Історія справи

Ухвала КАС ВП від 21.05.2019 року у справі №803/1275/16

ПОСТАНОВА

Іменем України

23 травня 2019 року

Київ

справа №803/1275/16

адміністративне провадження №К/9901/33123/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача - Юрченко В. П., суддів - Васильєвої І. А., Пасічник С. С., розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Кам'янець-Подільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій областіна постанову Волинського окружного адміністративного суду від 29 вересня 2016 року (суддя - В. В. Дмитрук)та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 23 січня 2017 року (колегія у складі суддів: І. І. Запотічний, О. І. Довга, А. М.

Ліщинський)у справі № 803/1275/16 (876/8081/16) за позовомТовариства з обмеженою відповідальністю "ВОГ Рітейл" доКам'янець-Подільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій областіпроскасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "ВОГ Рітейл" звернулося до суду з адміністративним позовом, у якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення Кам'янець-Подільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області від 14 липня 2016 року № 0000361401 та № 0000381401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання по акцизному податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 3851148,71 грн.

Позов обґрунтовано наявністю належним чином оформлених первинних документів на підтвердження проведення господарських операцій, а також тим, що реалізація пального на АЗС здійснювалась не лише у роздріб.

Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 29 вересня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 23 січня 2017 року, позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Кам'янець-Подільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області від 14 липня 2016 року №0000361401 та №0000381401.

Рішення мотивовані тим, що позивач не зобов'язаний сплачувати акцизний податок при реалізації нафтопродуктів, через вказані АЗС юридичній особі для їх комерційного використання. При відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС провадяться операції з продажу пального як кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання, що є об'єктом оподаткування акцизним податком з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизними товарами, так і суб'єктам господарювання з метою комерційного або виробничого використання, що не є об'єктом оподаткування даним податком. Нормами чинного законодавства передбачена можливість проведення як роздрібної торгівлі, так і торгівлі нафтопродуктів суб'єктам господарювання через мережу АЗС.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, податкова інспекція подала касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволені позову відмовити, посилаючись на неврахування судами того, що позивачем здійснювався продаж нафтопродуктів через мережу АЗС, що в розумінні підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК є базою для оподаткування акцизним податком у розмірі 5-ти відсотків від вартості таких реалізацій.

У додаткових поясненнях ТОВ "Вог Рітейл", зокрема, зазначає, що у випадку фізичного відпуску з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції пального, якщо при цьому такий відпуск не здійснювався безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання, а здійснювався, зокрема, суб'єктам господарювання для комерційного використання, то такі операції у 2015 році не підлягали оподаткуванню акцизним податком.

Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення касаційної скарги, з таких підстав.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що підставі наказу від 02 березня 2016 року №52, відповідно до направлень від 14 березня 2016 року №49/28-06-22-20, №50/28-06-22-20, №51/28-06-22-20, №52/28-06-22-20, №53/28-06-22-20, №54/28-06-22-20, №55/28-06-22-20 та від 01 квітня 2016 року №313, посадовими особами контролюючого органу проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "ВОГ Рітейл" з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів (обов'язкових платежів), дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної фіскальної служби за період з 27 липня 2011 року по 31 грудня 2015 року, за результатами якої складено акт від 04 липня 2016 року №203/28-06-14-00/37821544, яким зафіксовано порушення позивачем вимог підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, підпунктів 215.3.4, 215.3.10 пункту 215.3 статті 215, пункту 216.9 статті 216 Податкового кодексу України (далі - ПК України), що призвело до заниження акцизного податку, який підлягає сплаті до бюджету за 2015 рік, в сумі 530030582,32 грн.

Актом перевірки від 04 липня 2016 року №203/28-06-14-00/37821544 та матеріалами справи підтверджується, що протягом 2015 року ТОВ "ВОГ Рітейл" було подано до Кам'янець-Подільської ОДПІ декларації акцизного податку за січень-грудень 2015 рік. На підставі вказаних декларацій актом перевірки встановлено відхилення суми (заниження) акцизного податку за 2015 рік на загальну суму 2559416,64 грн.

На підставі наведеного акта перевірки 14 липня 2016 року контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення: №0000361401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання по акцизному податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму 2703247,98 грн., з яких основний платіж - 1802165,32 грн., штрафні (фінансові) санкції - 901082,66 грн. ; №0000381401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання по акцизному податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму 1147900,73 грн., з яких основний платіж - 757251,32 грн., штрафні (фінансові) санкції - 390649,41 грн.

Судами також встановлено, що між ТОВ "ВОГ Рітейл" (постачальник, продавець) та контрагентами ТОВ "Дітрейд ", ТОВ "Торн-Транс ", ПП "Ампеко ", ПП "Дока-Транс", ПАТ "Хмельницька макаронна фабрика ", ТОВ "ВТО УКРЕКСП", Конерн радіомовлення, радіозв'язку та телебачення, ТОВ "Яблуневий дар ", ТОВ "Українське зерно", ТОВ "Ламан Транс-Експрес ", ПАТ "Подільський цемент ", ТОВ "ДМ-Транс ", ТОВ "Санако", ТОВ "Будівельний альянс ", ТОВ "Гілея ", ТОВ "С. І. Груп Транс" укладались договори поставки нафтопродуктів від 06 січня 2015 року №18038, від 21 серпня 2015 року №К08508, від 20 січня 2015 року №50, від 03 лютого 2015 року №0160/09, від 22 січня 2015 року №ШК-05075 та договори купівлі-продажу паливно-мастильних матеріалів від 11 грудня 2013 року №С24108, від 11 грудня 2013 року №С24021, від 11 грудня 2013 року №С24048, від 11 грудня 2013 року №С24113, від 26 грудня 2013 року №С11112, від 30 грудня 2015 року №С111006, від 01 грудня 2013 року №С14066, від 11 грудня 2013 року №С24177, від 11 грудня 2013 року №С24046, від 18 грудня 2015 року №С24457, від 11 грудня 2013 року №С24015.

За умовами договорів поставки нафтопродуктів постачальник зобов'язався поставити покупцю нафтопродукти в асортименті (товар), а покупець прийняти від постачальника та оплатити його вартість. Після погодження сторонами асортименту, кількості та ціни товару (товарної партії) шляхом підписання відповідного додатку, постачальник надає за видатковою накладною покупцю картку (и) на пальне "WOG" встановленої форми відповідного номіналу. Право власності на товар переходить до покупця з моменту підписання сторонами видаткової накладної на товар. Термін дії карток на пальне вказується у видатковій накладній і погоджується шляхом підписання видаткової накладної на товар. У випадку якщо термін дії карток на пальне не вказаний у видатковій накладній, то термін дії карток на пальне становить 1 календарний рік від дати видаткової накладної.

Товар постачається покупцю почастково (товарними партіями) на умовах FCA (Інкотермс 2010) - завантажено в автомобільний транспорт покупця з резервуарів автозаправних станцій (АЗС) постачальника. Датою поставки товару є дата отримання оператором АЗС картки на пальне від клієнта.

Також згідно умов договорів купівлі-продажу паливно-мастильних матеріалів, продавець зобов'язався передати у власність покупця через АЗС (АЗК), що розміщені на території України з використанням смарт-карт паливно-мастильні матеріали, а покупець зобов'язався приймати у власність ПММ та оплати їх вартість. Товар за цими договорами постачається частинами на умовах EXW (Інкотермс 2000) франко-термінали АЗС, шляхом вибірки покупцем ПММ з АЗС. Датою поставки ПММ вважається дата, що вказана в чеку з РОS-терміналу, або спеціальній відомості. Відпуск ПММ покупцю здійснюється на підставі пред'явлення смарт-карти оператору АЗС з використанням РОS-терміналу шляхом заправки ПММ транспортних засобів покупця в кількості та асортименті, обраних покупцем самостійно в межах добового (місячного) ліміту ПММ, встановленого на смарт-карті.

З аналізу наведених договорів купівлі-продажу та поставки нафтопродуктів можна дійти висновку про здійснення позивачем продажу ПММ шляхом передачі покупцям карток на пальне, талонів та смарт-карток, на підставі яких покупці в подальшому отримували ПММ на АЗС. Відповідно до умов договорів поставки нафтопродуктів право власності на ПММ переходить до покупця з моменту підписання сторонами видаткової накладної на товар. З вищевказаних договорів вбачається, що фактичне придбання ПММ покупцями відбулося в момент отримання карток на пальне, талонів та смарт-карток, а на АЗС здійснювався фізичний відпуск пального, дата якого не співпадала з датою переходу права власності на ПММ.

Судами встановлено, що на підтвердження виконання умов вищезазначених договорів ТОВ "ВОГ Рітейл" надав картки-рахунки 3611 за 2015 рік по вказаних контрагентах, з яких вбачається факт здійснення оплати за товар (ПММ), її дату та дату видаткової накладної, яка підтверджує перехід права власності на товар.

Відтак, судами з'ясовано, що ТОВ "ВОГ Рітейл" відповідно до вищезазначених договорів було реалізовано своїм контрагентам оптову партію нафтопродуктів, відпуск яких за умовами поставки здійснювався по довірчим документам через АЗС.

Відповідно до пункту 215.1 статті 215 ПК України до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб і більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.

Реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - це продаж товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 ПК України (нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, а також паливо моторне альтернативне), безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків (абзаци 1,2 підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Згідно з ДСТУ 4303:2004 "Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять" роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб'єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.

Відповідно до підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 ПК України базою оподаткування акцизним податком є вартість (з ПДВ) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України.

Таким чином, об'єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам, при цьому, в незалежності від форми розрахунків.

Згідно з підпунктом 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпунктом 215.3.10 пункту
251.3 статті 215 ПК України операції з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів оподатковуються акцизним податком у розмірі 5 % від вартості підакцизних товарів.

Датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, є дата надходження оплати за проданий товар, що передбачено пунктом 216.9 статті 216 ПК України.

Відповідно до пункту 10 постанови Кабінету Міністрів України від 20 грудня 1997 року № 1442 "Про затвердження Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами" (далі - Правила) розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.

Тобто, законодавством чітко визначено можливість розрахунку за придбані у роздріб нафтопродукти як у готівковій формі, так і з використанням відомостей на відпуск, талонів, платіжних карток, смарт-карток (паливних карток).

В свою чергу, згідно з пунктом 10.3.1.1 Інструкції "Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України" (далі - Інструкція), затвердженої спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155 розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року №1315.

При цьому, відповідно до пункту 10.3.1.3 Інструкції відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.

У цьому ж Змінному звіті АЗС має відображатися і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками (підпункту 10.3.4.2 Інструкції), за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10). Відпуск нафтопродуктів за готівку та за платіжними картками відображаються відповідно у графах 8 та 11 Змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.

Таким чином, до графи 3 додатку 6 декларації акцизного податку мають бути внесені дані граф 8,9,10,11,12 Змінного звіту АЗС за формою № 17-НП, а до графи 4 дані граф 9 (за відомостями), 10 (за талонами), 12 (за іншими документами).

Отже, при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з пунктом 216.9 статті 216 ПК України.

Пунктом 2 Правил встановлено, що роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗС, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.

Пунктами 34 та 35 цих Правил встановлено, що заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.

З вищезазначених норм вбачається, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу.

Щодо поняття некомерційного використання, то Верховний Суд вважає, що у значенні в якому його вжито у Податковому кодексі України, нормативно-правових актах, що регулюють порядок реалізації нафтопродуктів у роздріб, слід розуміти, що таким використанням є таке, яке виключає його подальшу реалізацію кінцевим споживачам незалежно від форми розрахунків.

Оскільки через мережу АЗС здійснюється реалізація нафтопродуктів у роздріб кінцевому споживачу з метою некомерційного використання, то контролюючий орган у межах спірних правовідносин не мав обов'язку встановлення факту використання контрагентами позивача придбаних нафтопродуктів з тією чи іншою метою.

Відтак, через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві (пункт 2 Правил № 1442 та ДСТУ 4303:2004 "Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять"), а тому такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України.

Крім того, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група, що відповідає вимогам щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 18 лютого 2002 року № 199, якими визначено формат та розрядність даних, що зберігається у фіскальній пам'яті РРО, у якому передбачено відображення не менше 6 груп з оподаткування товарів (послуг).

Враховуючи підпункт 3.5 пункту 3 Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 01 грудня 2000 року № 614, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05 лютого 2001 року за № 105/5296, рядок 9 розрахункового документа (назва податку, літерне позначення ставки податку, ставка податку у відсотках, сума податку) може повторюватися відповідно до кількості податкових груп, тобто не менше 6.

Отже, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група.

Ставка (розмір) акцизного податку вже закладена в ціні товару пального та відображена на АЗС як ціна пального.

При цьому, диференціації цін пального на АЗС для комерційного чи некомерційного (особистого) використання немає.

Відтак, через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві (пункт 2 Правил № 1442 та ДСТУ 4303:2004 "Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять"), а тому такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України.

Таким чином, дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" через мережу АЗС, є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів).

Враховуючи вищезазначене, Верховний Суд приходить до висновку про те, що податкові зобов'язання зі сплати 5 % акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій та від форми розрахунку за них (готівкою або у безготівковій формі), у зв'язку з чим прийняте контролюючим органом оскаржувані податкове повідомлення-рішення є правомірними.

На користь такого висновку свідчить також змістове уточнення законодавцем правового регулювання питання щодо сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів (пальне), Законом України від 24 грудня 2015 року № 909-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році", яким не змінюючи попереднього правового регулювання уточнено пп. 14.1.212 ПК України згідно із яким під реалізацією суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів слід розуміти продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об'єктах громадського харчування, а також фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у пп. 14.1.212 ПК України, незалежно від форми розрахунків.

Таким чином, доводи касаційної скарги про те, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, а відповідно такі операції є об'єктом оподаткування акцизним податком, є обґрунтованими.

Вказаний правовий висновок відповідає вже усталеній правовій позиції Верховного Суду, викладеній в постановах від 24 квітня 2018 року у справі № 826/28176/15 та від 22 березня 2018 року у справі № 803/3643/15.

Враховуючи викладене, суд касаційної інстанції приходить до висновку, що прийняті контролюючим органом податкові повідомлення-рішення є законними та скасуванню не підлягають.

Відповідно до частини 3 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, які є обов'язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Відповідно до положень пункту 3 частини 1 статті 349, статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення, не передаючи справи на новий розгляд. Підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

З огляду на зазначене, Верховний Суд приходить до висновку про задоволення касаційної скарги податкового органу, скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалення нового судового рішення про відмову у задоволенні позову.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 351 Кодексу адміністративного судочинства України,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Кам'янець-Подільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області задовольнити.

Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 29 вересня 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 23 січня 2017 року скасувати.

Прийняти нову постанову, якою у задоволені позову Товариства з обмеженою відповідальністю "ВОГ Рітейл" відмовити.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.........................................

В. П. Юрченко І. А. ВасильєваС. С. Пасічник Судді Верховного Суду