ПОСТАНОВА

Іменем України

Київ

14 травня 2019 року

справа №820/4398/18

адміністративне провадження №К/9901/9076/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Ханової Р.Ф.(суддя-доповідач),

суддів: Гончарової А.І., Олендера І.Я.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Харківській області

на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 22 серпня 2018 року у складі судді Спірідонова М.О.

та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 21 січня 2019 року у складі суддів Калиновського В.А., Спаскіна О.А., Кононенко З.О.

у справі № 820/4398/18

за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

до Головного управління ДФС у Харківській області

про скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В :

У червні 2018 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - Підприємець, платник податків, позивач у справі) звернулася до суду з позовом до Головного управління ДФС у Харківській області (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому просила суд частково скасувати податкове повідомлення-рішення від 30 травня 2018 року № 006271315 за основним платежем у сумі 95 543 грн 23 коп. та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 23 885 грн 81 коп.; податкове повідомлення-рішення від 30 травня 2018 року № 006281315 за основним платежем у сумі 8 308 грн 71 коп. та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 2 077 грн 19 коп.; повністю скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 30 травня 2018 року № Ф-0000871315 в загальному розмірі 137 937 грн 86 коп.; повністю скасувати рішення від 30 травня 2018 р. №0006261315 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 27 778 грн 02 коп.; повністю скасувати податкове повідомлення-рішення від 30 травня 2018 року № 0006321315, яким застосовано штраф у сумі 10 582 грн 08 коп., повністю скасувати податкове повідомлення-рішення від 30 травня 2018 року № 0006311315, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у загальному розмірі 20 931 грн 25 коп., з них за податковими зобов'язаннями у розмірі 16 745 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 4 186 грн 25 коп., з мотивів безпідставності їх прийняття.

22 серпня 2018 року рішенням Харківського окружного адміністративного суду, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 21 січня 2019 року, адміністративний позов задоволено.

Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій виходили з протиправності спірних актів індивідуальної дії, внаслідок недоведеності відповідачем складу правопорушень, встановлених у висновках акта перевірки. Судами попередніх інстанцій зазначено, що за наслідком судового розгляду спростовано твердження податкового органу щодо неправильного формування позивачем розміру витрат у 2015-2016 роках та заниження податкового зобов'язання з податку на додану вартість у 2017 році. Як наслідок, відповідачем безпідставно визначено суму податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб, єдиного соціального внеску, військового збору та податку на додану вартість і застосовано на цій підставі штрафні (фінансові) санкції.

01 квітня 2019 року відповідач подав касаційну скаргу до Верховного Суду.

У касаційній скарзі податковий орган посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, а саме вимог пунктів 177.2, 177.4 статті 177, пункту 198.5 "г" статті 198, підпунктів 1.2, 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, пункту 4 частини 1 статті 4, пункту 2 частини 1 статті 7, частини 8 статті 9 Закону України від 08 липня 2010 року № 2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування".

Відповідач доводить помилковість висновків судів першої та апеляційної інстанцій щодо протиправності донарахувань податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб, податку на додану вартість, єдиного внеску та військового збору, просить скасувати судові рішення. Податковий орган зазначає, що формування Підприємцем витрат з урахуванням плати за землю здійснювалося і у 2017 році, що суперечить чинному з 01 січня 2017 року законодавству. Крім того, зауважує, що віднесення до складу витрат вартості будівельних матеріалів є безпідставним, оскільки майно, в якому проводився ремонт, здавалося в оренду. Умовами договорів оренди при цьому передбачено необхідність здійснення поточного та капітального ремонту за рахунок орендаря, а не орендодавця.

02 квітня 2019 року ухвалою Верховного Суду відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою податкового органу та витребувано з Харківського окружного адміністративного суду справу № 820/4398/19.

09 квітня 2019 року справа № 820/4398/19 надійшла до Верховного Суду.

25 квітня 2019 року до Верховного Суду надійшов відзив позивача на касаційну скаргу податкового органу, в якому платник податків спростовує доводи касаційної скарги, просить залишити її без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Касаційний розгляд справи здійснюється у порядку письмового провадження, відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.

Верховний Суд, переглянувши рішення суду першої інстанції та постанову суду апеляційної інстанції, в межах доводів касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення вимог касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам закону оскаржувані судові рішення відповідають.

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що у квітні 2018 року посадовими особами податкового органу проведено комплексну планову документальну виїзну перевірку фінансово-господарської діяльності платника податків за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року, за результатами якої складено акт перевірки від 07 травня 2018 року № 1790/20-40 43-15-07/2418901222 (далі - акт перевірки).

У періоді, який перевірявся податковим органом, Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 здійснювала господарську діяльність на загальній системі оподаткування та була платником податку на додану вартість.

30 травня 2018 року на підставі акта перевірки згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України заступником начальника податкового органу прийнято спірні у цій справі акти індивідуальної дії, якими платнику податків визначено податкові зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, податку на додану вартість, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування та військового збору.

Касаційна скарга податкового органу підлягає перегляду в межах доводів та вимог відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.

Щодо формування податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб.

Податковим повідомленням-рішенням від 30 травня 2018 року № 006271315 за порушення вимог підпункту 164.1.3 пункту 164.1 статті 164, пунктів 177.1, 177.2, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 99 260 грн 57 коп. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 24 815 грн 15 коп. на підставі пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України.

Вказане податкове повідомлення-рішення оскаржується позивачем в частині визначення податкового зобов'язання за основним платежем у сумі 95 543 грн 23 коп. та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 23 885 грн 81 коп.

Заниження податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб доводиться податковим органом на підставі висновку про завищення витрат платником податків у 2015-2017 роках внаслідок віднесення до складу витрат сум оренди за землю, а також унаслідок віднесення у 2017 році до складу інших витрат, пов'язаних із отриманням доходу, вартості придбаних будівельних матеріалів, які не використовувалися у господарській діяльності.

Щодо понесених та включених позивачем до складу витрат орендної плати за землю

Положеннями пунктів 177.2, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла на момент виникнення правовідносин), на які посилається відповідач, як на юридичну підставу правопорушення, визначено склад витрат, які враховуються при формуванні податку на доходи фізичних осіб.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, Підприємець веде господарську діяльність із надання в оренду й експлуатацію власного або орендованого нерухомого майна (вид економічної діяльності - 68.20). За надання в оренду майна підприємець за договором оренди нежитлового приміщення від 20 червня 2013 року №4-а з додатками до нього, укладеного з орендарем Товариство з обмеженою відповідалністю «Автопромпідшипник» одержує орендну плату, у якій оренда плата за землю та земельний податок складає її основу.

Між Підприємцем та Харківською міською радою укладено договір оренди землі від 05 грудня 2011 року про строкове платне користування земельною ділянкою, не сільськогосподарського призначення землі помисливості, яка перебуває за адресою АДРЕСА_1 , загальною площею 0,3731 га, зокрема, під забудовою 0,1854 га, інших угідь 0,1877 га (кадастровий номер НОМЕР_1 ). Земельна ділянка передається в оренду для експлуатації та обслуговування нежитлової будівлі літ. « 4-2» (цех) та літ «Х-1».

В ході апеляційного розгляду справи підтверджено, що позивач протягом періоду, що перевірявся, здійснювала сплату земельного податку за нормами чинного законодавства України на підставі щорічної податкової декларації на поточний рік, з розбивкою річної суми рівними частками за місяцями (пункту 286.2. статті 286 Податкового кодексу України).

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій послалися на правову позицію Верховного Суду, викладену у праві № 820/3255/17, за якою згідно з підпунктом 177.2.4. пункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу України до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать витрати, до складу яких включаються витрати, що пов'язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1 - 177.4.3 цього пункту, до яких, зокрема, відносяться витрати на оплату оренди. Позивачем до складу витрат 2015 та 2016 років включено орендну плату та земельний податок, які ним було сплачено за оренду землі, що ним використовується на підставі укладених з Харківською міською радою договорів оренди землі.

Разом з тим у справі, що розглядається, зарахування плати за землю до складу витрат Підприємця здійснювалося також і у 2017 році, що не досліджувалося судами попередніх інстанцій.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам у цій частині під час нового розгляду, судам слід враховувати, що з 01 січня 2017 року на підставі Закону України від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» деталізовано перелік витрат та у підпункті 177.4.3 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України передбачено, що до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать, зокрема, суми податків, зборів, які пов'язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно).

Податок на майно на підставі пункту 265.1 статті 265 Податкового кодексу України складається з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, транспортного податку та плати за землю.

Щодо формування інших витрат, пов'язаних із отриманням доходу

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Підприємцем до складу витрат у 2017 році віднесено витрати на закупку будівельних матеріалів у сумі 105 820 грн 74 коп. (без ПДВ), а саме: блоки віконні - 40 250,00 грн., радіатори (52 шт.) - 11 310,00 грн., вироби з тентового матеріалу (3 шт.) - 24 425,00 грн., труба профільна - 29 835,74 грн., які підприємцем були використані для ремонту нежитлового приміщення, яке перебуває в м. Харкові, пров. Сімферопольський, 6.

З наявних в матеріалах справи доказів, судами встановлено, що вказане приміщення позивач надає в оренду за договорами №4 А від 20 червня 2013 року та від 01 січня 2017 року укладеними між позивачем із Товариством з обмеженою відповідальністю «Автопромпідшипник» (орендар) та №4-B від 01 січня 2017 року, №5-Б від 01 жовтня 2017 року, укладеними між позивачем із Товариством з обмеженою відповідальністю «Істок».

Безпідставність формування витрат обґрунтовується податковим органом із посиланням на умови вказаних договорів, за якими саме орендар зобов'язаний проводити поточний та капітальний ремонт орендованого майна протягом терміну оренди.

Визнаючи правомірність формування витрат, суди попередніх інстанцій із посиланням на підпункт 177.4.4. пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, зазначили, що в Податковому кодексі України не існує норми, яка забороняє підприємцю відносити понесені ним витрати під час здійснення ним господарської діяльності до витрат безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, навіть якщо така господарська діяльність підприємця фактично була збитковою.

Верховний Суд вважає, що такий висновок судів попередніх інстанцій є помилковим, оскільки у цій справі не встановлено збитковості діяльності Підприємця. Крім того, судами попередніх інстанцій не досліджувалося питання щодо того чому орендодавець в супереч умовам договору проводив ремонтні роботи і що це були за роботи (капітальні чи поточні, поліпшення тощо) чи відшкодовував орендар вартість таких будівельних матеріалів та робіт або чи здійснювалося зарахування вартості придбаних будівельних матеріалів у рахунок орендних платежів. Вказані групи обставин належить встановити під час здійснення нового судового розгляду, оскільки вони безпосередньо впливають на правомірність формування витрат Орендодавцем у 2017 році.

Щодо військового збору та єдиного соціального внеску.

Податковим повідомленням-рішенням № 0006281315 за порушення підпункту 1.4 статті 16-1 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов'язання з військового збору у сумі 8 618 грн 49 коп. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 2 154 грн 63 коп. на підставі пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України.

Рішенням № 0006261315 за порушення статей 7, 8, 9, 25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" від 08 липня 2010 року № 2464 платнику податків донараховано 137 937 грн 86 коп. та застосовано штрафні санкції у розмірі 27 778 грн 02 коп.

Вимогою № Ф-0000871315 позивачеві на підставі статті 25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" від 08 липня 2010 року № 2464 визначено суму недоїмки у розмірі 137 937 грн 86 коп.

Скасовуючи спірні акти індивідуальної дії, суди попередніх інстанцій виходили з того, що збільшення податкового зобов'язання з військового збору, а також донарахування сум єдиного внеску і застосування штрафних санкцій є похідними від правопорушення, склад якого податковим органом на наслідком судового розгляду не доведено.

Верховний Суд вважає такі висновки передчасними, враховуючи наявність підстав для здійснення нового розгляду справи у цій частині.

Щодо податку на додану вартість

Податковим повідомленням-рішенням № 0006311315 за порушення пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів за податковими зобов'язаннями у розмірі 16 745 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 4 186 грн 25 коп.

Відповідно до підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Склад податкового правопорушення актом перевірки доводиться на підставі того, що у 2017 році позивачем придбано будівельні матеріли на загальну суму 105 820 грн (без ПДВ) і ці будівельні матеріали були використані в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

З метою встановлення наявності чи відсутності складу податкового правопорушення, визначеного пунктом 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, додаткового дослідження вимагають обставини щодо фактичного використання вказаних матеріалів, дослідження умов договорів оренди, про що Верховний Суд зазначив вище, як одну з підстав направлення справи на новий розгляд.

Похідним від вказаного правопорушення є правопорушення, покладене в основу прийняття податкового повідомлення-рішення № 0006321315, яким до Підприємства застосовано штраф за відсутність складання та реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 Податкового кодексу України податкових накладних на суму ПДВ в 21 164 грн 15 коп.

Враховуючи наявність підстав для здійснення нового розгляду справи у цій частині, вирішення питання щодо правомірності чи протиправності податкових повідомлень-рішень від 30 травня 2018 року № 0006311315 та № 0006321315 є передчасним.

Верховний Суд зауважує, що мета адміністративного судочинства досягається виключно за умови, якщо суд оцінює кожен специфічний, доречний та важливий аргумент, а інакше суди не виконують свої зобов'язання щодо пункту першого статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, що діє після 15 грудня 2017 року) суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

За змістом частин другої та третьої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, що діє після 15 грудня 2017 року) обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, суб'єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі. У разі невиконання цього обов'язку суд витребовує названі документи та матеріали.

Враховуючи положення вищенаведених норм, Верховний Суд вважає, що податковим органом не виконано свій обов'язок щодо надання належних доказів в підтвердження наявності складу податкових правопорушень. При цьому, судами першої та апеляційної інстанцій, в порушення принципу офіційного з'ясування всіх обставин у справі, не витребувано у сторін документів та інформації, яка стала підставою для обґрунтування таких вимог.

Відповідно до частини четвертої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Верховний Суд вважає, що вище встановлені порушення, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 345, 349, пунктом 1 частини 2, частиною 4 статті 353, статтями 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Харківській області задовольнити частково.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 22 серпня 2018 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 21 січня 2019 року у справі № 820/4398/18 скасувати.

Адміністративну справу № 820/4398/18 направити на новий розгляд до Харківського окружного адміністративного суду.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач Р.Ф. Ханова

Судді І.А. Гончарова

І.Я. Олендер