Історія справи

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 червня 2020 року

м. Київ

справа № 823/482/16

адміністративне провадження № К/9901/40782/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Шипуліної Т. М.,

суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області на постанову Черкаського окружного адміністративного суду (суддя Каліновська А. В.) від 17 листопада 2017 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду (головуючий суддя - Кучма А. Ю., судді: Аліменка В. О., Безименної Н. В.) від 10 квітня 2017 року у справі № 823/482/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Азімут» до Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

У травні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Азімут» (далі - ТОВ «Азімут») звернулося до Черкаського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області (далі - ДПІ у м. Черкасах ГУ ДФС у Черкаській області), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 26 квітня 2016 року № 0000292301, 0000302301.

Постановою Черкаського окружного адміністративного суду від 17 листопада 2017 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 10 квітня 2017 року, позов задоволено.

Задовольняючи цей позов суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що відповідачем беззаперечно не доведено безтоварність господарських операцій позивача з ТОВ «Екомаркетгруп», а сам висновок про безтоварність зроблено лише на припущеннях податкового органу та факті ненадання документів ТОВ «Азімут», яке, як встановлено в ході судового розгляду справи, було позбавлено цієї можливості у зв`язку з їх вилученням.

Не погодившись із вказаними вище судовими рішеннями, ДПІ у м. Черкасах ГУ ДФС у Черкаській області подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, у якій просить скасувати постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 17 листопада 2017 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 10 квітня 2017 року і прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

На обґрунтування касаційної скарги ДПІ у м. Черкасах ГУ ДФС у Черкаській області посилається на те, що на момент проведення перевірки первинні бухгалтерські документи у ТОВ «Азімут» слідчими органами вилучені не були, а тому позивач не був позбавлений права надати їх контролюючому органу для перевірки, у зв`язку з чим, відповідач вважає, що товариством порушено вимоги ст. 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України).

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 09 серпня 2017 року відкрив провадження у цій справі за вказаною касаційною скаргою.

15 грудня 2017 року розпочав роботу Верховний Суд і набрав чинності Закон України від 03 жовтня 2017 року № 2147-VIII «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України Цивільного процесуального кодексу України Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів», яким Кодекс адміністративного судочинства України (далі - КАС України) викладено в новій редакції.

Відповідно до підп. 4 п. 1 розд. VII «Перехідні положення» КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Верховний Суд у складі судді Касаційного адміністративного суду ухвалою від 22 травня 2020 року прийняв цю справу до провадження та призначив її до розгляду.

Дослідивши наведені в касаційній скарзі доводи та перевіривши матеріали справи, колегія суддів встановила таке.

На підставі наказу ДПІ у м. Черкасах від 24 березня 2016 року № 1180, направлення від 24 березня 2016 року № 164/23-01-22-03, посадовими особами відповідача проведено позапланову виїзну перевірку ТОВ «Азімут» з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах із ТОВ «Екомаркетгруп» за жовтень 2015 року, за результатами якої акт перевірки від 11 квітня 2016 року № 57/23-01-22-03/32881530.

Вказаною перевіркою контролюючим органом встановлені порушення ТОВ «Азімут» податкового законодавства, а саме: п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.10 ст. 201 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість за жовтень 2015 року на суму 114 871,00 грн та вимоги п. 134.1 ст. 134 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток за 2015 рік на суму 103 365,00 грн.

Зазначений акт перевірки позивачем було оскаржено в адміністративному порядку, за результатами якого листом ДПІ у м. Черкасах ГУ ДФС у Черкаській області від 21 квітня 2016 року № 11347/23-01-22-03 висновки акту перевірки від 11 квітня 2016 року № 57/23-01-22-03/32881530 залишено без змін.

26 квітня 2016 року відповідачем винесені оскаржувані податкові повідомлення-рішення: № 0000292301, яким донараховано занижений податок на прибуток за 2015 рік на суму 103 365,00 грн; № 0000302301, яким донараховано занижений податок на додану вартість за жовтень 2015 року на загальну суму 143 589,00 грн, з яких за податковим зобов`язанням - 114 871,00 грн та штрафними (фінансовими) санкціями - 28 718,00 грн.

Вважаючи такі рішення відповідача протиправними, ТОВ «Азімут» звернулося до суду з цим адміністративним позовом за захистом порушених, на його думку, прав та інтересів.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Задовольняючи позовні вимоги та скасовуючи спірні податкові повідомлення-рішення, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що в теперішній час втрачено можливість перевірити наявність товарно-транспортних накладних по взаємовідносинах із ТОВ «Екомаркетгруп» по договору на експедиційно-транспортне обслуговування по організації перевезень вантажів від 03 вересня 2015 року № 21. При цьому, відповідачем в ході перевірки не вжито необхідних, передбачених ПК України, заходів щодо витребування та дослідження всіх первинних документів.

Колегія суддів вважає, що суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку про скасування податкових повідомлень-рішень від 26 квітня 2016 року № 0000292301, 0000302301 з наступних мотивів та передбачених законом підстав.

Відповідно до п. 44.1 ст. 44 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Підпунктом 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Згідно з п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Пункт 198.3 ст. 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Згідно з п. 198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог ст. 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу.

За визначенням ст. 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-XIV у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Як визначено підп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України, господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

У відповідності до ст. 1 Закону № 996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Тобто, зміст наведених положень у їх системному зв`язку свідчить про те, що право на віднесення сум ПДВ, сплачених при придбанні товарів (робіт, послуг), до податкового кредиту у суб`єкта господарювання виникає у разі: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у її межах.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту.

Разом з цим, недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкового кредиту, а покупця - права на його формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.

Як убачається з матеріалів справи, між ТОВ «Азімут» та ТОВ «Екомаркетгруп» укладено договір на експедиційно-транспортне обслуговування по організації перевезень вантажів від 03 вересня 2015 року № 21.

На підтвердження виконання даного договору позивачем надано наступні документи: податкові накладні від 30 жовтня 2015 року № 147, 136, 160, 172, 171, 131, 122, 213; акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 27 жовтня 2015 року № б/н на загальну суму 81 200,00 грн, № б/н на загальну суму 74 800,00 грн, від 28 жовтня 2015 року № б/н на загальну суму 80 950, 0 грн, № б/н на загальну суму 77 600,00 грн, від 29 жовтня 2015 року № б/н на загальну суму 88 250,00 грн, від 29 жовтня 2015 року № б/н на загальну суму 83 300,00 грн, від 30 жовтня 2015 року № б/н на загальну суму 108 400,00 грн, № б/н на загальну суму 94600,00 грн.

Верховний Суд вважає, що за певних інших обставин названі документи можуть свідчити про існування господарських операцій, які за формою (зовнішнім вираженням) можуть підпадати під визначення реальних і таких, що зумовлюють зміни в структурі активів, зобов`язань та власного капіталу суб`єкта господарювання. Водночас потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатися на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкового грошового зобов`язання на підставі таких операцій.

Така правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 27 лютого 2020 року у справі № П/811/4022/14.

Так, предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самої господарської операції (надання послуг з експедиційно-транспортного обслуговування по організації перевезень вантажів), а відтак і обґрунтованість визначення податкового кредиту позивачем.

Аргументуючи свою позицію, скаржник посилається на відсутність інших бухгалтерських документів, які б підтверджували реальність господарської операції, здійсненої на підставі договору від 03 вересня 2015 року № 21, а саме: товарно-транспортних накладних, видаткових накладних, заявок на перевезення, платіжних доручень на оплату транспортних послуг.

Відхиляючи зазначені доводи відповідача та скасовуючи спірні податкові повідомлення-рішення, суди попередніх інстанцій посилалися на той факт, що первинні бухгалтерські документи ТОВ «Азімут», в тому числі по взаємовідносинам із ТОВ «Екомаркетгруп», були вилучені на виконання ухвали слідчого судді Придніпровського районного суду м. Черкаси Скляренко В. М. від 31 березня 2016 року по справі № 711/3164/16-к, згідно протоколу обшуку від 08 квітня 2016 року. При цьому, суди звернули увагу, що в матеріалах справи відсутні докази звернення ДПІ у м. Черкасах ГУ ДФС у Черкаській області до правоохоронних органів для надання доступу до вилучених у позивача первинних бухгалтерських документів.

З цього приводу колегія суддів вважає за доцільне зазначити таке.

Так, відповідно до додатку № 1 до вказаного протоколу обшуку від 08 квітня 2016 року, у позивача були вилучені такі документи: папку з документами з написом «Азімут, жовтень 2015, листопад 2015, № 64» на 295 арк.; папку з документами з написом «Азімут, № 64» на 196 арк.

Проте, колегія суддів звертає увагу, що згідно цього додатку не можливо встановити, які саме документи були вилучені у ТОВ «Азімут» та чи підтверджують вони реальність господарських операцій з ТОВ «Екомаркетгруп».

Крім того, як убачається з матеріалів справи, спірна перевірка контролюючим органом була проведена у період з 30 березня по 01 квітня 2016 року. Водночас, обшук та вилучення документів у позивача відбулося 08 квітня 2016 року.

Тобто, станом на момент закінчення перевірки товариства (01 квітня 2016 року) первинні бухгалтерські документи у останнього вилучені не були, а тому у відповідача не було необхідності та підстав для звернення до правоохоронних органів із відповідною заявою.

Однак, ані судом першої інстанції, ані апеляційним судом не було надано оцінки вказаним обставинам справи. Крім того, судами не було й вмотивовано відхилено такий доказ у цій справі.

Також, ДПІ у м. Черкасах ГУ ДФС у Черкаській області стверджує, що на час проведення перевірки контрагент позивача (ТОВ «Екомаркетгруп») мав стан (28) - триває процедура припинення. Кількість працюючих у жовтні 2015 року визначити неможливо, у зв`язку з тим, що підприємством не подано звіт за формою 1ДФ та звіт про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування до органів доходів і зборів (форма Д4). На думку відповідача, наведені факти свідчать про відсутність реального здійснення господарських операцій між ТОВ «Азімут» та ТОВ «Екомаркетгруп».

Однак, судами попередніх інстанцій не перевірено належним чином технічну можливість ТОВ «Екомаркетгруп» стосовно виконання експедиційно-транспортного обслуговування по організації перевезень вантажів з урахуванням їх фактичних господарських ресурсів (наявності основних засобів, відповідних трудових ресурсів).

Згідно зі ст. 90 КАС України суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожному доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що містяться у справі, мотивуючи відхилення або врахування кожному доказу (групи доказів).

Частиною 2 ст. 94 КАС України визначено, що письмові докази подаються в оригіналі або в належним чином засвідченої копії, якщо інше не визначено цим Законом. Якщо для вирішення спору має значення лише частина документа, подається засвідчений витяг з нього.

За змістом ст. 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості. Суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду наголошує, що принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі полягає насамперед у активній ролі суду при розгляді справи. В адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує виключно тим, на що посилаються сторони, мають бути повністю встановлені обставин справи, щоб суд ухвалив справедливе та об`єктивне рішення. Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з`ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази.

Аналогічна правова позиція висловлена у постанові Верховного Суду від 12 березня 2019 року у справі № 725/254/16-а.

При цьому, згідно з ч. 2 ст. 73 КАС України предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення у справі.

Суд звертає увагу, що встановлюючи наявність або відсутність фактів, якими обґрунтовувалися вимоги чи заперечення, визнаючи одні та відхиляючи інші докази, суди повинні належним чином мотивувати свої висновки та враховувати, що доказування не може ґрунтуватися на припущеннях.

У свою чергу, відповідно до ч. 2 ст. 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до ч. 1- 3 ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не з`ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.

Згідно ч. 2 ст. 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Підсумовуючи зазначене, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга ДПІ у м. Черкасах ГУ ДФС у Черкаській області підлягає частковому задоволенню, а судові рішення першої та апеляційної інстанцій - скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись ч. 2 розд. ІІ «;Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України Цивільного процесуального кодексу України Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15 січня 2020 року № 460-IX, ст. 341, 344, 349, 355-356, 359 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області задовольнити частково.

Постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 17 листопада 2017 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 10 квітня 2017 року - скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає/

Судді Верховного Суду Т. М. Шипуліна

Л. І. Бившева

В. В. Хохуляк