Історія справи

ПОСТАНОВА

Іменем України

28 травня 2020 року

м. Київ

справа №820/4716/16

касаційне провадження №К/9901/39421/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Шипуліної Т.М.,

суддів: Бившевої Л.І., Гусака М.Б.

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Східної об`єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 12.12.2016 (суддя Мельников Р.В.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 03.07.2017 (головуючий суддя - Перцова Т.С.; судді: Дюкарєва С.В., Жигилій С.П.) у справі № 820/4716/16 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Східної об`єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області про скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом до Східної об`єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області про скасування податкового повідомлення-рішення від 17.08.2016 № 0002701304.

Харківський окружний адміністративний суд постановою від 12.12.2016 адміністративний позов задовольнив у повному обсязі.

Харківський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 03.07.2017 постанову Харківського окружного адміністративного суду від 12.12.2016 залишив без змін.

Не погоджуючись із рішеннями судів попередніх інстанцій, Східна об`єднана державна податкова інспекція м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області оскаржила їх у касаційному порядку.

В касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Харківського окружного адміністративного суду від 12.12.2016, ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 03.07.2017 та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.

В обґрунтування своїх вимог Східна об`єднана державна податкова інспекція м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права, а саме: підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, статті 216 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях).

Зокрема, зазначає, що через мережу автозаправних санкцій здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, а не оптовий, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу, а відтак такі операції є об`єктом оподаткування акцизним податком.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 31.12.2015, за результатами якої складено акт від 20.07.2016 № 3533/20-38-13-04-09/ НОМЕР_1 .

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, статті 216 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) внаслідок невключення до бази оподаткування акцизним податком нафтопродуктів, скрапленого газу, речовин, що використовуються як компоненти моторних палив, палива моторного альтернативного, які реалізувались за формою оплати: в січні 2015 року - талони, в період з квітня по грудень 2015 року - талони, смарт-картки, відомості.

На підставі зазначеного акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 17.08.2016 № 0002701304, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів у розмірі 1692245,00 грн. за основним платежем та 423061,24 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Скасовуючи названий акт індивідуальної дії, суди попередніх інстанцій виходили з того, що позивачем за договорами постачання реалізовано юридичним особам оптову партію нафтопродуктів, відпуск яких за умовами правочинів здійснювався за довірчими документам через автозаправні станції. Натомість, відповідачем в акті перевірки не встановлено факти особистого некомерційного використання контрагентами Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 придбаного пального.

Крім того, судові інстанції дійшли висновку про те, що відпуск нафтопродуктів за відомостями, скретч-картками і талонами, в яких зазначено обсяг реалізованого пального, а не його вартість, не підпадає під регулювання Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), оскільки вказані документи не є розрахунковими.

Відповідно до пункту 215.1 статті 215 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб і більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.

Реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - це продаж товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) - нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, а також паливо моторне альтернативне, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків (підпункт 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)).

Згідно з ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять» роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб`єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.

За правилами підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) базою оподаткування акцизним податком є вартість (з податком на додану вартість) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу.

Тобто, об`єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам, при цьому незалежно від форми розрахунків.

Відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 215.3.10 пункту 251.3 статті 215 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) операції суб`єктів господарювання з роздрібної торгівлі підакцизними товарами оподатковуються акцизним податком у розмірі 5 відсотків від вартості цих товарів.

Згідно з пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а у разі реалізації товарів фізичними особами-підприємцями, які сплачують єдиний податок, - є дата надходження оплати за проданий товар.

Відповідно до пункту 10 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 № 1442 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.

Отже, розрахунки за придбані у роздріб нафтопродукти можуть здійснюватись як у готівковій формі, так і з використанням відомостей на відпуск, талонів, платіжних карток, смарт-карток (паливних карток).

При цьому згідно з підпунктом 10.3.1.1 пункту 10.3 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Міністерства економіки України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС із використанням реєстраторів розрахункових операцій, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.08.2002 № 1315.

Відповідно до підпункту 10.3.1.3 пункту 10.3 цієї Інструкції відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою № 17-НП у графі 8.

Згідно з підпунктами 10.3.2, 10.3.3, 10.3.4 пункту 10.3 названої Інструкції в цьому ж Змінному звіті АЗС має відображатись і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками (графа 11), за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10).

Отже, при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до пункту 2 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 № 1442 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗС, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.

Пунктом 34 цих Правил встановлено, що заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.

Аналіз наведених норм дає підстави для висновку про те, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу.

В свою чергу, під поняттям некомерційного використання в значенні, в якому його вжито в Податковому кодексі України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) та інших нормативно-правових актах, що регулюють порядок реалізації нафтопродуктів у роздріб, слід розуміти таке використання, яке виключає подальшу реалізацію продуктів кінцевим споживачам, незалежно від форми розрахунків.

Оскільки через мережу АЗС здійснюється реалізація нафтопродуктів у роздріб кінцевому споживачу з метою некомерційного використання, то контролюючий орган у межах спірних правовідносин не мав обов`язку встановлення факту використання контрагентами позивача - Дочірнім підприємством «ХАРКІВСПЕЦСИГНАЛ», Приватним підприємством «МАКС-ОІЛ», Дочірнім підприємством «ХАРКІВСПЕЦПУЛЬТ», Публічним акціонерним товариством «ФЕД», Дочірнім підприємством «ХАРКІВСПЕЦНАГЛЯД», Освітнім комунальним закладом «Харківська обласна бібліотека для дітей», Товариством з обмеженою відповідальністю «НЬЮ СИСТЕМС АМ», Дочірнім підприємством Американської корпорації «ДЖОРДЖІЯ ІНТЕРНЕШНЕЛ, ЛТД», Комунальним спеціалізованим підприємством «Харківгорліфт» придбаних нафтопродуктів з тією чи іншою метою.

Акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група, що відповідає Вимогам щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 18.02.2002 № 199, якими визначено формат та розрядність даних, що зберігаються у фіскальній пам`яті реєстратора розрахункових операцій, в якому передбачено відображення не менше 6 груп з оподаткування товарів (послуг).

Враховуючи пункт 3.5 розділу 3 Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 01.12.2000 № 614 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), рядок 9 розрахункового документа (назва податку, літерне позначення ставки податку, ставка податку у відсотках, сума податку) може повторюватися відповідно до кількості податкових груп, тобто не менше 6.

Отже, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група.

Ставка (розмір) акцизного податку вже закладена в ціні товару (пального) та відображена на АЗС як його ціна.

При цьому диференціація цін пального на АЗС для комерційного чи некомерційного (особистого) використання відсутня.

Відтак, через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачу, а тому такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Отже, дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) через мережу АЗС є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів).

За таких обставин податкові зобов`язання зі сплати 5-ти відсотків акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають в особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій та від форми розрахунку за них (готівкою або у безготівковій формі).

На користь такого висновку свідчить також змістове уточнення законодавцем правового регулювання питання щодо сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів (пального) Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» від 24.12.2015 № 909-VIII, яким, не змінюючи попереднього правового регулювання, уточнено підпункт 14.1.212, згідно із яким під реалізацією суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів слід розуміти продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об`єктах громадського харчування, а також фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, незалежно від форми розрахунків.

Наведене тлумачення щодо застосування зазначених норм права викладено в постановах Верховного Суду від 10.03.2020 у справі № 803/722/16, від 07.02.2019 № 804/15775/15, від 04.03.2019 № 803/3780/15.

А відтак, доводи судових інстанцій про протиправність оскаржуваного акта індивідуальної дії є помилковими.

Згідно з частинами першою, третьою статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права; неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Отже, оскільки суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували (тлумачили) норми матеріального права щодо розглядуваних правовідносин, постановлені у справі рішення підлягають скасуванню, з прийняттям нового - про відмову в позові.

Керуючись частиною другою розділу ІІ «;Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України Цивільного процесуального кодексу України Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-IX, статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Східної об`єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області задовольнити.

Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 12.12.2016 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 03.07.2017 у справі № 820/4716/16 скасувати.

Ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду: Т.М. Шипуліна

Л.І. Бившева

М.Б. Гусак