- Фіктивне підприємництво, тобто створення або придбання суб’єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб) з метою прикриття незаконної діяльності або здійснення видів діяльності, щодо яких є заборона, -
карається штрафом від п’ятисот неоподатковуваних мінімумів доходів громадян до двох тисяч неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
- Ті самі дії, якщо вони вчинені повторно або заподіяли велику матеріальну шкоду державі, банкові, кредитним установам, іншим юридичним особам або громадянам, -
караються штрафом від трьох тисяч до п’яти тисяч неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Примітка. Матеріальна шкода, яка заподіяна фізичним особам, вважається великою, якщо вона у двісті і більше разів перевищує неоподатковуваний мінімум доходів громадян, а матеріальна шкода, яка заподіяна державі або юридичним особам, вважається великою, якщо вона у тисячу і більше разів перевищує неоподатковуваний мінімум доходів громадян.
(Стаття 205 в редакції Закону України № 4025-УІ від 15 листопада 2011 р.)
- Об’єкт злочину - суспільні відносини у сфері підприємницької діяльності. Підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб’єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку (ст. 42 ГК).
- Об’єктивна сторона даного злочину виражається: а) у створенні суб’єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб); б) у придбанні таких суб’єктів. Для об’єктивної сторони злочину достатньо створення або придбання хоча б одного суб’єкта підприємницької діяльності (юридичної особи) у будь-якій організаційно- правовій формі.
Фіктивність підприємництва визначається тим, що суб’єкт підприємницької діяльності (юридична особа) створюється або придбавається особою для прикриття незаконної діяльності або здійснення видів діяльності, щодо яких є заборона, що не відповідає:
а) меті підприємництва, зазначеній у ст. 42 ГК, - досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку; б) тій меті, яку особа офіційно декларує при вчиненні цих дій. Надалі та законна підприємницька діяльність, яка фіксується в установчих документах юридичної особи, може взагалі не здійснюватися або може імітуватися її наявність, або вона може вчинюватися лише як прикриття незаконної діяльності. Однак якщо особа в момент створення чи придбання суб’єкта підприємницької діяльності (юридичної особи) мала за основну мету досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку, то це вказує на відсутність фіктивного підприємництва, незважаючи на те, що така особа може припускати можливість використання юридичної особи для прикриття незаконної діяльності або здійснення забороненої діяльності.
Кримінально-правове визначення фіктивного підприємництва слід відрізняти від господарсько-правового визначення фіктивної діяльності суб’єкта господарювання. Так, у ст. 551 ГК названі ознаки фіктивності, що дають підстави для звернення до суду про припинення юридичної особи або припинення діяльності фізичною особою - підприємцем, в тому числі визнання реєстраційних документів недійсними: 1) зареєстровано (перереєстровано) на недійсні (втрачені, загублені) та підроблені документи; 2) незареєстровано у державних органах, якщо обов’язок реєстрації передбачено законодавством; 3) зареєстровано (перереєстровано) у органах державної реєстрації фізичними особами з подальшою передачею (оформленням) у володіння чи управління підставним (неіснуючим), померлим, безвісти зниклим особам або таким особам, що не мали наміру провадити фінансово-господарську діяльність або реалізовувати повноваження; 4) зареєстровано (перереєстровано) та проваджено фінансово-господарську діяльність без відома та згоди його засновників та призначених у законному порядку керівників. Ці визначення збігаються лише частково, оскільки за ст. 205 КК фіктивність встановлюється за сукупністю ознак, що характеризують створення або придбання суб’єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб), а за ст. 551 ГК - крім того, ще й за ознаками фактичної діяльності зазначених суб’єктів господарювання після їх реєстрації або за відсутності реєстрації.
- Створення суб’єкта підприємницької діяльності (юридичної особи) передбачає вчинення певної сукупності дій: прийняття юридично значимого рішення, розроблення установчих документів тощо (див. статті 87 88 ЦКта статті 56-58 ГК), а також підготовку та здійснення державної реєстрації нового суб’єкта підприємництва. Дії винного виглядають зовні цілком законно: подаються документи на державну реєстрацію, із дотриманням необхідної процедури приймається рішення про реєстрацію. Така реєстрація здійснюється відповідно до ст. 89 ЦК, ст. 58 ГК та Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців» від 15 травня 2003 р. № 755-ІУ (ОВУ. - 2003. - № 25. - Ст. 1172).
Створення суб’єкта підприємницької діяльності (юридичної особи) може здійснюватися особою з використанням власного паспорта або паспорта іншої особи, яка погодилася на це або без згоди такої особи, наприклад, викраденого чи знайденого паспорта або того, що належав померлому громадянину. Використання при цьому підроблених документів або їх підробка мають додатково кваліфікуватися за статтями 358 або 366 КК.
Відповідно до чинного законодавства фізична особа - підприємець також підлягає державній реєстрації. Однак здійснення особою такої реєстрації з метою прикриття незаконної діяльності або здійснення видів діяльності, щодо яких є заборона, не містить всіх ознак складу злочину, передбаченого ст. 205 КК.
У статті 205 КК ідеться про дійсне створення суб’єкта підприємництва (юридичної особи). Тому його необхідно відрізняти від «створення» такого суб’єкта шляхом підроблення установчих документів і документів про державну реєстрацію, коли у підроблених документах фіксується недостовірна інформація про державну реєстрацію юридичної особи, яка фактично не здійснювалась. Такі дії кваліфікуються за статтями 358 чи 366 КК як підроблення офіційних документів.
- Під придбанням суб’єкта підприємницької діяльності (юридичної особи) слід розуміти отримання від іншої особи чи осіб відповідних прав на вже зареєстрованого суб’єкта підприємницької діяльності (юридичної особи), які надають управлінські повноваження, необхідні особі для підпорядкування діяльності цього суб’єкта досягненню зазначеної у ст. 205 КК мети. Таке придбання може вчинюватися шляхом купівлі майна підприємства, контрольного пакета акцій або іншим способом, обумовленим організаційно-правовою формою суб’єкта підприємництва.
Не є таким придбанням суб’єкта підприємництва отримання за плату або на інших умовах у тимчасове користування установчих документів суб’єкта підприємництва, його печаток або штампів для здійснення від імені такого суб’єкта підприємницької діяльності. Створення або придбання «фіктивної організації», що не є суб’єктом підприємництва (релігійної, громадської тощо), не тягне відповідальності за ст. 205 КК.
- Злочин вважається закінченим з моменту державної реєстрації суб’єкта підприємництва (юридичної особи) або набуття права власності на нього (п. 17 ППВСУ «Про практику застосування судами законодавства про відповідальність за окремі злочини у сфері господарської діяльності» від 25 квітня 2003р. № 3). Відповідно до ст. 25 зазначеного Закону України від 15 травня 2003 р. № 755-ІУ датою державної реєстрації юридичної особи є дата внесення до Єдиного державного реєстру запису про проведення такої реєстрації.
- Суб’єктивна сторона злочину характеризується прямим умислом, поєднаним із спеціальною метою, - прикриття незаконної діяльності або здійснення видів діяльності, щодо яких є заборона.
Під незаконною діяльністю слід розуміти такі види діяльності, які особа не має права здійснювати взагалі, або ж, маючи право на це за певних умов чи з дотриманням певного порядку, здійснює з їх порушенням (відповідно до п. 17 зазначеної ППВСУ від 25 квітня 2003 р. № 3). Діяльність, щодо якої є заборона, - це діяльність певного виду, що спеціально заборонена законом з урахуванням її особливостей (див. також п. 8 ППВСУ від 25 квітня 2003 р. № 3).
Поняття «незаконна діяльність» у характеристиці мети вчинення цього злочину за формальними ознаками охоплює як злочинну діяльність, так і іншу незаконну діяльність, що може містити ознаки адміністративних чи інших правопорушень. Якщо така мета поєднувалася з метою вчинення іншого злочину - діяння може додатково кваліфікуватись як готування до вчинення іншого злочину (з урахуванням положень, передбачених ч. 2 ст. 14 КК), наприклад, за наявності мети: а) незаконного одержання кредиту - за ч. 1 ст. 14 і ч. 2 ст. 222 КК; б) заволодіння чужим майном або придбання права на майно - за
ч. 1 ст. 14 і частинами 2, 3 чи 4 ст. 190 КК. Разом з тим у випадках, коли такою метою було вчинення інших правопорушень (не злочину), можлива відсутність суспільної небезпечності діяння з причини його малозначності (ч. 2 ст. 11 КК).
Під метою прикриття незаконної діяльності слід розуміти прагнення особи використати створений або придбаний суб’єкт підприємницької діяльності (юридичну особу) для надання легального зовнішнього вигляду протиправним діям у момент їх вчинення або іншого їх приховування. У практиці таке використання часто здійснюється при легалізації майна, одержаного злочинним шляхом, ухиленні від сплати податків чи зборів, конвертації безготівкових коштів у готівку, вчиненні шахрайських дій.
Цей злочин відсутній у випадках, коли особа створила чи придбала суб’єкт підприємницької діяльності без мети прикриття незаконної діяльності або здійснення видів діяльності, щодо яких є заборона, а через певний проміжок часу, протягом якого вона здійснювала законну підприємницьку діяльність, почала використовувати цей суб’єкт із зазначеною метою. За наявності ознак злочину такі дії кваліфікуються за іншими статтями КК (статті 209 213 КК та ін.).
- Суб’єкт злочину - особа, яка досягла 16-річного віку. Таким суб’єктом може бути громадянин України, особа без громадянства або іноземець, як службова особа, так і неслужбова, яка сама або спільно з іншими особами створила (заснувала, зареєструвала) або придбала суб’єкта підприємницької діяльності (юридичну особу) із зазначеною у ст. 205 КК метою.
Дії особи, на ім’я якої з її згоди був зареєстрований суб’єкт підприємництва (юридична особа) з метою, зазначеною у ст. 205 КК, мають кваліфікуватися як пособництво фіктивному підприємництву, а у разі, коли її діями здійснено легалізацію (державну
реєстрацію) суб’єкта підприємництва (підписання та нотаріальне посвідчення установчих документів, призначення на посаду керівника підприємства тощо), - як виконання цього злочину (див. п. 18 ППВСУ від 25 квітня 2003 р. № 3).
Аналізуйте судовий акт: Здійснення господарських взаємовідносин з фіктивними контрагентами позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, навіть, при відсутності рішення у кримінальній справі (справа № 826/757/13-а, 14.03.17)
В цій судовій справі колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України прийняла рішення не на користь платника податків, задовольнивши заяву районної ДПІ і залишивши в силі постанову окружного адміністративного суду.
Цей суд відмовив Товариству з обмеженою відповідальністю у задоволенні адміністративного позову до ДПІ про скасування податкових повідомлень-рішень, якими визначені грошові зобов'язання з податку на прибуток в розмірі 2 513 425 грн та з податку на додану вартість в розмірі 1 786 521 грн, а також за штрафними (фінансовими) санкціями.
Рішення суду вмотивовано тим, що ДПІ довела, що зміст угод, укладених між позивачем та його контрагентами - ТОВ «ФПГ «Сквош», ТОВ «ФК «Соларіс», не відповідає дійсним намірам сторін щодо набуття цивільних прав і обов'язків та свідчить про намір сторін ухилитися від оподаткування доходів, отриманих внаслідок виконання договору або приховування дійсного об'єкта оподаткування, зменшення бази оподаткування, створення штучних підстав для незаконного відшкодування сум сплачених податків за рахунок коштів бюджету, отримання незаконних пільг з оподаткування.
ВСУ, погоджуючись с цим рішенням суду першої інстанції, зокрема зазначив. що позивач здійснював фінансово-господарські взаємовідносини з фіктивними контрагентами, оскільки в ході розслідування кримінальної справи, порушеної по факту фіктивного підприємництва за ч. 2 ст. 205 ККУкраїни , встановлено, що засновником та бухгалтером зазначених товариств, є особа, яка за грошову винагороду зареєстрував у 2009 році ці товариства, проте господарською діяльністю не займався, поточні та розрахункові рахунки на вказані підприємства не відкривав, печатки на вказані підприємства не отримував та звітність до органів податкової служби не надавав.
Ці обставини свідчать про недоведеність фактичного здійснення господарської операції (нездійснення операції) і позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця - права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв'язку з цим юридично дефектних первинних документів, і незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв'язком з господарською діяльністю учасників цих операцій.
Судове рішення ґрунтується, зокрема, на нормах Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», згідно зі статтею 1 якого господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства. Витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього ПК .
Отже вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК .
В постанові ВСУ міститься аналіз судових рішень як ВСУ, так і ВССУ, які у подібних ситуаціях приймались на користь платників податків, але ці обставини на вплинули судове рішення.
Разом з цим не можна заперечувати дійсно суперечливий характер судових рішень у аналогічних справах, та втриматись від цитування деяких судових рішень.
З постанови від 22 березня 2016 року у справі № 21-2927а15 – «Первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту та валових витрат, виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена вироком суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставними».
З ухвали ВАСУ від 02 листопада 2016 р. у справі № К/9991/40813/12 - «Слід також звернути увагу, що у розумінні ст. 124 Конституції України та ст. 70 Кодексу адміністративного судочинства України належними та допустимими доказами факту вчинення платником податків нікчемного правочину або факту відображення в обліку показників господарських операцій, які в дійсності не відбулись, можуть бути або обвинувальний вирок суду по кримінальній справі (діяння платника податків по протиправному заволодінню майном іншої особи або ухиленню від сплати податків, тобто вчинення нікчемного правочину, є об'єктивною стороною злочинів, передбачених ст. 191 та ст. 212 Кримінального кодексу України, або рішення суду у справі про стягнення одержаного за нікчемним правочином (наслідком вчинення платником податків нікчемного правочину відповідно до ст. ст. 207, 208, 250 Господарського кодексу України є застосування конфіскаційного заходу у вигляді стягнення одержаного за нікчемним правочином), або рішення суду про визнання правочину недійсним (відповідно до ч. 3 ст. 228 Цивільного кодексу України вчинення платником податків правочину, котрий суперечить інтересам держави і суспільства, є підставою для звернення до суду з вимогою про визнання такого правочину недійсним).
Аналогічні висновки містяться в ухвалах ВАСУ від 09 листопада 2016 р. у справі № К/800/36781/13, та від 23 листопада 2016 р. у справі № К/800/40261/14