Стаття 188. Порядок визначення бази оподаткування в разі постачання товарів/послуг

Аналізуйте судовий акт: Чи включається ПДВ при розрахунку розміру неустойки згідно з ч. 2 ст. 785 ЦК України за неповернення майна з оренди після припинення дії договору найму? (ОП ВС/КГС у справі №916/1319/19 від 20.11.2020 р.)

 У рішенні про яке йде мова, Об’єднана палата ВС/КГС розглянула спір, щодо правомірності нарахування позивачем неустойки у розмірі подвійної плати за користування відповідачем нежилим приміщенням у зв`язку із простроченням повернення об`єкта оренди (за ч.2 ст. 785 Цивільного кодексу України - ЦКУ) з урахуванням суми податку на додану вартість (далі - ПДВ).

Так, передаючи розгляд спірного питання до Об’єднаної палати (далі – ОП) КГС ВС, Колегія ВС/КГС, наголошувала на необхідності відступу від висновку, викладеного у постановах ВС від 29.03.2018р. у справі №914/730/17, від 30.10.2019р. у справі №924/80/19) та від 07.04.2020р. у справі №924/599/19, щодо правової природи неустойки як самостійної майнової відповідальності у сфері орендних правовідносин за порушення наймачем обов`язку з повернення речі. Втім, ОП КГС не знайшла необхідності відступу від цих позицій та сформувала цікаві висновки щодо суті цієї неустойки, а також, щодо включення до неї ПДВ.

Отже, позивач звернувся до господарського суду для виселення відповідача з орендованих нежитлових приміщень, стягнення з нього заборгованості з орендної плати, пені – та – ось цієї неустойки у розмірі подвійної орендної плати за час прострочення у поверненні об’єкта оренди (за ч.2 ст. 785 ЦК України). Строк нарахування неустойки було вирахувано правильно (з наступного дня після, дати визначеної вимогою позивача щодо повернення приміщень), однак позивач нарахував на цю неустойку ПДВ – керуючись тою логікою, що неустойка не є штрафною санкцією в розумінні статті 549 ЦКУ та статті 230 ГКУ.

Втім, перша інстанція перерахувала суму неустоки (по ч.2 ст.785 ЦКУ) вже без суми ПДВ, із чим погодилась апеляційна інстанція і у підсумку – ОП ВС/КГС. У своїх рішеннях вони посилалися на положення пункту 188.1 статті 188 ПК Податкового кодексу України (далі – ПКУ), згідно із яким, неустойка не відноситься до бази оподаткування ПДВ, тому на неустойку не може нараховуватися цей податок.

З першого погляду позиція скаржника виглядала логічною. По-перше, орендна плата (із якої така формується) включає ПДВ. По-друге, судова практика завжди визначала неустойку по ч.2 ст.785 ЦКУ як самостійну майнову відповідальність та надавала їй певних особливостей, зокрема, на санкцію ч.2 ст.785 не розповсюджується спеціальний строк позовної давності в 1 рік (ч.1,2, ст 258 ЦКУ) та не застосовуються положення ст. 232 ГКУ про припинення нарахування штрафних санкцій по закінченню 6 місяців. Зважаючи це та на загальний характер норми п.188.1. ст.188 ПКУ, у колегії ВС/КГС, виникла позиція про необхідність відступу від попередніх висновків, із чим вони звернулись до ОП.

Об’єднана палати ВС/КГС виклала наступні правові висновки:

1) в розумінні загальних та спеціальних норм права, санкція (неустойка) по ст. 785 ЦК України є мірою відповідальності, що застосовується до триваючого правопорушення (неповернення майна орендодавцю) та має характер тривалості у часі (сплачується за весь час неправомірного користування майном) – відтак, дійсно має певні особливості в порівнянні з іншими штрафними санкціями. В контексті зазначеного, а також спираючись на попередню судову практику ОП ВС/КГС не знайшла підстав для відступу від попередніх правових позицій (номера справ зазначалися вище). Крім того, у наведених справах не вирішувалося питання про ПДВ на таку специфічну неустойку.

2) ПКУ, як спеціальний нормативний акт, що визначає будь-які питання щодо оподаткування - не передбачає включення до бази оподаткування податком на додану вартість будь-яких заходів юридичної відповідальності за порушення господарських зобов`язань, а навпаки, зазначено про те, що до складу договірної (контрактної) вартості такі не включаються. При цьому, не передбачено виключень і щодо спеціальної неустойки по ч.2 ст 785 ЦК України.

3) Основою для розрахунку ПДВ виступає додана вартість - це вартість, яка додається в процесі виробництва товарів до вартості сировини, матеріалів, палива на кожній стадії руху товарів від виробника до споживача; це вартість послуги, яка надана юридичною особою до закупленої сировини та матеріалів своїми факторами виробництва; це чистий внесок фірми у створення товару. Ця ж неустойка не є товаром або послугою, її виникнення не пов`язане з впливом дій виробника/надавача послуг, розмір такої неустойки не залежить від вартості використаних сировини, інших товарів та додаткових послуг – тому не генерує додану вартість.

Отже, у цій справі: встановлено, що неустойка, нарахована на підставі ч. 2 ст. 785 ЦКУ є спеціальною санкцією за порушення законодавства, і вона не може бути об`єктом оподаткування податком на додану вартість в силу своєї правової природи як міри відповідальності. Тому, до її складу не включається податок на додану вартість, який мав би сплачуватися орендарем орендодавцю у випадку правомірного користування майном.