Історія справи

Ухвала КАС ВП від 23.10.2019 року у справі №817/3431/15

ПОСТАНОВА

Іменем України

24 жовтня 2019 року

Київ

справа №817/3431/15

адміністративне провадження №К/9901/25616/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача - Юрченко В. П., суддів - Васильєвої І. А., Пасічник С. С., розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргуЗдолбунівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Рівненській областіна постановуРівненського окружного адміністративного суду від 14.04.2016 (суддя - Л. А. Жуковська)на ухвалуЖитомирського апеляційного адміністративного суду від 13.06.2016 (колегія суддів: Є. М. Мацький, В. В. Євпак, В. Б. Шидловський) у справі № 817/3431/15за позовомфізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Здолбунівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Рівненській областіпровизнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до Рівненського окружного адміністративного суду з позовом до Здолбунівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Рівненській області (далі - ОДПІ) у якому, з урахуванням збільшення позовних вимог, просив визнати: протиправними дії при проведенні перевірки з 24.06.2015 по 08.07.2015, результати якої відображені в акті документальної планової виїзної перевірки від
22.07.2015 року №313/17-2531703615; протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №0010581702 та №0010591702 від 06.08.2015, №0010631702 та №0010621702 від 07.08.2015; №0019201702 та №0019241702 від 26.10.2015.

Обґрунтовуючи позов вказав, що отримавши наказ про проведення перевірки позивача, фізична особа ОСОБА_2 своїм листом повідомила податковий орган, що ФОП ОСОБА_1 з 01.06.2015 по 31.08.2015 працював на території Польщі, а вона як представник позивача не наділена повноваженнями надавати документи та бути присутньою під час проведення документальної планової перевірки. Стверджував, що всупереч вимог статті 81 Податкового кодексу України (далі - ПК України) ні позивачу, ні його представнику не вручалося направлення на проведення перевірки.

Вважають, що працівники податкового органу не вправі були приступати до перевірки. Також зазначили, що відповідач в ході проведення даної перевірки не брав до уваги результати інших перевірок позивача та рішення суду. За таких обставин, оскільки дії відповідача щодо проведення документальної перевірки, на його думку, є протиправними, то податкові повідомлення-рішення, прийняті за її наслідками, є протиправними та підлягають скасуванню.

Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 14.04.2016, залишеним без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від
13.06.2016 позов задоволено. Визнано протиправними дії ОДПІ при проведення перевірки ФОП ОСОБА_1 з 24.06.2015 по 08.07.2015, результати якої відображенні в акті документальної планової виїзної перевірки № 313/17-2531703615 від
22.07.2015. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ОДПІ №0010581702 від 06.08.2015, №0010591702 від 06.08.2015, №0010631702 від
07.08.2015, №0010621702 від 07.08.2015, №0019201702 від 26.10.2015, №0019241702 від 26.10.2015.

Рішення обґрунтовані тим, що по податковий орган не мав права проводити податкову перевірку, з огляду на неотримання позивачем направлення на проведення перевірки. Фактично позивач не вчиняв жодних дій щодо не допуску ревізорів відповідача до проведення податкової перевірки, з огляду на його відсутність на території України, що не може бути пасивною формою відмови від проведення такої перевірки. При цьому, суди зауважили, що проведення планової документальної перевірки позивача фактично було здійснено відповідачем у період з 24.06.2015 по
08.07.2015, тобто з порушенням визначених у наказі від 28.05.2015 №110 термінів проведення (з 08.06.2015 терміном 10 робочих днів) та з виходом за встановлені планом-графіком на 2 квартал 2015 року строки.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати, а у задоволені позову відмовити. Серед іншого вказується, що інститут перевірок не визначає обов'язкової участі особисто платника під час проведення призначеної відносно нього перевірки, хоча не забезпечення ним присутності під час такої перевірки уповноваженого представника може бути розцінено як свідоме ігнорування законодавчих вимог. Крім того, згідно із приписами ПК України на податковий орган не покладено обов'язку вручати платнику направлення на проведення податкової перевірки, тоді як відповідачем вчинялись всі можливі заходи щодо пред'явлення такого направлення позивачу.

В письмовому запереченні на вказану касаційну скаргу, які надійшли до Вищого адміністративного суду України поставлено питання про залишення її без задоволення, а оскаржуваних рішень - без змін.

Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи й правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

Судами встановлено, що 28.05.2015 згідно з планом-графіком проведення планових документальних перевірок на 2 квартал 2015 року ОДПІ видано наказ №110 про проведення документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з
01.01.2014 по 31.12.2014 з 08.06.2015 терміном 10 робочих днів.

10.06.2015 ОСОБА_2 направила на адресу податкового органу лист, в якому повідомила, що ОСОБА_1 в період з 01.06.2015 по 31.08.2015 працюватиме на території Польщі, а згідно з наданою їй довіреністю вона не уповноважена щодо надання документів та особистої присутності при проведенні контролюючими органами документальних перевірок, а тому проведення планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 в цей період є неможливим.

08.06.2015 та 12.06.2015 працівниками Здолбунівської ОДПІ складено акти №39/17-07-17 та №40/17-07-17 про неможливість вручення направлення на перевірку.

В період з 24.06.2015 по 08.07.2015 посадовими особами відповідача проведено перевірку ФОП ОСОБА_1, за результатами якої складено акт віл 22.07.2015 за №313/17-2531703615 "Про результати документальної планової виїзної перевірки ОСОБА_1 щодо своєчасності та достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування за період з 01.01.2014 року по 31.12.2014 року та обчислення і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 року по 31.12.2014 року".

На підставі отриманих висновків податковим органом прийнято податкові повідомлення-рішення: №0010581702 від 06.08.2015 року, яким ФОП ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму ~money0~, в т. ч. ~money1~ за основним платежем та ~money2~ за штрафними санкціями (а. с.13); №0010591702 від 06.08.2015 року, яким ФОП ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів на загальну суму ~money3~, в т. ч. ~money4~ за основним платежем та ~money5~ за штрафними санкціями (а. с.14); №0010631702 від 07.08.2015 року, яким ФОП ОСОБА_1 зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 40116 (а. с.15); №0010621702 від 07.08.2015 року, яким ФОП ОСОБА_1 зменшено суму бюджетного відшкодування в сумі ~money6~ (а. с.16); №0019241702 від 26.10.2015 року, яким ФОП ОСОБА_1 зменшено суму бюджетного відшкодування з з податку на додану вартість у розмірі ~money7~ (а. с.66); №0019201702 від 26.10.2015 року, яким ФОП ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів на загальну суму ~money8~, в т. ч. ~money9~ за основним платежем та ~money10~ за штрафними санкціями (а. с.67).

Разом з тим, касаційний суд, розглядаючи касаційну скаргу відповідача в межах її доводів, вважає висновки судів першої та апеляційної інстанції є такими, що зроблені без повного з'ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 КАС України.

Порядок проведення документальної перевірки регламентує глава 8 ПК України.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених пункту 75.1 статті 75 ПК України.

Документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених пункту 75.1 статті 75 ПК України податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків (підпункт 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України).

Порядок проведення документальних планових перевірок визначений у статті 77 ПК України, у відповідності до пункту 77.1 якої така перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.

За змістом пункту 77.4 статті 77 ПК України про проведення документальної планової перевірки керівником контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки вручено під розписку або надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.

Аналіз вказаної правової норми передбачає два способи повідомлення особи про проведення перевірки - вручення під розписку копії наказу та письмового повідомлення не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки або надіслання рекомендованим листом з повідомленням про вручення таких документів не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки.

Таким чином платник податків має право бути повідомлений належним чином про дату та час проведення перевірки до початку проведення такої. Однак, норма пункту
77.4 статті 77 ПК України не містить застереження щодо ознайомлення платника з вказаними документами саме за 10 днів до початку проведення такої перевірки за умови надсилання платнику податків копії наказу та письмового повідомлення рекомендованим листом з повідомленням про вручення.

Аналогічна правова позиція вже висловлювалась Верховним Судом, зокрема у постановах від 29 жовтня 2018 року (справа №819/1013/16), від 2611.2018 (справа №817/697/17).

Як визначено пунктом 81.1 статті 81 ПК України, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених пунктом 81.1 статті 81 ПК України, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених пунктом 81.1 статті 81 ПК України, таких документів: направлення на проведення такої перевірки; копії наказу про проведення перевірки; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Непред'явлення або ненадіслання у випадках, визначених пунктом 81.1 статті 81 ПК України, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред'явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п'ятому цього пункту, не дозволяється.

Як вбачається зі змісту рішень судів попередніх інстанцій в даній справі, обставини надіслання вказаного направлення та повідомлення проведення відносно позивача перевірки в належний спосіб не досліджувались. Разом з тим, суди в порушення наведених положень ПК України, надали правового значення факту не отримання представником позивача відповідного направлення.

Тобто висловлюючись в більшій частині на вказаній позиції, суди допустили порушення вимог процесуального права під час розгляду та вирішення даної справи.

Однією із обов'язкових умов проведення перевірки є вручення або направлення до початку перевірки копії наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.

В іншому випадку проведення перевірки є незаконним, та відповідно незаконними є податкові повідомлення-рішення, винесені на підставі такої перевірки.

Позивач наголошував в позові, що направлення на проведення перевірки не вручалось а ні йому, а ні представнику. Разом з тим, в матеріалах справи міститься акти неможливості вручення направлення на перевірку від 08.06.2015 та
12.06.2015. Тобто, очевидно є факти, які потребували ретельної перевірки, а саме: або винних дій податкового органу щодо не вручення направлення на перевірку або неможливість (перешкоджання) вручення направлення в зв'язку з відсутністю позивача. Оскільки перевірка є плановою, та позивачу було достовірно відомо про її проведення, в такому разі, судам слід перевірити всі причини неможливості її проведення відповідно до встановлених строків. Слід врахувати пояснення позивача, що його уповноважена особа - ОСОБА_2 поштою отримала наказ від 28.05.2015 № 110 "Про проведення документальної планової виїзної перевірки СГ ОСОБА_1", що свідчить про виконання вимог щодо направлення до початку перевірки певних документів. Окрім того, податковий орган стверджував про проведення попередніх перевірок з використанням довіреності на представництво інтересів позивача ОСОБА_2 від 17.07.2012 за № 559 терміном дії до 17.07.2015 (а. с.78 об. ).

Також, в листі від 15.06.2015 № 1643/17 податкового органу зазначено, що наказ на перевірку було вручено особисто ОСОБА_1 10.06.2015 (а. с.78). Судами не витребувано та не досліджено зазначене рекомендоване повідомлення про вручення поштового відправлення. Алгоритм дій податкового органу в такому разі чітко врегульовано податковим законодавством і його дотримання в даному випадку підлягав дослідженню. Так, суди не звернули увагу, що підприємницька діяльність позивачем не припинялась (за змістом позову), та у разі відсутності позивача на території України необхідно перевірити належними доказами виїзд за межі України, оскільки надання дозволу на працю в Польщі не свідчить про фактичну його реалізацію.

Крім того, Верховний Суд, вважає за необхідне звернути увагу на зазначену судами попередніх інстанцій в свої рішеннях постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 05.08.2015 (справа №817/1923/15), в якій вирішувалось питання законності застосування арешту на кошти, що знаходяться на рахунках в банку позивача з підстав не допуску податкового органу до проведення податкової перевірки. Так, в даному судовому рішенні, судом встановлено обставину отримання представником позивача, серед іншого, направлення на проведення податкової перевірки господарської діяльності позивача.

Насамкінець, податковим органом надано суду рішення Житомирського апеляційного адміністративного суду від 22.06.2016 р. по справі № 817/3259/15, предмет спору в якому є аналогічним спору по даній справі, але суди досліджуючи одночасно питання щодо правомірності дій податкового органу та позивача щодо проведення перевірки прийшли до різних висновків.

Постановою Верховного Суду від 20.11.2018 р. рішення судів попередніх інстанцій скасовано та справу скеровано на новий розгляд до суду першої інстанції. Ухвалою Рівненського окружного адміністративного суду від 04.02.2019 р. провадження по справі зупинено до закінчення розгляду даної справи судом касаційної інстанції.

Враховуючи прийняте рішення про направлення даної справи на новий розгляд в зв'язку з процесуальними порушеннями, судами слід визначитись з предметом спору та підставами позову у даній справі та у справі № 817/3259/15.

Згідно з частиною 4 статті 9 КАС України на суд покладається обов'язок вживати визначених законом заходів, необхідних для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

За правилами статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

У відповідності до приписів частини 4 статті 353 КАС України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущенні тільки цим судом.

Враховуючи, що допущені судами попередніх інстанцій порушення норм процесуального права не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, який процесуальним законом позбавлений можливості досліджувати докази і встановлювати нові обставини, оскаржувані судові рішення на підставі статті 353 КАС України підлягає скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Відповідно до частини 2 статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Отже Суд приходить до висновку, що суд апеляційної інстанції допустив порушення норм процесуального права, не встановив фактичні обставини, що мають значення для справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

1. Касаційну скаргу Здолбунівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Рівненській області задовольнити частково.

2. Постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 14.04.2016 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 13.06.2016 скасувати, а справу направити на новий розгляд до Рівненського окружного адміністративного суду.

3. Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.........................................

В. П. Юрченко

І. А. Васильєва

С. С. Пасічник,

Судді Верховного Суду