Історія справи

Ухвала КАС ВП від 11.03.2019 року у справі №816/4524/15

ПОСТАНОВА

Іменем України

12 березня 2019 року

Київ

справа №816/4524/15

адміністративне провадження №К/9901/31215/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Хохуляка В.В.,

суддів: Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 16.11.2016 (суддя Ясиновський І.Г.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 10.01.2017 (головуючий суддя Русанова В.Б., судді: Бартош Н.С., Присяжнюк О.В.) у справі №816/4524/15 за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області про визнання противними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення про застосування штрафних санкцій та вимоги про сплату боргу,

ВСТАНОВИВ:

фізична особа-підприємець ОСОБА_2 звернувся до адміністративного суду з позовом до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області про визнання противними та скасування податкових повідомлень-рішень від 15.07.2015 №00470021701/11001 та №00470021701/11000; рішення про застосування штрафних санкцій від 15.07.2015 №00470021701/11002 та вимоги від 15.06.2015 №ф-0041411701/843.

Справа судами розглядалася неодноразово.

Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 24.12.2015, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 16.02.2016, у задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій фізична особа-підприємець ОСОБА_2 оскаржив їх у касаційному порядку.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 06.07.2016 касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 задоволено частково. Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 24.12.2015 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 16.02.2016 скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

При цьому, суд касаційної інстанції направляючи справу на новий розгляд, зазначив, що при ухваленні рішень судами попередніх інстанцій не було досліджено хто є фактичним платником за спожиту електроенергію, не перевірено порядку здійснення розрахунків між позивачем як орендодавцем та його орендарями за спожиту електроенергію, не з'ясовано обсяги спожитої орендарями електроенергії, не досліджено відповідності цих обсягів сумі витрат, врахованих платником при визначенні оподатковуваного доходу, оскільки, на думку суду, вказані обставини мають істотне значення для правильного вирішення даного спору, з огляду на те, що орендні платежі, які одержані позивачем та до складу яких включена вартість спожитої електроенергії, є виручкою позивача, з якої підлягають виключенню документально підтверджені витрати, понесені у зв'язку з одержанням цієї виручки. Судом зауважено, що витрати позивача на оплату електроенергії, спожитої та компенсованої орендарями, не можуть кваліфікуватися як позагосподарські, оскільки є необхідними у процесі провадження діяльності з надання в оренду нежитлових приміщень. Такі витрати у випадку фактичної оплати електроенергії позивачем є витратами останнього, що понесені у рамках провадження господарської діяльності з надання в оренду нежитлових приміщень.

Також судом касаційної інстанції зазначено про необхідність дослідження питання пов'язаного з відображенням позивачем у податковому обліку витрат за операціями з надання суб'єктам господарювання маркетингових, консультаційних та інших послуг та надання правої оцінки первинним документам на підтвердження наявності витрат, понесених саме у зв'язку з наданням розглядуваних послуг.

У зв'язку з чим, Вищим адміністративним судом України вказано на необхідність дослідження на підставі належних доказів підстав донарахування платникові сум грошових зобов'язань за окремими епізодами, застосування при оцінці доводів сторін норм матеріального права, які повинні бути застосовані при вирішенні спору згідно із положеннями діючого законодавства.

За результатами останнього перегляду, постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 16.11.2016, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 10.01.2017, позовні вимоги задоволено.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій Кременчуцька об'єднана державна податкова інспекція Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області звернула з касаційною скаргою до суду касаційної інстанції, в якій просить скасувати постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 16.11.2016 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 10.01.2017, прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права, зокрема, пункту 177.4 статті 177, пункту 198.4 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), статей 3, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), статей 9, 86, 159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Доводи Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області зводяться до того, що під час розгляду справи судами попередніх інстанцій неповно з'ясовано обставини, що мають значення для правильного вирішення справи по суті, неправильно застосовано норми матеріального та процесуального права, що стало причиною безпідставного задоволення позовних вимог. Зокрема відповідач зазначає про неналежність первинних документів наданих позивачем до перевірки, що в свою чергу унеможливлює встановити фактичне виконання договірних відносин з надання позивачем суб'єктам господарювання маркетингових, консультаційних та інших послуг та встановити понесення з цим витрат. Також відповідач зазначає про неправомірність відображення позивачем у податковому обліку витрат (у тому числі й по сплаті податку на додану вартість) на оплату електроенергії, спожитої орендарями в наданих позивачем в оренду приміщеннях. Обґрунтовуючи вказаний висновок податковий орган посилається на договори оренди, укладені фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 (орендодавець) з іншими суб'єктами господарювання (орендарі), за умовами яких усі експлуатаційні витрати (у тому числі й по сплаті комунальних платежів) покладено на орендарів; наведене, на думку органу доходів і зборів, виключає господарський характер розглядуваних витрат для позивача. Доводи відповідача викладені в касаційній скарзі є аналогічними до тих, про які було зазначено органом доходів і зборів під час апеляційного розгляду справи.

Фізична особа-підприємець ОСОБА_2 не скористався своїм правом та не надав заперечення на касаційну скаргу, що не перешкоджає її розгляду.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 03.04.2017 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області.

З 15.12.2017 розпочав роботу Верховний Суд як найвищий суд у системі судоустрою України, у зв'язку з чим відповідно до пункту 7 Розділу XII Прикінцевих та перехідних положень Закону України «Про судоустрій і статус суддів» від 02.06.2016 №1402-VIII Вищий адміністративний суд України припинив свою діяльність.

Відповідно до Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України Цивільного процесуального кодексу України Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів» від 03.10.2017 №2147-VIII з Вищого адміністративного суду України до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду передано матеріали адміністративної справи №816/4524/15 за правилами підпункту 4 частини першої Розділу VІІ Перехідних положень цього кодексу.

За результатами автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, суддею-доповідачем у даній справі визначено Хохуляка В.В.

Верховний Суд ухвалою від 11.03.2019 визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи №816/4524/15 та призначив попередній розгляд даної справи на 12.03.2019.

Касаційний розгляд справи проведено в попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.

Враховуючи положення частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України перегляду у даній справі підлягають судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги заявника на підставі встановлених фактичних обставин справи.

Переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що посадовими особами Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області було проведено документальну планову виїзну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками за період з 01.01.2013 по 31.12.2014, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2014, за результатами якої складено акт від 15.06.2015 №731/16-03-17-01-08/НОМЕР_1,

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, внаслідок чого позивачем занижено сплату податку на доходи фізичних осіб у загальному розмірі 34267,86грн.; пункту 198.4 статті 198 Податкового кодексу України, внаслідок чого позивачем занижено зобов'язання зі сплати податку на додану вартість загалом в розмірі 55114,00грн.; частини другої статті 7, частини одинадцятої статті 8, частини другої статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», в результаті чого позивачем занижено зобов'язання зі сплати єдиного соціального внеску на загальну суму 80821,91грн.

На вказаний акт перевірки платником податків подано заперечення, розглянувши які, відповідачем прийнято рішення про проведення документальної позапланової виїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, законодавства про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2013 по 31.12.2014.

За результатами позапланової перевірки підтверджено висновки документальної планової перевірки позивача, про що Кременчуцькою об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області складено акт від 10.07.2015 №836/16-03-17-01-08/НОМЕР_1.

На підставі вказаних висновків про порушення позивачем вимог податкового законодавства, відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 15.07.2015 №0047011701/11000, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 82671,00грн., з яких: 55114,00грн. - основний платіж та 27557,00грн. - штрафні санкції; №0047021701/11000, яким позивачу нараховано суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 42834,83грн., з яких: 34267,86грн. - основний платіж та 8566,97грн. - штрафні санкції; вимогу від 15.06.2015 про сплату позивачем боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску у сумі 80821,91грн.; рішення від 15.07.2015 №00470021701/11002 про застосування до позивача штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в розмірі 6140,12грн.

Фактичною підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, рішення та вимоги став висновок контролюючого органу про неправомірність віднесення до складу витрат, витрати платника, понесені за операціями з надання контрагентам маркетингових, інформаційних, консультаційних послуг, послуг з просування товару, з дослідження кон'юнктури ринку, з проведення передпродажних заходів тощо, у зв'язку з відсутністю у фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 належних первинних документів на підтвердження понесення цих витрат.

Також відповідачем не визнано право позивача на відображення у податковому обліку витрат (у тому числі й по сплаті податку на додану вартість) на оплату електроенергії, спожитої орендарями в наданих позивачем в оренду приміщеннях. Обґрунтовуючи вказаний висновок податковий орган посилається на договори оренди, укладені фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 (орендодавець) з іншими суб'єктами господарювання (орендарі), за умовами яких усі експлуатаційні витрати (у тому числі й по сплаті комунальних платежів) покладено на орендарів; наведене, на думку органу доходів і зборів, виключає господарський характер розглядуваних витрат для позивача.

В силу підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) під витратами розуміється сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Однією з визначальних умов врахування витрат на придбання товарів (робіт, послуг) при визначенні оподатковуваного доходу платника є спрямованість таких операцій на одержання доходу (економічної вигоди). Відповідно, витрати на придбання активів, здійснені без мети їх використання в господарській діяльності, або придбані поза межами економічної діяльності платника не підлягають відображенню у податковому обліку.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно із статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини 1 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Так, за правилами пунктів 177.1, 177.2, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу. Об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця. До переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.

Відповідно до пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139 статті 139 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними або оформленими з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).

Відповідно до пункту 4 частини першої статті 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» (у редакції на час виникнення спірних правовідносин) платниками єдиного внеску є фізичні особи-підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування, та члени сімей цих осіб, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» (у редакції на час виникнення спірних правовідносин) єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пункті 4 (крім фізичних осіб-підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, та на суму доходу, що розподіляється між членами сім'ї фізичних осіб - підприємців, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за кожну особу за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).

У відповідності до частини другої статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» (у редакції на час виникнення спірних правовідносин) обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.

Системний аналіз викладених положень дає підстави для висновку про те, що витрати фізичної особи-підприємця, що враховуються при обчисленні чистого оподаткованого доходу, на суму якого нараховується єдиний соціальний внесок, а також податковий кредит, мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків. Операції, в межах яких платник податків придбає відповідні товари та послуги, мають бути об'єктом оподаткування відповідно до вимог Податкового кодексу України. При цьому всі витрати мають бути здійснені в межах господарської діяльності такого платника та підтверджені належними первинними документами.

Застосовуючи зазначені правила оподаткування при оцінці оспорюваних господарських операцій, судові інстанції встановили, що вони є фактично виконаними та підтверджуються належним чином оформленими первинними документами складеними за результатом дійсних господарських операцій позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю «Баядера логістик», Приватним підприємством «Парадігм Консалтінг Група», Публічним акціонерним товариством «Філіп Морріс Україна», Акціонерним товариством «Джей Ті Інтернешнл Компані України» та Товариством з обмеженою відповідальністю «КВК» обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку, та які містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, підтверджують фактичність здійснення таких операцій. Зокрема, судами встановлено, що фізична особа-підприємець ОСОБА_2 отримав доходи від вказаних контрагентів за договорами щодо надання послуг з постійного забезпечення в наявності товару, надання маркетингових послуг, інформаційних послуг, послуг з просування товару, консультаційних послуг, послуг за розміщення на торгівельному обладнанні рекламних матеріалів, послуг з дослідження кон'юнктури ринку, послуг з передпродажної підготовки, послуг з забезпечення наявності продукції та інших подібних послуг; факт реальності спірних господарських операцій підтверджується належними первинними документами копії яких наявні в матеріалах адміністративної справи, зокрема, договорами, актами приймання-передачі послуг, в яких відображено зміст та обсяг господарської операції, реквізити осіб, що його підписали, та дають можливість пов'язати такі документи з конкретною господарською операцією, податковими накладними, що свідчать про господарський характер понесених витрат. Оплата вказаних вище послуг здійснювалася контрагентами позивача в повному обсязі.

Таким чином, досліджені в процесі розгляду справи первинні документи розкривають зміст господарських операцій, підтверджують рух активів позивача, зміни у власному капіталі підприємства та отримання ним реального результату в процесі господарської діяльності з контрагентами. Судами попередніх інстанцій не встановлено жодного фактичного порушення вимог наведених норм законодавства, яке б позбавляло позивача права на формування даних податкового обліку.

Також судами встановлено, що суми доходу позивачем не включались до складу інших витрат, включаючи вартість виконання робіт, надання послуг (графа 6 Розрахунку податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності Додатку №5 до розділу ІІІ Податкової декларації про майновий стан та доходи) за 2013 та 2014 роки, тобто не враховувались платником під час визначення сум його чистого оподатковуваного доходу в охопленому перевіркою періоді та були в повному обсязі включені до об'єкта оподаткування податком на доходи фізичних осіб на загальних підставах.

Доводи відповідача щодо неналежного документального оформлення первинних документів за результатами таких господарських операцій, та у зв'язку із цим зменшення витрат позивача на відповідну суму, обґрунтовано відхилено судами, оскільки фізична особа-підприємець ОСОБА_2 включив вказані суми до валового доходу, з яких ним було сплачено всі обов'язкові платежі та податки, а не до витрат, як зазначено відповідачем.

До того ж, судами встановлено та підтверджується актом перевірки, що при встановлені правильності визначення загального оподаткованого доходу, отриманого від господарської діяльності за спірний період, зокрема, за послуги надані позивачем для Товариства з обмеженою відповідальністю «Баядера логістик», Приватного підприємства «Парадігм Консалтінг Група», Публічного акціонерного товариства «Філіп Морріс Україна», Акціонерного товариства «Джей Ті Інтернешнл Компані України» та Товариства з обмеженою відповідальністю «КВК», заниження (завищення) задекларованих сум валового доходу судами не встановлено, та згідно висновків відповідача, підтверджується первинними банківськими документами, видатковими накладними, касовими стрічками, фіскальними чеками, книгами обліку розрахункових операцій.

Проаналізувавши наведене, Верховний Суд погоджується з необґрунтованістю доводів контролюючого органу про завищення позивачем в періоді, охопленому перевіркою, валових витрат та, відповідно, заниження податку на доходи фізичних осіб за операціями щодо надання спірних послуг, згідно яких позивачем отримано дохід, та не було включено до валових витрат, оскільки вказані доводи не підтверджено жодними доказами та спростовано наданими позивачем документами бухгалтерського та податкового обліку під час розгляду справи, а тому висновки відповідача про завищення позивачем в спірний період валових витрат та, відповідно, заниження податку на доходи фізичних осіб за спірними операціями, згідно яких позивачем отримано дохід та не було включено до валових витрат є припущеннями, не підтвердженим документально.

Щодо доводів відповідача про неправомірність формування позивачем витрат та податкового кредиту на суми оплати вартості використаної у переданих в оренду приміщенням електроенергії, суд зазначає наступне.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що позивачу на праві власності належать нежитлові приміщення за адресами: АДРЕСА_1 та АДРЕСА_2, що підтверджується наявними в матеріалах справи правовстановлюючими документами, які зареєстровані в Єдиному реєстрі прав нерухомого майна.

Між позивачем (Споживач) та Публічним акціонерним товариством КБ «Полтаваобленерго» (Постачальник) укладено договір №1515, згідно умов якого постачальник електричної енергії постачає електричну енергію Споживачу, а Споживач оплачує постачальнику електричної енергії її вартість та здійснює інші платежі згідно з умовами цього Договору та додатками до Договору, що є його невід'ємною частиною.

Фактичне виконання позивачем умов договору та здійснення оплати за спожиту електроенергію підтверджується платіжними дорученнями за 2013-2014 роки.

Судами встановлено, що протягом спірного періоду позивач отримував доходи від передачі в оренду (на підставі договорів оренди) частини нежитлових приміщень за адресами: АДРЕСА_1 та АДРЕСА_2 фізичним та юридичним особам. Інша частина приміщень використовувалась позивачем самостійно у власній господарській діяльності, що не заперечується сторонами.

Вказані обставини підтверджуються договорами оренди, податковими накладними, меморіальними ордерами, платіжними дорученнями про оплату оренди, банківськими виписками, актами здачі-приймання робіт (послуг) розрахунку орендної плати за 2012-2014 роки по кожному орендарю, журналом обліку електроенергії орендарями.

Згідно з умовами договорів оренди, плата за оренду приміщення включає суму оплати комунальних послуг, електроенергії, плати за землю, інших платежів, пов'язаних з утриманням приміщення.

Судами встановлено, що витрати за спожиту орендарями електроенергію в сумі 181553,80грн. позивачем віднесено як до складу валових витрат так і до валових доходів. Позивачем до складу валового доходу від надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого майна включено суми орендної плати (в тому числі плату за електроенергію, спожиту орендарями), а вартість витраченої електроенергії (в тому числі спожитої орендарями) віднесено до складу витрат операційної діяльності.

При цьому, правомірність включення позивачем до складу витрат операційної діяльності вартості спожитої позивачем електроенергії на суму 47002,30грн. у 2013 році та на суму 41774,50грн. у 2014 році контролюючим органом не заперечується, проте, віднесення платником витрат на електроенергію, спожиту орендарями у 2013 році на суму 98004,30грн. та у 2014 році на суму 83549,10грн. та відшкодовану орендодавцю у складі орендної плати, до складу витрат операційної діяльності - відповідач визнає неправомірним.

Враховуючи зазначене та за встановлених обставин, Верховний Суд погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, що витрати, понесені позивачем у зв'язку зі сплатою вартості електроенергії, спожитою орендарями упродовж 2013-2014 років на загальну суму 181553,80грн., не є витратами його операційної діяльності у розумінні статті 138 Податкового кодексу України, а тому неправомірно відображені позивачем у його бухгалтерському обліку.

Разом з тим, заниження зобов'язань позивача з податку на доходи фізичних осіб в спірний періоді фактично не відбулось у зв'язку з тим, що витрати за спожиту орендарями електроенергію в сумі 181553,80грн. позивачем віднесено не лише до складу валових витрат, а й відображено у складі валових доходів, оскільки позивач при формуванні суми доходу включав до неї всю суму коштів, яку отримав від орендарів, в той же час не виокремлював з неї суми коштів компенсації такими орендарями витрат за електроенергію, які позивачем було перераховано до Публічного акціонерного товариства КБ «Полтаваобленерго».

За таких обставин, необґрунтоване відображення позивачем у своєму бухгалтерському обліку у складі валових доходів сум орендної плати, яка включає в себе вартість спожитої орендарями електроенергії на суму 181553,80грн., а також безпідставне віднесення цієї ж суми до валових витрат, фактично не вплинуло на правильність визначення позивачем розміру свого оподатковуваного доходу податком на доходи фізичних осіб.

Однак, Кременчуцькою об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області в ході проведення перевірки не було враховано зазначені обставини, що призвело до помилкового прийняття спірного податкового повідомлення-рішення про збільшення позивачу податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб, посилаючись лише на безпідставність віднесення позивачем суми спожитої орендарями електроенергії до валових витрат.

Крім того, судами попередніх інстанцій вірно зазначено про суперечливість висновків податкового органу викладених в актах перевірок, зокрема, під час перевірки правомірності визначення платником загального оподатковуваного доходу відповідачем не виявлено відхилень, а отже визнано правомірність віднесення до складу загального оподатковуваного доходу вартості спожитої орендарями електроенергії, разом із тим, в ході дослідження витрат позивача, відповідачем констатовано їх завищення, що пов'язується з неправомірністю віднесення до складу витрат орендодавця витрат на оплату спожитої орендарями електроенергії.

Таким чином, відповідач, коригуючи розмір витрат позивача у зв'язку з віднесенням до складу інших витрат позивача вартості спожитої орендарями електроенергії, зазначає на відсутність порушень при формуванні загального оподатковуваного доходу позивача, не зважаючи на врахування до його складу сум орендної плати, що включають вартість спожитої орендарями електроенергії.

Судами встановлено та підтверджено матеріалами справи, що висновок відповідача про заниження фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 розміру податку на доходи фізичних осіб став єдиною підставою для встановлення контролюючим органом порушення платником вимог пункту 198.4 статті 198 Податкового кодексу України та допущення заниження податку на додану вартість на суму 55114,00грн., а також призвів до збільшення зобов'язань позивача зі сплати єдиного внеску на суму 80821,91грн.

Зважаючи на протиправність висновку відповідача щодо збільшення позивачу суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб за результатами 2013-2014 років, збільшення контролюючим органом зобов'язань позивача з податку на додану вартість та зі сплати єдиного внеску згідно податкових повідомлень рішень від 15.07.2015, прийняття рішення про застосування штрафних санкцій від 15.07.2015 №0047031701/11002 та вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 15.06.2015 № 0041411701/843 є також безпідставним.

За таких обставин, висновок судів першої та апеляційної інстанцій про безпідставність прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, рішення та вимоги ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.

Враховуючи викладене, Верховний Суд погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій щодо наявності підстав для задоволення позову.

Оскільки за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди першої та апеляційної інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області без задоволення, а оскаржуваних судових рішень - без змін.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області залишити без задоволення.

Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 16.11.2016 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 10.01.2017 у справі №816/4524/15 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

-------------------

-------------------

-------------------

В.В. Хохуляк

Л.І. Бившева

Т.М. Шипуліна

Судді Верховного Суду