Історія справи

Постанова КАС ВП від 19.06.2025 року у справі №420/35627/23
Постанова КАС ВП від 19.06.2025 року у справі №420/35627/23

ПОСТАНОВА

Іменем України

19 червня 2025 року

Київ

справа №420/35627/23

адміністративне провадження №К/990/41590/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),

суддів: Хохуляка В.В., Юрченко В.П.,

за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я. В.

учасники судового процесу:

представник відповідача: Зарудна А. І. (в режимі відеоконференції),

розглянувши в судовому засіданні в режимі відеоконференції як суд касаційної інстанції справу №420/35627/23 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою ОСОБА_1 на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 05 червня 2024 року (суддя Юхтенко Л. Р.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 03 вересня 2024 року (головуючий суддя Лук`янчук О. В., судді: Бітов А. І., Ступакова І. Г.),-

ВСТАНОВИВ:

У грудні 2023 року ОСОБА_1 (далі - позивач, ОСОБА_1 ) звернулась до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - відповідач-1, ГУ ДПС), Державної податкової служби України (далі - відповідач-2, ДПС), в якому просила визнати неправомірними та скасувати:

- податкові повідомлення-рішення від 27 червня 2023 року № 15262/15-32-24-04, № 15260/15-32-24-04, № 15264/15-32-24-04, № 15266/15-32-24-04, № 15267/15-32-24-04, № 15259/15-32-24-04;

- податкову вимогу від 11 серпня 2023 року № 0019195-1308-1532 про сплату боргу в сумі 995758,21 грн;

- рішення про опис майна у податкову заставу від 17 серпня 2023 року № 782/15-32-13-08;

- рішення ДПС від 08 листопада 2023 року № 33458/6/99-00-06-03-03-06 про результати розгляду скарги.

Звертаючись до суду з позовом, ОСОБА_1 посилалась на те, що податкова вимога та рішення про опис майна в податкову заставу є неправомірними, оскільки грошові зобов`язання, визначені податковими повідомленнями-рішеннями (далі - ППР) не є узгодженими. Позивач наголошувала, що не отримувала жодне із ППР від 27 червня 2023 року. Лише з рішення ДПС від 08 листопада 2023 року № 33458/6/99-00-06-03-03-06 позивач дізналась, що відповідні грошові зобов`язані були донараховані ГУ ДПС відповідно до висновків акта перевірки від 02 червня 2023 року № 15194/15-32-24-04/ НОМЕР_1 . Наголошувала, що і станом на дату звернення до суду із позовом ППР від 27 червня 2023 року вона не отримувала. За таких обставин вважала, що визначені вказаними ППР грошові зобов`язання не набули статусу податкового боргу, у зв`язку з чим направлення податкової вимоги і прийняття рішення про опис майна у податкову заставу є передчасним.

З приводу оскаржуваних ППР позивач вказувала на допущення податковим органом процедурних порушень при проведенні документальної позапланової перевірки. Так, перед початком перевірки ГУ ДПС не направляло позивачу запитів із пропозицією надати первинні документи. Оскільки податковий орган під час проведення перевірки не досліджував ніякі первинні документи, висновки акта перевірки побудовані виключно на припущеннях.

Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 05 червня 2024 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 03 вересня 2024 року, у задоволенні адміністративного позову відмовив.

Вирішуючи спір, суди попередніх інстанцій виходили з таких обставин.

Відповідно до даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ОСОБА_1 була зареєстрована як фізична особа-підприємець з 26 березня 2012 року по 24 січня 2022 року. Підставою припинення реєстрації як фізичної особи-підприємця стало власне рішення. Основним видом діяльності позивача була роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (код за КВЕД 47.11). ФОП ОСОБА_1 зареєстрована за адресою: АДРЕСА_1 .

У зв`язку з надходженням з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань відомостей про державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності фізичної особи-підприємця з 24 січня 2022 року наказом від 10 квітня 2023 року № 2400-п була призначена документальна позапланова невиїзна перевірка фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 з 22 травня 2023 року тривалістю 5 робочих днів. Зазначено, що перевірку слід провести за період з 01 січня 2017 року по 24 січня 2022 року з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства.

Суди встановили, що копія наказу про проведення документальної позапланової перевірки № 2400-П від 10 квітня 2023 року та повідомлення №195/15-32-24-04 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки було надіслано (квитанція №6760206687580 від 11 квітня 2023 року) засобами поштового зв`язку на адресу позивача та згідно з рекомендованим повідомленням про вручення поштового відправлення останнє отримано особисто позивачем 18 квітня 2023 року.

Крім того, суди зазначили, що матеріалами справи підтверджено, що ГУ ДПС на адресу позивача надіслало лист № 4705/КПР/15-32-24-04-06 від 13 квітня 2023 року з проханням надати для перевірки первинні документи за переліком. Цей лист був надісланий на адресу позивача поштою та отримано нею особисто 24 травня 2023 року, що підтверджено рекомендованим повідомленням про вручення поштового відправлення.

За результатами проведення документальної позапланової невиїзної перевірки було складено акт від 02 червня 2023 року № 15194/15-32-24-04/ НОМЕР_1 .

Перевіркою встановлено порушення:

- пункту 44.1 статті 44, пункту 85.2 статті 85, пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України (далі - ПК України), а саме не надано до перевірки документи, що стосуються здійснення підприємницької діяльності;

- пункту 167.1 статті 167, пункту 177.2 статті 177 ПК України, внаслідок чого донараховано податок на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності у розмірі 611675,50 грн;

- підпункту 168.1.4 пункту 168.1 статті 168 ПК України, що полягає у несвоєчасному перерахуванні податку з доходів фізичних осіб за лютий-листопад 2017 року, а саме сума в загальному розмірі 5002,11 грн була перерахована до бюджету 12 січня 2018 року;

- підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України, в результаті чого у 4 кварталі 2021 року виникла кредиторська заборгованість по податку з доходів фізичних осіб в розмірі 2214,04 грн;

- підпунктів 1.2, 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, внаслідок чого донараховано військовий збір в загальному розмірі 50973,26 грн;

- пункту 181.1 статті 181, пунктів 183.1, 183.2 статті 183 ПК України, внаслідок чого було занижено зобов`язання із податку на додану вартість на загальну суму 177844 грн;

- пункту 203.1 статті 203 ПК України, а саме не надано податкові декларації з податку на додану вартість за період з листопада 2021 року по січень 2022 року.

Такі висновки податкового органу обумовлені наступним. Так, ГУ ДПС зазначило, що позивач не надала до перевірки первинні документи, документи на нерухоме майно, документи, що стосуються здійснення підприємницької діяльності, а саме: ліцензії на право здійснення роздрібної торгівлі алкогольними напоями і тютюновими виробами, книгу обліку доходів і витрат, про що було складено акт про ненадання документів № 1954/15-32-24-04/ НОМЕР_1 від 26 травня 2023 року. Під час проведення перевірки було використано інформаційні бази даних ГУ ДПС.

Податковий орган встановив, що у періоді, що перевірявся, валовий дохід, отриманий ФОП ОСОБА_1 від роздрібної торгівлі алкогольними напоями та тютюновими виробами становив 4714479,74 грн. За наслідками аналізу щоденних Z-звітів та відомостей баз даних було встановлено розбіжності між валовим доходом, відображеним у деклараціях про майновий стан за відповідний рік, і даними перевірки. До перевірки не було надано документи щодо понесених витрат, у зв`язку з чим ГУ ДПС виснувало про заниження позивачем оподатковуваного доходу на 3398197 грн.

Крім того, у періоді, що перевірявся, ФОП ОСОБА_1 не була зареєстрована як платник податку на додану вартість. Проте, у 2021 році платник податків задекларувала валовий дохід від здійснення підприємницької діяльності у розмірі 1749849,19 грн, тому, досягнувши 30 вересня 2021 року обсягу оподатковуваних операцій, визначеного статтею 181 ПК України, вона до 10 жовтня 2021 року повинна була подати заяву про реєстрацію платником податку на додану вартість.

Акт перевірки був надісланий поштою позивачу та отриманий нею особисто 06 червня 2023 року, що підтверджено рекомендованим повідомленням про вручення поштового відправлення.

На підставі висновків акта перевірки ГУ ДПС 27 червня 2023 року було прийнято податкові повідомлення рішення:

- № 15259/15-32-24-04, яким застосовано штраф в розмірі 1020 грн за ненадання до перевірки документів, що стосуються здійснення підприємницької діяльності;

- № 15267/15-32-24-04, яким застосовано штраф в розмірі 1020 грн за ненадання податкових декларацій з податку на додану вартість;

- № 15266/15-32-24-04, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість на 177844 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 44461 грн;

- № 15264/15-32-24-04, яким нараховано військовий збір в розмірі 46043,56 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 11510,89 грн;

- № 15260/15-32-24-04, яким нараховано грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 552519,40 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 138129,85 грн;

- № 15262/15-32-24-04, яким зменшено податок з доходів фізичних осіб у зв`язку із встановленням кредиторської заборгованості по податку з доходу фізичних осіб на суму 2214,04 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 553,51 грн.

Податкові повідомлення-рішення були надіслані на адресу позивача поштою, але поштове відправлення не було вручено платнику податків, проставлено відмітку «за закінченням терміну зберігання» та повернуто ГУ ДПС 12 липня 2023 року.

11 серпня 2023 року ГУ ДПС сформувало податкову вимогу форми «Ф» № 0019195-1308-1532, якою ОСОБА_1 повідомлено про наявність податкового боргу у загальному розмірі 995758,21 грн.

Крім того, ГУ ДПС 17 серпня 2023 року було прийнято рішення № 782/15-32-13-08 про опис майна у податкову заставу.

Суди також встановили, що позивач оскаржила в адміністративному порядку рішення про опис майна у податкову заставу № 782/15-32-13-08 від 17 серпня 2023 року та податкову вимогу форми «Ф» від 11 серпня 2023 року № 0019195-1308-1532, але рішенням від 08 листопада 2023 року № 33458/6/99-00-06-03-03-06 ДПС оскаржувані рішення залишила без змін, а скаргу без задоволення.

Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач-1 дотримався встановленого статтею 79 ПК України порядку проведення документальної невиїзної перевірки, оскільки згідно з наявними у матеріалах справи доказами копія наказу та повідомлення про проведення перевірки були вручені особисто ОСОБА_1 . Суд відхилив доводи позивача про відсутність на сайті АТ «Укрпошта» інформації щодо штрихкодових ідентифікаторів відповідних поштових відправлень, адже за встановленими правилами інформація на сайті зберігається тільки певний час. Водночас, копія рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення є належним та допустимим доказом для підтвердження обставин направлення і вручення поштової кореспонденції. Суд зауважив, що саме на працівників оператора поштового зв`язку покладено обов`язок із перевірки документів, що посвідчують особу адресата, а також належне оформлення рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення. Позивач не надала суду доказів оскарження дій поштового оператора, тому добросовісне виконання працівниками АТ «Укрпошта» службових обов`язків в цьому випадку презюмується.

З приводу доводів ОСОБА_1 про те, що під час проведення перевірки ГУ ДПС не досліджувало жодні первинні документи, суд першої інстанції вказав, що позивачу надсилався відповідний запит, який був нею отриманий 24 травня 2023 року. Однак, саме позивач всупереч вимогам пункту 85.2 статті 85 ПК України не надала до перевірки первинні документи щодо ведення власної господарської діяльності. При цьому в ході судового розгляду справи позивач не надала жодних доказів на спростування виявлених в ході перевірки порушень податкового законодавства.

Апеляційний суд в повній мірі погодився з такими висновками суду першої інстанції і додатково зазначив, що у спірному випадку саме позивач не скористалась наданим їй правом на надання документів до перевірки, хоча нею були отримані наказ про проведення перевірки, повідомлення та запит про надання документів, що підтверджується наявними у матеріалах справи доказами. Крім того, позивач отримала й акт перевірки, проте не скористалась правом подання заперечень на нього. До позову ОСОБА_1 також не долучила жодних документів, пов`язаних із веденням господарської діяльності у періоді, що перевірявся.

Суд апеляційної інстанції не взяв до уваги документи, долучені позивачем до апеляційної скарги, з підстав, визначених статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), та з урахуванням відсутності обґрунтування неможливості їх подання до суду першої інстанції. При цьому суд зауважив, що книги обліку доходів і витрат, книги ОРО не були надані навіть до суду апеляційної інстанції. Апеляційний суд відхилив посилання позивача на довідку Коноплянської сільської ради від 30 липня 2024 року, згідно з якою в результаті буревію у 2022 році за адресою: Одеська область, с. Конопляне, вул. 30-річчя Перемоги, 68А, був зірваний дах, пошкоджено деталі верхнього покриття та перестінки, оскільки вказана довідка жодним чином не свідчить про знищення документів щодо підприємницької діяльності позивача у спірний період.

З приводу позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкової вимоги та рішення про опис майна у податкову заставу суд апеляційної інстанції зазначив, що ППР від 27 червня 2023 року вважаються врученими позивачу 12 липня 2023 року - день проставлення поштовим оператором відмітки із зазначенням причини невручення поштового відправлення. Оскільки ОСОБА_1 протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання ППР, не сплатила грошові зобов`язання і не подала скаргу на такі ППР, означені грошові зобов`язання стали узгодженими, тому прийняття і податкової вимоги, і рішення про опис майна у податкову заставу було правомірним.

Щодо позовної вимоги про визнання протиправним та скасування рішення про результати розгляду скарги суд апеляційної інстанції зазначив, що саме по собі указане рішення не впливає на права та обов`язки позивача.

Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ОСОБА_1 подала касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просила скасувати рішення судів, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

За змістом касаційної скарги скаржник вказує про неправильне застосування судами підпункту 14.1.175 пункту 14.1 статті 14, статті 59 ПК України і неврахування висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 19 березня 2020 року у справі № 804/1912/17, від 21 жовтня 2021 року у справі № 360/4692/19. Скаржник наполягає, що податкова вимога і рішення про опис майна у податкову заставу могли бути складені лише у випадку несплати узгодженої суми грошових зобов`язань. При цьому у разі звернення до суду із позовом про оскарження податкових повідомлень-рішень відповідне грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.

Скаржник також вважає, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували норми пункту 57.3 статті 57, пунктів 85.2, 85.4, 85.8 статті 85 ПК України, проте, висновок Верховного Суду щодо застосування означених норм податкового законодавства відсутній. ОСОБА_1 наголошує, що суди попередніх інстанцій виходили з того, що запит про надання первинних документів був отриманий нею 24 травня 2023 року. Водночас, документальну позапланову невиїзну перевірку було призначено провести з 22 травня 2023 року протягом 5 робочих днів. Позивач наполягає, що запит про надання первинних документів вона не отримувала. Більше того, такий запит мав бути поданий не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.

Посилаючись на помилкове ототожнення судами приписів пункту 57.3 статті 57 та пункту 58.3 статті 58 ПК України, скаржник наполягає, що у спірному випадку оскаржувані податкові повідомлення-рішення так і не набули статусу узгоджених.

Порушення судами норм процесуального права скаржник вбачає в тому, що суди попередніх інстанцій помилково відхилили доводи про неотримання від податкового органу відповідної кореспонденції. Так, відповідачем-1 не доведено і судами не перевірено, що у відповідному поштовому відправленні містились саме оскаржувані податкові повідомлення-рішення. Поряд з цим, незважаючи на те, що визначені у ППР суми грошових зобов`язань не набули статусу узгоджених, суди вирішували спір, помилково вважаючи їх належними та допустимими доказами. Крім того, скаржник вказує на неврахування апеляційним судом документів, долучених до апеляційної скарги.

Верховний Суд ухвалою від 10 грудня 2024 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ОСОБА_1 з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1, 3, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.

У відзиві на касаційну скаргу ГУ ДПС просить залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін як законні та обґрунтовані. Посилаючись на постанову Верховного Суду від 20 березня 2020 року у справі № 804/1318/18, відповідач-1 наголошує, що добросовісний платник податків зобов`язаний забезпечити отримання ним кореспонденції за адресою місцезнаходження, зазначеною в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань. У разі невиконання цього обов`язку платник не в праві посилатися на неотримання ним кореспонденції як на обставину, що звільняє його від настання у зв`язку з цим негативних наслідків. Решта доводів відзиву фактично дублює висновки акта перевірки.

18 червня 2025 року від ОСОБА_1 надійшла заява, надіслана 17 червня 2025 року через підсистему «Електронний суд», в якій позивач просить судове засідання у справі № 420/35627/23, призначене на 19 червня 2025 року, проводити за її відсутності.

18 червня 2025 року через підсистему «Електронний суд» від ГУ ДПС надійшли додаткові пояснення, за змістом яких відповідач-1 просить врахувати усталену практику Верховного Суду щодо: обов`язку добросовісного платника податків отримати поштову кореспонденцію; відсутності у податковому законодавстві додаткових вимог в частині надсилання податкових повідомлень-рішень, в тому числі, щодо вказівки в рекомендованому повідомленні про вручення поштового відправлення реквізитів документа, що надсилається; відсутності для платника податків правових наслідків за результатами розгляду скарги на рішення контролюючого органу.

У судовому засіданні представник відповідачів Зарудна А. І., яка діяла в порядку самопредставництва, проти доводів і вимог касаційної скарги заперечувала з підстав, викладених у відзиві на касаційну скаргу і додаткових поясненнях. Наголошувала на тому, що позивач отримала наказ та повідомлення про проведення документальної невиїзної перевірки, а також запит про надання документів. Відтак, ОСОБА_1 була належним чином обізнана про обставини проведення контролюючим органом перевірки її господарської діяльності. Представник відповідачів наголосила, що запит про надання документів було скеровано на адресу позивача 19 травня 2023 року, тобто, з дотриманням вимог пункту 85.4 статті 85 ПК України. На запитання колегії суддів Зарудна А. І. висловила позицію, що з огляду на завчасне отримання ОСОБА_1 наказу та повідомлення про проведення перевірки остання мала достатньо часу для підготовки відповідних первинних документів до перевірки; триденного строку з дня отримання запиту, на переконання представника відповідачів, було достатньо для їх надання до податкового органу. Зауважила, що у спірній ситуації позивач проявила себе як недобросовісний платник податків, оскільки жодним чином не відреагувала на запит про надання документів, а саме не надала відповідні документи ні в строк до закінчення перевірки, ні разом із запереченнями на акт перевірки.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника відповідачів, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї і додаткових пояснень, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.

Колегія суддів зазначає, що касаційна скарга ОСОБА_1 не містить доводів в частині незгоди з рішеннями судів попередніх інстанцій про відмову в позові щодо позовної вимоги про визнання протиправним та скасування рішення ДПС від 08 листопада 2023 року № 33458/6/99-00-06-03-03-06 про результати розгляду скарги. Відповідно до вимог статті 341 КАС України судові рішення в цій частині позовних вимог не переглядаються судом касаційної інстанції.

Обґрунтовуючи заявлені позовні вимоги в частині визнання протиправними та скасування рішень, прийнятих ГУ ДПС за результатами документальної позапланової невиїзної перевірки, позивач покликалась на проведення податковим органом вказаної перевірки за відсутності у суб`єкта владних повноважень належних доказів отримання нею у встановленому законом порядку копії наказу та повідомлення про проведення цієї перевірки. Крім того, ОСОБА_1 наполягала на тому, що не отримувала також і запит про надання документів, акт перевірки та оскаржувані податкові повідомлення-рішення. Оскільки податкові повідомлення-рішення від 27 червня 2023 року були неузгоджені, а також оскаржені позивачем в судовому порядку, правових підстав для прийняття податкової вимоги та рішення про опис майна у податкову заставу у відповідача-1 не було. Позивач у касаційній скарзі також вказує на порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права, які виявились у неприйнятті та не дослідженні доказів, долучених на стадії апеляційного перегляду справи.

Враховуючи викладене, суд касаційної інстанції встановив, що спірними питаннями, які належало вирішити судам та в межах яких відкрито касаційне провадження у цій справі, є:

- виконання контролюючим органом обов`язку із надсилання платникові податків копії наказу та повідомлення про проведення позапланової невиїзної перевірки, запиту про надання документів, акта перевірки, податкових повідомлень-рішень;

- дотримання відповідачем-1 вимог пунктів 85.2, 85.4, 85.8 статті 85 ПК України в частині надіслання позивачу запиту про надання документів з дотриманням встановлених податковим законодавством строків та наслідків у разі їх порушення;

- наявність підстав вважати грошові зобов`язання, визначені оскаржуваними у цій справі податковими повідомленнями-рішеннями, узгодженими як передумови для прийняття ГУ ДПС податкової вимоги та рішення про опис майна у податкову заставу;

- дотримання судом апеляційної інстанції норм статті 308 КАС України в частині неприйняття до уваги наданих позивачем під час апеляційного розгляду справи доказів.

Вирішуючи перше спірне у цій справі питання, колегія суддів виходить з такого.

За правилами підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) документальна позапланова перевірка здійснюється у разі, якщо розпочато процедуру реорганізації юридичної особи (крім перетворення), припинення юридичної особи або підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця, закриття постійного представництва чи відокремленого підрозділу юридичної особи, в тому числі іноземної компанії, організації, порушено провадження у справі про визнання банкрутом платника податків або подано заяву про зняття з обліку платника податків.

Відповідно до пункту 79.2 статті 79 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

У разі надіслання (вручення) відповідно до статті 42 цього Кодексу платнику податків (його представнику) копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення позапланової невиїзної перевірки, шляхом надсилання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення документальна позапланова невиїзна перевірка (крім перевірки, визначеної статтею 200 цього Кодексу) розпочинається не раніше 30 календарного дня з дати надсилання такого повідомлення та копії наказу.

Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

В свою чергу, і абзац другий пункту 78.4 статті 78 ПК України встановлює, що право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків (крім перевірок, передбачених підпунктом 78.1.22 пункту 78.1 цієї статті) надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

Згідно із абзацом другим пункту 86.4 статті 86 ПК України акт (довідка) документальної невиїзної перевірки не пізніше наступного робочого дня після його реєстрації вручається особисто платнику податків чи його представникам або надсилається у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу. У разі відмови платника податків або його представників від підписання акта (довідки) перевірки посадовими особами контролюючого органу складається відповідний акт, що засвідчує факт такої відмови. Відмова платника податків або його представників від підписання акта перевірки не звільняє такого платника податків від обов`язку сплатити визначені контролюючим органом за результатами перевірки грошові зобов`язання. Заперечення по акту перевірки розглядаються у порядку і строки, передбачені пунктом 86.7 цієї статті. Податкове повідомлення-рішення приймається у порядку і строки, передбачені пунктом 86.8 цієї статті.

Пункт 58.3 статі 58 ПК України встановлює, що податкове повідомлення-рішення надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Стаття 42 ПК України унормовує питання листування платників податків та контролюючих органів.

Пункт 42.1 статті 42 ПК України встановлює, що податкові повідомлення - рішення, податкові вимоги або інші документи з питань адміністрування податків, зборів, платежів, податкового контролю, у тому числі з питань проведення перевірок, звірок, адресовані контролюючим органом платнику податків, повинні бути складені у письмовій формі, відповідним чином підписані та у випадках, передбачених законодавством, завірені печаткою такого контролюючого органу і відображатися в електронному кабінеті.

Відповідно до пункту 42.2 статті 42 ПК України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).

За правилами абзаців першого, другого пункту 42.5 статті 42 ПК України у разі якщо платник податків не подав заяву про бажання отримувати документи через електронний кабінет, листування з платником податків здійснюється шляхом надіслання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручаються платнику податків (його представнику).

У разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ у зв`язку з відсутністю за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їхньою відмовою прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.

Отже, законодавець передбачив два окремих випадки, коли документи вважаються належним чином врученими платнику податків: надіслані за адресою платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення (що і було зроблено відповідачем-1 у спірному випадку) або особисто вручені платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові. Водночас, у разі надіслання документів поштою, крім отримання платником цієї кореспонденції на пошті, вони також вважаються врученими у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.

У матеріалах цієї справи містяться рекомендовані повідомлення про вручення поштового відправлення щодо направлення позивачу копії наказу про проведення перевірки та відповідного повідомлення (том 1 а.с.83), запиту про надання документів (том 1 а.с.120), копії акта документальної позапланової невиїзної перевірки (том 1 а.с.131), в яких проставлено дату отримання поштового відправлення (15 квітня 2023 року, 24 травня 2023 року, 06 червня 2023 року відповідно). У графі «розписка в одержанні» проставлено прізвище « ОСОБА_1 ».

Рекомендоване повідомлення про вручення поштового відправлення, яким на адресу позивача було направлено спірні податкові повідомлення-рішення, повернулось на адресу ГУ ДПС із відміткою «За закінченням терміну зберігання», проставленою 12 липня 2023 року (том 1 а.с.122).

Слід зазначити, що уся означена вище поштова кореспонденція направлялась на адресу: 67220, Одеська область, Іванівський район, с. Конопляне, вул. 30-річчя Перемоги, будинок 117.

Відповідно до абзаців першого, другого пункту 45.1 статті 45 ПК України платник податків - фізична особа зобов`язаний визначити свою податкову адресу. Податковою адресою платника податків - фізичної особи визнається місце її проживання, за яким вона береться на облік як платник податків у контролюючому органі.

Протягом судового розгляду справи позивач не наводила доводів про зміну своєї податкової адреси. У судовому засіданні, яке відбулося 19 червня 2025 року, представник відповідачів підтвердила, що зазначена вище адреса є податковою адресою позивача.

У постанові від 23 травня 2022 року у справі №810/3116/18 Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду зазначила, що добросовісний платник податків зобов`язаний забезпечити отримання ним кореспонденції за адресою місцезнаходження. У разі невиконання цього обов`язку платник не вправі посилатись на неотримання ним документів як на обставину, що звільняє його від настання у зв`язку з цим негативних для такого платника наслідків.

У цій же постанові Судова палата виснувала, що обов`язку контролюючого органу щодо направлення платнику податків, зокрема податкового повідомлення - рішення у спосіб, визначений статтями 42 58 Податкового кодексу України, кореспондує також і обов`язок такого платника добросовісно ставитись до отримання відповідної кореспонденції.

Враховуючи викладене, доводи позивача про неотримання податкових повідомлень-рішень від 27 червня 2023 року є незмістовними, оскільки у випадку направлення означених рішень на актуальну податкову адресу ОСОБА_1 (незмінність якої станом на час здійснення такого направлення позивачем не заперечується і не спростовується) та з моменту проставлення поштовим оператором відповідної відмітки про невручення адресату поштового відправлення із зазначенням такої причини спірні податкові повідомлення-рішення вважаються врученими платнику податків.

Стосовно решти поштових відправлень позивач лише в загальному вказує про їх неотримання, не наводячи при цьому доводів і доказів на спростування того, чому на відповідних рекомендованих повідомленнях про вручення поштових відправлень було проставлено її прізвище, дату вручення та підпис відповідального працівника поштового оператора.

У світлі наведених доводів суд першої інстанції слушно послався на приписи пункту 127 Правил надання послуг поштового зв`язку, затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 05 березня 2009 року № 270 (далі - Правила № 270; тут і далі - в редакції, чинній на час направлення спірних поштових відправлень), згідно з якими користувач послуг поштового зв`язку має право: на одержання інформації про порядок і строк надання послуг поштового зв`язку; звернутися для захисту своїх прав як споживача до територіального органу спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади у сфері захисту прав споживачів, а також до суду; оскаржити неправомірні дії працівників поштового зв`язку в порядку, встановленому законом.

Водночас, всупереч вимогам частини першої статті 77 КАС України протягом судового розгляду справи позивач не надавала жодних доказів звернення до поштового оператора із метою з`ясування обставин проставлення на рекомендованих повідомленнях про вручення поштових відправлень, на її переконання, інформації, яка не відповідає дійсності.

З приводу посилань скаржника на те, що не підтвердженими є обставини вкладення у поштові відправлення саме оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, колегія суддів зазначає наступне.

Окрім наведених вище норм Податкового кодексу України, у спірній частині правовідносини у цій справі врегульовані Порядком надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 28 грудня 2015 року № 1204 та зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 22 січня 2016 року за № 124/28254 (далі - Порядок № 1204; в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до абзацу третього пункту 1 розділу ІІІ Порядку № 1204 після підписання податкове повідомлення-рішення (крім податкових повідомлень-рішень за формами «Ф» та «МПЗФ») не пізніше наступного робочого дня надсилається (вручається) платнику податків.

Пункт 2 розділу ІІІ Порядку № 1204 встановлює, що податкове повідомлення-рішення вважається належним чином надісланим (врученим) платнику податків, якщо його надіслано у порядку, визначеному статтею 42 Кодексу.

Дата надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення проставляється працівником структурного підрозділу контролюючого органу, якій склав це податкове повідомлення-рішення,- у разі надіслання податкового повідомлення-рішення листом з повідомленням про вручення. При цьому повідомлення про вручення прикріплюється до примірника податкового повідомлення-рішення, який залишився в контролюючому органі (при направленні податкових повідомлень-рішень форм «Ф» та «МПЗФ» - до корінця податкового повідомлення-рішення) (підпункт 2 пункту 3 розділу ІІІ Порядку № 1204).

Відповідно до пункту 4 розділу ІІІ Порядку № 1204 якщо пошта (поштова служба) не може вручити платнику податків податкове повідомлення-рішення у зв`язку з відсутністю за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їхньою відмовою прийняти податкове повідомлення-рішення, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, податкове повідомлення-рішення вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштою (поштовою службою) в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення. Якщо контролюючим органом не отримано квитанції про доставку податкового повідомлення-рішення в електронний кабінет протягом двох робочих днів з дня його надіслання таке податкове повідомлення-рішення у паперовій формі на третій робочий день з дня відправлення з електронного кабінету надсилається за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручається платнику податків (його представнику).

Згідно із визначеннями, наведеними у пункті 2 Правил № 270, поштове відправлення з оголошеною цінністю - реєстровані лист, бандероль, посилка, прямий контейнер, які приймаються для пересилання з оцінкою вартості вкладення, визначеною відправником; рекомендоване поштове відправлення - реєстрований лист (рекомендований лист), поштова картка, бандероль, відправлення для сліпих, дрібний пакет, мішок "M", які приймаються для пересилання без оцінки відправником вартості його вкладення.

У пункті 8 Правил № 270 встановлено, що до внутрішніх поштових відправлень належать, зокрема, листи - прості, рекомендовані, з оголошеною цінністю.

Пунктом 11 Правил № 270 визначено, що поштові відправлення залежно від технології приймання, обробки, перевезення, доставки/вручення поділяються на такі категорії: прості, рекомендовані, без оголошеної цінності, з оголошеною цінністю.

Внутрішні реєстровані поштові відправлення (крім прямих контейнерів), поштові перекази можуть прийматися для пересилання з рекомендованим повідомленням про їх вручення в письмовому вигляді, через смс-повідомлення або повідомлення, що підтримуються засобами Інтернету, на вибір користувача (пункт 17 Правил № 270).

Пункт 19 Правил № 270 передбачає, що внутрішні поштові відправлення з оголошеною цінністю можуть прийматися для пересилання з описом вкладення та/або з післяплатою.

З аналізу наведених вище норм слідує, що податковий орган при направленні на адресу фізичної особи (місце проживання або останнє відоме місцезнаходження) податкового повідомлення-рішення поштою повинен відобразити дату відправлення на корінці податкового повідомлення-рішення та прикріпити до нього повернуте повідомлення про вручення, в якому зазначається дата вручення або причини невручення.

Аналогічний висновок було викладено Верховним Судом в постанові від 24 січня 2019 року у справі № 826/14361/16. У цій же постанові Верховний Суд виснував, що для встановлення факту направлення (вручення) фізичній особі податкового повідомлення-рішення поштою у встановленому законодавством порядку, дослідженню підлягають:

відповідність адреси одержувача у поштовому відправленні місцю проживання або останньому відомому місцезнаходженню фізичної особи;

повідомлення про вручення рекомендованого поштового відправлення, в якому зазначено дату вручення або причини невручення;

відповідність дати відправлення на корінці податкового повідомлення-рішення даті, зазначеній у повідомленні про вручення рекомендованого поштового відправлення тощо.

Таким чином, можна виснувати, що направлення платнику податків поштових повідомлень-рішень має здійснюватися рекомендованим листом. В свою чергу, Правила № 270 передбачать, що з описом вкладення можуть бути оформлені листи з оголошеною цінністю; для інших видів листів опис вкладення не передбачений.

Отже, ні норми Податкового кодексу України, ні норми Порядку № 1204 не зобов`язують податковий орган зазначати у рекомендованому повідомленні про вручення поштового відправлення реквізитів документів, що надсилаються. Аналогічна позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 29 квітня 2025 року у справі № 420/35624/23.

Враховуючи викладене, колегія суддів висновує, що доводи скаржника про неотримання ним поштової кореспонденції та порушення відповідачем-1 вимог законодавства під час її направлення платнику податків не знайшли свого підтвердження, на що правильно вказали суди попередніх інстанцій.

Щодо другого спірного у цій справі питання суд касаційної інстанції зазначає про таке.

Підпунктом 20.1.6 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючим органам надано право запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.

Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Пункт 85.4 статті 85 ПК України передбачає, що при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності). Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.

У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис (пункт 85.6 статті 85 ПК України).

Верховний Суд вже неодноразово (зокрема, але не виключно, постанови від 11 грудня 2024 року у справі № 320/37379/23, від 25 вересня 2024 року у справі № 805/3547/18-а тощо) аналізував наведені норми податкового законодавства і вказував, що надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку.

Водночас, факт відмови надання платником податків документів під час податкової перевірки повинен фіксуватися у визначений законом спосіб, а саме шляхом складання акта про відмову у наданні документів. Про це Верховний Суд зазначав, зокрема, у постановах від 03 березня 2021 року у справі № 824/638/18-а, від 08 вересня 2022 року у справі № 640/26351/20, від 11 липня 2023 року у справі № 822/554/17 тощо.

У касаційній скарзі ОСОБА_1 доводить, що внаслідок порушення відповідачем-1 приписів пункту 85.4 статті 85 ПК України вона була позбавлена можливості своєчасно подати до контролюючого органу документи, пов`язані з перевіркою. З огляду на такі доводи та неправильне застосування, на думку позивача, приписів пунктів 85.2, 85.4, 85.8 статті 85 ПК України суд касаційної інстанції відкрив касаційне провадження у цій справі на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України.

Разом з тим, дослідивши матеріали справи, колегія суддів встановила, що фактично позивач ні в суді першої, ні в суді апеляційної інстанції не посилалась на порушення податковим органом вимог пункту 85.4 статті 85 ПК України саме в частині дотримання строків надсилання запиту та скорочених строків надання документів. Такі доводи були висловлені нею лише на стадії касаційного перегляду справи. Водночас, за правилами частини четвертої статті 341 КАС України у суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.

Доводи позивача зводились виключно до того, що вона не отримувала від ГУ ДПС поштову кореспонденцію, зокрема і запит про надання документів. Проте, як уже зазначалося вище, такі доводи є незмістовними та не підтверджені жодними належними і допустимими доказами у розумінні правил, встановлених податковим законодавством.

Поряд з наведеним колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що Податковий кодекс України чітко встановлює строк проведення документальних позапланових невиїзних перевірок. Зокрема, тривалість перевірок, визначених у статті 78 цього Кодексу, щодо суб`єктів малого підприємництва не повинна перевищувати 5 робочих днів (пункт 82.2 статті 82 ПК України). Отже, у спірному випадку встановлений відповідачем-1 строк проведення перевірки визначений саме ПК України і в повній мірі йому відповідає.

Крім того, за правилами пункту 86.7 статті 86 ПК України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).

Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.

Приписи пункту 44.7 статті 44 ПК України передбачають, що у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи). У разі якщо під час проведення перевірки платник податків надає документи менше ніж за три дні до дня її завершення або коли надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу менше ніж за три дні до дня завершення перевірки, проведення перевірки продовжується на строк, визначений статтею 82 цього Кодексу. У разі якщо надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу після завершення перевірки, контролюючий орган має право не приймати рішення за результатами проведеної перевірки та призначити позапланову документальну перевірку такого платника податків.

Отже, ПК України передбачає можливість реалізації платником податків у визначених випадках права надати документи, пов`язані із перевіркою, і після її закінчення. У справі, що розглядається, ОСОБА_1 не вказує, які конкретно обставини перешкоджали їй надати відповідні первинні та інші документи до закінчення перевірки (хоча і в стислі строки), або ж разом із запереченнями на акт перевірки, або при поданні скарги в порядку адміністративного оскарження, або до суду першої інстанції разом з адміністративним позовом.

При цьому колегія суддів вчергове звертає увагу на незмістовність доводів позивача про неотримання поштової кореспонденції, що направлялась на її адресу ГУ ДПС в ході проведення перевірки, з огляду на обставини, що вже наводились вище.

Окрему увагу слід звернути на те, що і суд першої, і суд апеляційної інстанції забезпечував позивачу можливість у судовому засіданні обґрунтувати свою позицію та надати відповідні пояснення. Проте у жодне із судових засідань ні позивач, ні її представник не з`явилися. Аналогічно в судове засідання, призначене у Верховному Суді на 19 червня 2025 року, позивач не з`явилася, надіславши заяву про розгляд справи у її відсутність.

Таким чином, наявні підстави вважати, що ОСОБА_1 не проявила належної добросовісності у користуванні наданими їй як Податковим кодексом України, так і Кодексом адміністративного судочинства України правами, не скористалася можливістю у встановлений законом спосіб довести обґрунтованість своєї позиції про наявність первинних та інших документів, які б спростовували висновки, викладені ГУ ДПС в акті перевірки.

Враховуючи викладене, суд касаційної інстанції вважає, що посилання позивача на недотримання відповідачем-1 вимог пункту 85.4 статті 85 ПК України з урахуванням конкретних обставин цієї справи та поведінки платника податків не може розглядатися як таке суттєве та істотне порушення, що тягне за собою скасування спірних рішень контролюючого органу.

Вирішуючи третє спірне у цій справі питання, яке стосується підстав вважати узгодженими оскаржувані податкові повідомлення-рішення як передумови для прийняття спірних податкової вимоги та рішення про опис майна у податкову заставу, суд касаційної інстанції зазначає наступне.

Пункт 54.3 статті 54 ПК України визначає випадки, коли на контролюючий орган покладено обов`язок визначити суми грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством.

Відповідно до пункту 57.3 статті 57 ПК України у разі визначення грошового зобов`язання контролюючим органом за підставами, зазначеними у підпунктах 54.3.1 - 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, платник податків зобов`язаний сплатити нараховану суму грошового зобов`язання протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу.

У разі оскарження рішення контролюючого органу про нараховану суму грошового зобов`язання платник податків зобов`язаний самостійно погасити узгоджену суму, а також пеню та штрафні санкції за їх наявності протягом 10 робочих днів, наступних за днем такого узгодження.

Згідно з пунктом 56.1 статті 56 ПК України рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку.

Пункт 56.17 статті 56 ПК України передбачає, що день закінчення процедури адміністративного оскарження вважається днем узгодження грошового зобов`язання платника податків, крім випадку, передбаченого підпунктом 108-1.2.2 пункту 108-1.2 статті 108-1цього Кодексу.

Останній абзац пункту 56.18 статті 56 ПК України встановлює, що при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 ПК України, податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом.

Відповідно до пункту 59.1 статті 59 ПК України у разі коли у платника податків виник податковий борг, контролюючий орган надсилає (вручає) йому податкову вимогу в порядку, визначеному для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення.

Право податкової застави виникає у разі несплати у строки, встановлені цим Кодексом, суми грошового зобов`язання, самостійно визначеної контролюючим органом, - з дня виникнення податкового боргу (підпункт 89.1.2 пункту 89.1 статті 89 ПК України).

Отже, із спливом 10 робочих днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, нарахована сума грошового зобов`язання набуває статусу узгодженої, крім випадку оскарження такого податкового повідомлення-рішення протягом означеного строку в адміністративному чи судовому порядку. В подальшому, за змістом норм ПК України узгодження грошових зобов`язань відбувається із закінченням процедури адміністративного та/або судового оскарження.

З установлених судами у цій справі обставин слідує, що податкові повідомлення-рішення від 27 червня 2023 року були отримані позивачем 12 липня 2023 року - з дня проставлення відмітки про невручення позивачу поштового відправлення із зазначенням причин такого невручення. Доводи скаржника щодо неотримання означених ППР не знайшли свого підтвердження, про що колегія суддів уже зазначила вище.

Оскільки станом на 11 серпня 2023 року (день формування ГУ ДПС податкової вимоги) та 17 серпня 2023 року (день прийняття рішення про опис майна у податкову заставу) нараховані згідно з ППР від 27 червня 2023 року грошові зобов`язання не були сплачені позивачем та були відсутні відомості про їх оскарження в адміністративному чи судовому порядку, означені грошові зобов`язання стали узгодженими та набули статусу податкового боргу. Та обставина, що в подальшому позивач оскаржила тільки податкову вимогу та рішення про опис майна в податкову заставу в адміністративному порядку, а у грудні 2023 року оскаржила наведені рішення разом з ППР від 27 червня 2023 року в судовому порядку не нівелюють обставин правомірності прийняття у серпні 2023 року податкової вимоги та рішення про опис майна у податкову заставу. Аналогічний підхід до вирішення означеного спірного питання висловлено Верховним Судом у постанові від 29 квітня 2025 року у справі № 420/35624/23.

Посилання позивача на висновки, викладені Верховним Судом у постановах від 19 березня 2020 року у справі № 804/1912/17, від 21 жовтня 2021 року у справі № 360/4692/19, наведених вище висновків не змінюють.

Так, у справі № 804/1912/17 податковий борг виник на підставі податкового повідомлення-рішення, яке оскаржено позивачем в судовому порядку, податкова вимога винесена в період судового оскарження підприємством податкового повідомлення-рішення. У цій же ж справі, як наголошувалося вище, на момент винесення податкової вимоги та рішення про опис майна в податкову заставу спірні податкові повідомлення-рішення були узгодженими, вказані рішення не оскаржувалися ні в судовому, ні в адміністративному порядку.

У справі № 360/4692/19 Верховний Суд погодився з висновком апеляційного суду про часткове задоволення позову податкового органу та стягнення із фізичної особи-підприємця податкового боргу. Такі висновки, зокрема, вмотивовані тим, що відповідні докази оскарження відповідачем в адміністративному чи судовому порядку податкових повідомлень-рішень відсутні.

Посилання скаржника на висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 21 жовтня 2021 року у справі № 360/4692/19, що якщо рішення контролюючого органу про нарахування грошових зобов`язань за результатами судового оскарження не було скасовано і є чинним, такі зобов`язання вважаються узгодженими, не змінюють та не впливають на вищевикладений висновок у цій справі (№420/35627/23), що на момент прийняття податкової вимоги та рішення про опис майна у податкову заставу спірні податкові повідомлення-рішення були узгодженими та не оскаржувались ні в судовому, ні в адміністративному порядку.

Враховуючи викладене, підлягають відхиленню доводи скаржника щодо порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права з тих підстав, що ППР від 27 червня 2023 року не є узгодженими та не можуть вважатися належними та допустимими доказами.

Вирішуючи четверте спірне у цій справі питання, суд касаційної інстанції зазначає про таке.

Так, скаржник наполягає, що суд апеляційної інстанції помилково не врахував та не проаналізував долучені нею до апеляційної скарги документи. Колегія суддів встановила, що підставою для висновку апеляційного суду про відхилення таких документів слугували приписи статті 308 КАС України та ненадання позивачем доказів неможливості подати такі документи до суду першої інстанції.

Відповідно до частин третьої, четвертої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї. Докази, які не були подані до суду першої інстанції, приймаються судом лише у виняткових випадках, якщо учасник справи надав докази неможливості їх подання до суду першої інстанції з причин, що об`єктивно не залежали від нього.

Отже, приписи означеної норми процесуального закону передбачають наявність обов`язкових передумов для вирішення питання про прийняття судом апеляційної інстанції додаткових доказів, а саме "винятковість випадку" та "причини, що об`єктивно не залежать від особи".

Таким чином, при поданні учасником справи доказів, які не були подані до суду першої інстанції, такий учасник справи повинен обґрунтувати, в чому полягає винятковість випадку неподання зазначених доказів до суду першої інстанції у встановлений строк, а також надати відповідні докази неможливості їх подання до суду першої інстанції з причин, що об`єктивно не залежали від особи, яка їх подає.

З наведеного випливає, що суд апеляційної інстанції має право досліджувати нові докази лише у випадку, якщо неподання таких доказів до суду першої інстанції зумовлене поважними причинами, при цьому поважність причин повинен довести скаржник. Вказане положення закріплене законодавцем з метою забезпечення змагальності процесу в суді першої інстанції, де сторони повинні надати всі наявні у них докази, та недопущення зловживання сторонами своїми правами.

В касаційній скарзі скаржник лише в загальному вказує на порушення апеляційним судом норм процесуального права в цій частині, проте, не зазначає, в чому полягає неправильне застосування приписів статті 308 КАС України в цьому випадку, як і не наводить причин, які позбавили її можливості долучити відповідні докази до адміністративного позову. У світлі викладеного безпідставними є доводи ОСОБА_1 про те, що суд першої інстанції, незважаючи на неузгодженість оскаржуваних ППР, досліджував їх та оцінював як належні та допустимі докази, у зв`язку з чим позивач була змушена спростовувати їх правомірність шляхом надання відповідних документів до суду апеляційної інстанції. Такі твердження не можуть бути розцінені як винятковий випадок. При цьому колегія суддів повторно наголошує на тому, що суд першої інстанції призначав справу до розгляду, в тому числі, і підготовче засідання, в межах якого за правилами пункту 7 частини другої статті 180 КАС України вирішується питання і щодо надання необхідних доказів. Проте, позивач правом на участь у судових засіданнях, що проводилися судом першої інстанції не скористалася.

Підсумовуючи викладене, колегія суддів зазначає, що обґрунтування касаційної скарги ОСОБА_1 аналогічні доводам, викладеним у позові, відповіді на відзив на позов та в апеляційній скарзі і зводиться виключно до незгоди з оцінкою, наданою судами повно і всебічно встановленим обставинам справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено.

В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин колегія суддів вважає, що висновки судів є обґрунтованими, а доводи касаційної скарги не дають підстав для висновків про їх невідповідність нормам матеріального та процесуального права, а тому підстави для скасування чи зміни оскаржуваних судових рішень відсутні.

Згідно із статтею 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. Не може бути скасовано правильне по суті і законне судове рішення з мотивів порушення судом норм процесуального права, якщо це не призвело і не могло призвести до неправильного вирішення справи.

Керуючись статтями 341 344 349 350 355 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу ОСОБА_1 залишити без задоволення.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 05 червня 2024 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 03 вересня 2024 року залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і не оскаржується.

Повне судове рішення складено 20 червня 2025 року.

СуддіМ.М. Гімон В.В. Хохуляк В.П. Юрченко