Історія справи

ПОСТАНОВА

Іменем України

11 квітня 2019 року

Київ

справа №804/5290/16

адміністративне провадження №К/9901/39687/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,

суддів - Пасічник С.С., Юрченко В.П.,

розглянувши в порядку письмового провадження

касаційну скаргу фізичної особи ОСОБА_2

на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22.12.2016 (суддя Верба І.О.)

та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23.05.2017 (судді Дадим Ю.М., Богданенко І.Ю., Уханенко С.А.)

по справі № 804/5290/16

за позовом фізичної особи ОСОБА_2

до Державної податкової інспекції в Амур-Нижньодніпровському районі м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області

третя особа Публічне акціонерне товариство «УкрСиббанк»

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В:

У серпні 2016 року ОСОБА_2 (далі - позивач, ОСОБА_2) звернулася до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції в Амур-Нижньодніпровському районі м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (далі - відповідач, ДПІ в Амур-Нижньодніпровському районі м. Дніпропетровська ГУ ДФС у Дніпропетровській області), третя особа Публічне акціонерне товариство «УкрСиббанк» (третя особа), в якому, з урахуванням збільшення позовних вимог, просила суд визнати протиправними дії ДПІ в Амур-Нижньодніпровському районі м. Дніпропетровська ГУ ДФС у Дніпропетровській області з 25.11.2013 року щодо проведення невиїзної документальної позапланової перевірки ОСОБА_2 з питань неподання в установлений законом строк податкової декларації або розрахунків;визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 24.12.2013 № 0008941703 на суму 111 602,56 грн.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22.12.2016, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23.05.2017, адміністративний позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0008941703 від 24.12.2013, прийняте Державною податковою інспекцією в Амур-Нижньодніпровському районі м. Дніпропетровська ГУ Міндоходів, в частині визначення суми грошового зобов'язання на загальну суму 969,70 грн., у тому числі за основним платежем на суму 639,76 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 329,94 грн. В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.

Не погоджуючись із прийнятими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, з посиланням на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просила скасувати постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22.12.2016 та увалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23.05.2017 в частині відмовлених позовних вимог та прийняти нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити.

Обґрунтовуючи касаційну скаргу, позивач зазначає, що визначальною ознакою доходу платника податку у вигляді додаткового блага є фактичне отримання такого доходу платником податку в грошовій, матеріальній або нематеріальній формі. Скасована банком пеня та штрафи не є доходом, отриманим як додаткове благо. Відсотки, які були нараховані позивачу внаслідок прострочення виконання договірного зобов'язання, не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку. Позивачем було подано податкову декларацію 09.02.2012, тобто в строк, встановлений законом. Разом з тим, підставою для проведення перевірки слугувало, нібито, неподання в установлений законом строк декларації або розрахунку. Разом з тим, в матеріалах справи наявна подана позивачем декларація, однак суди попередніх інстанцій не надали вказаному доказу належної оцінки. Суди першої та апеляційної інстанції зробили висновки, що позовні вимоги стосовно протиправності здійснення перевірки на підставі неподання податкової декларації позивачем є неналежним способом захисту, проте скасували штраф за неподання такої декларації, що є свідченням непослідовності висновків суду. Крім того, позивач зазначила, що зверталась до суду з позовом як фізична особа, а не фізична особа-підприємець як це зазначено в рішеннях судів попередніх інстанцій.

Третя особа в письмових запереченнях проти доводів касаційної скарги заперечує, вважає оскаржувані судові рішення законним, обґрунтованим, а тому просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін.

Відповідач письмових заперечень не надав.

Згідно протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 16.03.2018 касаційну скаргу разом з матеріалами справи було передано судді-доповідачу Васильєвій І.А. та визначено склад колегії суддів, до якої також входять судді: Пасічник С.С. та Юрченко В.П.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з такого.

Суд першої інстанції, з висновками якого погодилася колегія суддів суду апеляційної інстанції, вирішуючи спір по суті та частково задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що відповідно до змісту розглядуваного законодавчого припису, в редакції, що діяла на момент списання суми боргу, сума анульованого податкового боргу включає як основну суму кредиту, так і нараховані відсотки, штрафні санкції, що підлягають обов'язковій сплаті боржником відповідно до умов кредитного договору. Адже в аналізованій нормі йдеться про борг в цілому, тобто про загальну суму фінансових зобов'язань, що підлягають погашенню боржником, незалежно від підстави їх виникнення. Оскільки зміст аналізованої норми не допускає іншого тлумачення, то подальша зміна її редакції згідно із Законом України від 28.12.2014 року №71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», відповідно до якої до складу оподатковуваного доходу платника включається лише основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором, не може розцінюватися як законодавче уточнення, а є, по суті, зміною правового регулювання розглядуваних правовідносин. Разом з тим, суд не погодився із включенням до суми списаного боргу, що підлягає оподаткуванню, сум з заборгованості за відшкодування понесених АТ «Укрсиббанк» витрат на примусове стягнення, оскільки вказана сума не випливає безпосередньо із суми боргу, не передбачена умовами договору про надання споживчого кредиту № 11185933000 від 19.07.2007 року, і відповідно і не може бути складовою додаткового блага.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що 22.11.2013 Державною податковою інспекцією в Амур-Нижньодніпровському районі м. Дніпропетровська, у зв'язку з неподанням в установлений законом строк податкової декларації або розрахунків, прийнято наказ № 475 «Про проведення невиїзної документальної позапланової перевірки фізичної особи ОСОБА_2» та направлення №11181/6/04-61-173, які були направлені на адресу позивача 22.11.2013 засобами поштового зв'язку рекомендованим листом. Зазначене поштове відправлення повернуто на адресу відповідача 12.12.2013 з відміткою про неможливість вручення через те, що за даною адресою ОСОБА_2 не проживає.

На підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 78.1.2 пункту 78.1 статті 78 та статті 79 Податкового кодексу України та наказу № 475 від 22.11.2013 проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ОСОБА_2, яка протягом 2011 року отримувала дохід у вигляді додаткового блага, з якого при нарахуванні не утримувався податок на доходи фізичних осіб, про що складено акт від 05.12.2013 року №1089/04-61-17-03/2873907783.

Висновком документальної позапланової невиїзної перевірки встановлені порушення позивачем:

- підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16, підпункту «в» пункту 176.1 статті 176 Податкового кодексу України у результаті неподання податкової декларації за період, що перевірявся, в тому числі за 2011 рік;

- абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, у результаті чого визначено суму податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб за 2011 рік у розмірі 89146,05 грн.

03.12.2013 року засобами поштового зв'язку надіслано лист №11770/6/1703, яким запрошено ОСОБА_2 до податкової інспекції для підпису та отримання акту перевірки, однак поштове відправлення надіслано на адресу податкової інспекції у зв'язку з неотриманням позивачем.

05.12.2013 року відповідачем складено акт №113/04-61-17-03/287309783 "Про неявку ОСОБА_2 для ознайомлення, підписання та отримання акту документальної позапланової невиїзної перевірки ОСОБА_2, яка протягом 2011 року отримувала дохід у вигляді додаткового блага, з якого при нарахуванні не утримувався податок на доходи фізичних осіб" .

Акт перевірки від 05.12.2013 року №1089/04-61-17-03/2873907783 надіслано на адресу позивача 05.12.2013 року листом №12045/6/1703.

На підставі акту перевірки від 05.12.2013 року №1089/04-61-17-03/2873907783, відповідачем прийнято та направлено позивачу податкове повідомлення-рішення №0008941703 від 24.12.2013 року про збільшення суми грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 111602,56 грн, в тому числі за основним платежем 89146,05 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 22456,51 грн.

Колегія суддів суду касаційної інстанції не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій в частині відмовлених позовних вимог, вважаючи їх передчасними, виходячи з такого.

Згідно з підпунктами 163.1.1 та 163.1.2 пункту 163.1 статті 163 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).

Відповідно до абзацу другого пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

За правилами підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).

Відповідно до підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України.

Так, відповідно до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (в редакції, чинній до 1 січня 2015 року) до оподатковуваного доходу включаються суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку-боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.

Частиною першою статті 1054 Цивільного кодексу України передбачено, що за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов'язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов'язується повернути кредит та сплатити проценти.

Згідно з частиною 1 статті 546 Цивільного кодексу України виконання зобов'язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком.

У відповідності до статті 549 Цивільного кодексу України неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов'язання; штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов'язання; пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов'язання за кожен день прострочення виконання.

Згідно зі статтею 605 Цивільного кодексу України зобов'язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов'язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.

Зміст наведених норм дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, в разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.

Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний дохід. Разом з тим проценти, які нараховані банком за умовами договору за користування кредитом, не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, нарахованих за користування кредитом, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.

Відсутність в підпункті «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України точності щодо визначення додаткового блага у вигляді суми боргу платника податку (процентного), анульованого кредитором за його самосійним рішенням, була усунена шляхом внесення змін Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28 грудня 2014 року №71-VIII, який набрав чинності з 1 січня 2015 року.

Згідно з підпунктом «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (в редакції, чинній з 1 січня 2015 року) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов'язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов'язаний виконати всі обов'язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.

Таким чином, законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти та/або штрафні санкції нараховані за користування кредитом, прощені (анульовані) кредитором.

Наведене підтверджується і змінами, які в подальшому внесені до законодавства, зокрема, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов'язань» від 09 квітня 2015 року №321-VIII, який набрав чинності 07 травня 2015 року, редакція підпункту 165.1.55 пункту 165.1 статті 165 Податкового кодексу України була доповнена абзацом другим, у зв'язку з чим сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності не підлягали включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що 11.10.2011 року АТ «Укрсиббанк» сформовано та направлено на адресу позивача повідомлення про анулювання боргу, в якому зазначено, що АТ «Укрсиббанк» прийнято рішення про анулювання кредитної заборгованості ОСОБА_2, що станом на 11.10.2011 року становить 56969,52 доларів США, що складає 454200,89 грн. по курсу НБУ станом на 11.10.2011 року, штрафні санкції у сумі 79897,30 грн., а також заборгованість за відшкодування понесених банком витрат на примусове стягнення в сумі 3550 грн.

Також, вказаним повідомленням позивачу роз'яснено, що анульована сума заборгованості є доходом позивача, отриманим як додаткове благо, у зв'язку з чим необхідно самостійно сплатити податок з такого доходу та відобразити його у річній податковій декларації з податку на доходи фізичних осіб.

08.02.2012 року АТ «Укрсиббанк» надіслано до СДПІ по роботі з ВПП у м. Харкові податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, в якому в графі 4773 визначено суму нарахованого доходу ОСОБА_2 у розмірі 537648,19 грн. без утримання податку.

Відтак, роблячи висновок щодо визначення позивачу грошових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб, обрахованих від суми отриманого доходу у вигляді додаткового блага за 2011 рік у розмірі 534 098,19 грн., який включає в себе як тіло кредиту так і прощені (анульовані) банком штрафні санкції за користування кредитом, судами попередніх інстанцій належним чином не враховано наведені положення законодавства та не встановлено дійсного обсягу податкових зобов'язань, обов'язок щодо декларування та сплати яких виник у позивача після отримання додаткового блага у вигляді прощеної (анульованої) основної суми боргу за кредитним договором.

Не надано належної оцінки судами і доводам позивача щодо дотримання порядку проведення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача. Разом з тим, в межах заявлених позовних вимог такі обставини підлягають встановленню та дослідженню.

Разом з тим, за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Підсумовуючи наведене, суд приходить до висновку, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 243, 246, 250, 341, 345, 349, 350 , 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу фізичної особи ОСОБА_2 задовольнити частково.

Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22.12.2016 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23.05.2017 по справі № 804/5290/16 скасувати в частині відмовлених позовних вимог.

Справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій частині постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22.12.2016 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23.05.2017 по справі № 804/5290/16 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя І.А. ВасильєваСудді: С.С. Пасічник В.П. Юрченко