Історія справи

Ухвала КАС ВП від 30.11.2020 року у справі №803/619/17

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 листопада 2020 року

м. Київ

справа № 803/619/17

адміністративне провадження № К/9901/41237/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Гончарової І. А.,

суддів: Олендера І. Я., Ханової Р. Ф.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Прогрес-Автозахід"

на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 14 вересня 2017 року (колегія суддів: головуючий суддя - Затолочний В. С., судді - Костів М. В., Матковська З. М. )

у справі №803/619/17

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Прогрес-Автозахід"

до Головного управління ДФС у Волинській області

про визнання протиправним та скасування наказу,

ВСТАНОВИВ:

У травні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Прогрес-Автозахід" (далі - позивач, платник, Товариство, ТОВ "Прогрес-Автозахід") звернулося до Волинського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Волинській області (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДФС у Волинській області) про визнання протиправним та скасування наказу.

На обґрунтування позовних вимог Товариство зазначило, що оскаржуваний наказ відповідача від 15 травня 2017 року №984 "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Прогрес-Автозахід"" прийнятий контролюючим органом без достатніх на те правових підстав, оскільки письмові запити контролюючого органу складені та направлені позивачу із порушенням вимог чинного законодавства, а тому не мали обов'язкового характеру для платника. Вказує, що незважаючи на невідповідність зазначених запитів контролюючого органу вимогам податкового законодавства, Товариство надало інформацію та документальне підтвердження щодо обґрунтування даних, зазначених платником у деклараціях з податку на додану вартість, а також усі необхідні первинні бухгалтерські документи на підтвердження запитуваної контролюючим органом інформації. За таких обставин позивач вважає, що у відповідача не було визначених пп. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України правових підстав для прийняття оскаржуваного наказу від 15 травня 2017 року №984 "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Прогрес-Автозахід"".

Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 15 червня 2017 року (головуючий суддя - Димарчук Т. В. ) адміністративний позов задоволено повністю:

- визнано протиправним та скасовано наказ начальника ГУ ДФС у Волинській області №984 від 15 травня 2017 року "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Прогрес-Автозахід";

- присуджено на користь ТОВ "Прогрес-Автозахід" за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС у Волинській області судовий збір у розмірі 1 600,00 грн.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що жодних фактів, які б свідчили про недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих ТОВ "Прогрес-Автозахід" у запитах контролюючого органу не зазначено, а тому позивач звільнений від обов'язку надавати відповіді на такі запити контролюючого органу. При цьому суд зазначив про неприпустимість трактування відповідачем надісланих Товариством у відповідь на запити контролюючого органу документів, як підтвердження правомірності цих запитів, оскільки в такому разі добросовісність платника податків використовується як виправдання неправомірним діям податкового органу.

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 14 вересня 2017 року апеляційну скаргу ГУ ДФС у Волинській області задоволено, постанову Волинського окружного адміністративного суду від 15 червня 2017 року у справі № 803/619/17 скасовано та прийнято нову постанову, якою у задоволені позовних вимог відмовлено.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд апеляційної інстанції зазначив, що, надавши відповіді на отримані запити контролюючих органів, позивач підтвердив правомірність таких запитів та їх відповідність вимогам закону. За таких обставин ненадання Товариством в повній мірі витребуваних контролюючим органом документів є підставою для призначення перевірки.

Не погодившись із зазначеним рішенням суду апеляційної інстанції, позивач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення апеляційним судом норм матеріального та процесуального права просив його скасувати, а постанову Волинського окружного адміністративного суду від 15 червня 2017 року залишити без змін. На обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає, що у контролюючого органу були відсутні правові підстави для направлення на адресу Товариства запитів про надання інформації (пояснень та їх документального підтвердження), а тому позивач звільнений від обов'язку надавати відповіді на такі запити. Вказує, що, отримуючи відповіді на запити із долученими до них документами, контролюючий орган жодного разу не зазначив, що надані Товариством відповіді та письмові документи є неповними чи такими, що не задовольняють вимоги контролюючого органу, а тому у відповідача не було правових підстав для прийняття оскаржуваного наказу від 15 травня 2017 року №984 "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Прогрес-Автозахід"".

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 20 листопада 2017 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою позивача.

05 грудня 2017 року від відповідача надійшли заперечення на касаційну скаргу, в яких контролюючий орган зазначає про законність і обґрунтованість рішення суду апеляційної інстанції та безпідставність доводів, викладених у касаційній скарзі.

19 лютого 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України; в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року).

Підпунктом 4 п. 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" КАС України передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, Луцькою ОДПІ ГУ ДФС у Волинській області та ГУ ДФС у Волинській області сформовано та надіслано на адресу Товариства запити про надання інформації (пояснень та їх документального підтвердження) від 27.10.2016 № 15378/10/03-18-12-01", від 19.11.2016 № 17631/10/03-18-12-01, від 29.11.2016 № 17631/10/03-18-12-01, від 22.12.2016 № 18542/10/03-18-12-01, від 07.02.2017 № 774/10/03-20-12-01-13, від 20.03.2017 № 1962/10/03-20-12-01-13 та від 23.03.2017 № 2087/10/03-20-12-01-13, в яких зазначено, що згідно з проведеним аналізом інформаційних даних ЄРПН Товариство у вересні, жовтні, листопаді, грудні 2016 року, січні - березні 2017 року реалізувало автотранспортні засоби (далі - ТЗ), при цьому в поданих податкових накладних відсутні реєстраційні номери кузовів ТЗ, у зв'язку з чим неможливо ідентифікувати придбання (походження) зазначених ТЗ. Крім того, контролюючий орган зазначив, що Товариством у січні 2017 року зареєстровано 10 розрахунків, у лютому 2017 року 1 розрахунок та у березні 2017 року 80 розрахунків коригувань на повернення ТЗ, реалізованих неплатникам ПДВ - кінцевому споживачу у попередніх податкових періодах.

Позивачу протягом 10 робочих днів, а за запитами від 20.03.2017 року №1962/10/03-20-12-01-13 та від 23.03.2017 року №2087/10/03-20-12-01-13 протягом 15 робочих днів з дня отримання запитів необхідно було надати письмові пояснення та їх документальне підтвердження.

У відповідь на зазначені запити ТОВ "Прогрес - Автозахід" листами від 21.11.2016 №66, від 09.12.2016 № 68, від 16.02.2017 № 25, від 03.04.2017 № 24 повідомило органи державної фіскальної служби про те, що запити про надання інформації (пояснень та їх документального підтвердження) від 27.10.2016 №15378/10/03-18-12-01", від 19.11.2016 № 17631/10/03-18-12-01, від 22.12.2016 № 18542/10/03-18-12-01, від 07.02.2017 № 774/10/03-20-12-01-13, від 20.03.2017 № 1962/10/03-20-12-01-13 та від 23.03.2017 № 2087/10/03-20-12-01-13 складені з порушенням вимог пункту 73.3 статті 73 ПК України, однак надіслало на адресу контролюючого органу інформацію та первинні документи, зокрема: копії договорів купівлі-продажу від 26.09.2016 № 48, від 31.10.2016 № 75, від 03.10.2016 № 55, від 10.10.2016 №61, від 13.12.2016 № 103, від 27.12.2016 № 118, від 30.12.2016 № 121, від 02.12.2016 № 97, від 01.12.2016 № 95, від 12.12.2016 № 102, від
26.01.2017 № 13, від 16.01.2017 № 6, від 16.03.2017 № 57, від 13.03.2017 № 52 та від 03.03.2017 № 45, копії видаткових накладних, актів прийому-передачі автотранспортних засобів та ВМД на придбання ТЗ, накладних на повернення, акту огляду реалізованого транспортного засобу, рахунку-фактури. Також Товариство зазначило, що решту документів буде надано після повернення другого екземпляру контрагентом.

Наказом ГУ ДФС у Волинській області від 15.05.2017 № 984 "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки" на підставі п.75.1 ст.75, пп.
78.1.4 п. 78.1 ст. 78 ПК України призначено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства при декларуванні показників податкової звітності з ПДВ за період з 01.09.2016 по
31.03.2017 терміном 5 робочих днів з 16.05.2017 у зв'язку з ненаданням відповідей на запити від 27.10.2016 року № 15378/10/03-18-12-01, від 29.11.2016 року № 17631/10/03-18-12-01, від 22.12.2016 року № 18542/10/03-18-12-01, від
07.02.2017 року № 774/10/03-20-12-01-13, від 20.03.2017 року № 1962/10/03-20-12-01-13, від 23.03.2017 року № 2087/10/03-20-12-01-13 (а. с. 8).

На підставі наказу від 15.05.2017 № 984 та направлень на перевірку від
15.05.2017 № 675 та № 676 посадовими особами ГУ ДФС у Волинській області було здійснено виїзд за юридичною адресою місцезнаходження ТОВ "Прогрес-Автозахід" для проведення позапланової виїзної документальної перевірки. 16 травня 2017 року наказ та направлення на перевірку вручено під розписку директору товариства Гапону С. Й.

Посадовими особами відповідача проведено позапланову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства, при декларуванні показників у податкові звітності з податку на додану вартість за період з 01.09.2016 по
31.03.2017, за результатами якої складено акт від 29.05.2017 № 3212/03-20-14-04-07/40091753 (а. с.48-54).

Вважаючи наказ відповідача від 15.05.2017 № 984 "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки" протиправним, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.

Надаючи правову оцінку викладеним обставинам справи, Суд виходить з наступного.

Спірні правовідносини регулюються Конституцією України та Податковим кодексом України (далі - ПК України, тут і далі в редакції, що була чинною на момент виникнення спірних правовідносин).

Згідно з ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

ПК України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до пп.20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Посадові та службові особи контролюючих органів зобов'язані, зокрема, дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з Конституції України та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (пп. 21.1.1, 21.1.4 п. 21.1 ст. 21 ПК України).

Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку допуску до виїзних та невиїзних перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок.

При цьому приписи ПК України в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб'єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.

Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із ПК України. Документальна планова/позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому ПК України (п. 77.6 ст. 77, п. 78.5 ст. 78 ПК України).

Стаття 81 ПК України визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.

Абзацами першим-четвертим підпункту 81.1 статті 81 ПК України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених підпункту 81.1 статті 81 ПК України, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених підпункту 81.1 статті 81 ПК України, таких документів:

направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені підпункту 81.1 статті 81 ПК України, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред'явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).

При цьому абзац п'ятий п. 81.1 ст. 81 ПК України визначає, що у разі непред'явлення або ненадіслання у випадках, визначених п. 81.1 ст. 81 ПК України, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред'явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п'ятому цього пункту, не дозволяється (абзац шостий підпункту 81.1 статті 81 ПК України).

Зі змісту наведених правових норм вбачається, що законодавцем встановлено випадки, коли платник податків може скористатись правом недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки:

- непред'явлення або ненадіслання у випадках, визначених підпункту 81.1 статті 81 ПК України, платнику податків документів, визначених абзацами другим-четвертим пункту 81.1 статті 81 ПК України (направлення та наказу на проведення перевірки, службового посвідчення);

- оформлення документів, вказаних в абзацах другому-третьому пункту 81.1 статті 81 ПК України, з порушенням вимог, встановлених цим пунктом.

В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року № 2-зп у справі № 3/35-313 вказано, що "..за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію."

У пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року № 9-рп/2008 в справі № 1-10/2008 вказано, що при визначенні природи "правового акту індивідуальної дії" правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що "правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)" стосуються окремих осіб, "розраховані на персональне (індивідуальне) застосування" і після реалізації вичерпують свою дію.

Отже, у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністартивного суду від 21.02.2020 у справі №826/17123/18.

Враховуючи викладене, касаційний суд погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про відмову у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним скасування наказу №984 від 15 травня 2017 року "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Прогрес-Автозахід" однак з інших, ніж наведені в оскаржуваній постанові підстав.

Згідно зі статтею 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.

З урахуванням наведеного вище, суд касаційної інстанції дійшов висновків про наявність підстав для зміни мотивувальної частини постанови суду першої інстанції.

Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 343, 350, 356 Кодексу адміністративного судочинства України,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Прогрес-Автозахід" залишити без задоволення.

Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 14 вересня 2017 року змінити у мотивувальній частині, з врахуванням висновків наведених у постанові Верховного Суду.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

СуддіІ. А. Гончарова І. Я. Олендер Р. Ф. Ханова