13.02.2016
Присоединяйтесь к нам в социальных сетях: telegram viber youtube

Узагальнення практики щодо нереальних (безтоварних) операцій

Питання визнання податковими органами операцій нереальними/«безтоварними» не втрачає актуальності. Основна частина судових спорів, що стосується донарахування великих сум по податкових зобов’язаннях стосується саме таких випадків. Цей прийом податківці почали застосовувати після того, як визнання договорів недійсними в односторонньому порядку стало для них безперспективним через чітку судову практику з цього питання. Разом з тим, на мою думку, на сьогодні немає єдиного виробленого судового підходу саме по нереальних/«безтоварних» операціях. Там, де в одному випадку суд робить висновок про те, що господарська операція дійсно відбувалась, інший суд у схожій ситуації може зайняти протилежну позицію. Тому з цього приводу цього хочеться звернути увагу на судову практику Верховного Суду України, адже саме його висновки є обов’язковими для застосування та можуть бути орієнтиром в побудові ефективної лінії захисту платника податків у подібних справах.

В 2015 році таких справ було достатньо багато і значну кількість заяв податківців про перегляд в зв’язку з неоднаковим застосування права було задоволено. Аналізуючи обставини доказування, їх можна згрупувати за трьома категоріями:

1.             Дефектність документів.

2.             «Токсичність» контрагента.

3.             Обставини здійснення господарської операції;

  Документи, документи і ще раз документи.

1.    Дефектність документів.

Звісно, документальне доказування обставин своїх вимог і заперечень є найефективнішим. Відтак на це слід звернути особливу увагу бо, як показує практика, саме відсутність документів, неузгодженості та суперечності між ними становлять основну проблему платників. І такі пояснення як «людський фактор» або «не помиляється той хто нічого не робить» в суді не допоможе.

Отже, залежно від природи господарських взаємовідносин та змісту договору, набір документів, які повинні бути в платника для підтвердження здійснення господарської операції відрізняється, але примірний перелік можна визначити. Як було зазначено судом касаційної інстанції в ході розгляду справи №21-1359а15, що хоч чинне податкове законодавство не встановлює конкретного переліку документів, складенням яких має оформлюватися господарська операція, документування господарської операції має відповідати законодавчо установленим вимогам щодо оформлення такої операції, договірним умовам та/або звичаєвій практиці.

І, власне,  у вищевказаній справі судом було зазначено, що установлений за наслідками дослідження договорів зміст спірних операцій поставки передбачає оформлення замовлень на поставку продукції, товарно-транспортної документації при перевезенні устаткування у процесі його постачання, надання постачальниками технічної документації, оформлення актів введення в експлуатацію обладнання та гарантійних талонів.

В процесі перегляду зазначеної справи, Верховний Суд України в своїй постанові від 22.09.2015 року вказав, що відсутність зазначених документів у сукупності з виявленими ДПІ фактами щодо фіктивної діяльності спірних постачальників було цілком об’єктивно розцінено судом першої інстанції як доказ безтоварності розглядуваних операцій, що виключає правомірність їх відображення у податковому обліку платника. 

Проте, навіть якщо у вас наявні всі документи, цього не завжди достатньо, оскільки згідно з висновком Верховного Суду України винесеним в постанові від 22.09.2015 року в справі №21-1526а15 наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування податкового кредиту за відсутності факту придбання товару.

Окрему ситуацію становлять документи, які містять недоліки, неточності і неузгодженості. Наприклад в постанові від 06.10.2015 року в справі №21-1157а15 Верховний Суд України не оминув увагою те, що в актах приймання виконаних будівельних робіт, довідках про вартість виконаних будівельних робіт, протоколі погодження договірної ціни до акту приймання виконаних робіт по будівництву житлового будинку відсутні прізвища уповноважених на їх підписання осіб, що унеможливлює їх ідентифікацію. З врахування того, що директор контрагента заперечував факт підписання документів, не маючи процесуальної можливості оцінювати докази ВСУ повернув справу на новий розгляд.

Дуже цікавою є постанова ВСУ від 03.11.2015 року в справі №21-4471а15, де зазначено, що надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом. 

Обережність понад усе.

2.    «Токсичність» контрагента.

У цьому випадку маємо на увазі, що правовий статус контрагента платників податків має негативний вплив на останнього. Найпоширенішим є випадок коли контрагент має ознаки фіктивного підприємства. Проте, оскільки в українському законодавстві не міститься чіткого визначення та ознак «фіктивна юридична особа» чи, скажімо, «фіктивне підприємство», висновки податкової про фіктивність того чи іншого контрагента завжди базуються виключно на її ж уявленнях.

Найчастіше йде мова про те, що відносно посадових осіб чи засновників контрагента порушено кримінальну справу за ознаками злочину, передбаченого ст.205 КК України – фіктивне підприємництво. Донедавна самого факту наявності такої кримінальної справи щодо контрагента було не достатньо для застосування до платника податків будь-яких санкцій чи інших негативних наслідків, як зняття кредиту з ПДВ чи витрат. Так, згідно позиції Верховного Суду України в справі №21-494а14, матеріали документальної позапланової виїзної перевірки, проведеної на підставі постанови слідчого, можуть бути підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення лише після винесення судом обвинувального вироку, що набрав законної сили, або винесення рішення про закриття кримінальної справи за нереабілітуючими підставами (якими є амністія, вік, смерть, тощо).

Проте, в липні 2015 року, п. 86.9 ст. 86 ПК України, який передбачав обов’язкову наявність рішення суду в кримінальній справі для прийняття податкового повідомлення – рішення було виключено. І вже впостанові від 03.11.2015 року в справі №21-4471а15 Верховний Суд України вказав, що сам факт того, що на момент розгляду справи щодо офіційних осіб контрагентів не було постановлено вироків, не може спростовувати достовірність їх пояснень відносно характеру укладених угод і фактичного здійснення за цими угодами операцій.

На мою думку, негативні наслідки для платника податків повинні наступати тільки тоді, коли вироком суду відносно посадових осіб контрагента буде чітко встановлено докази фіктивності господарської операції саме з платником податків, щодо якого податкова хоче прийняти ППР. Пояснення таких осіб про непричетність до господарської операції повинні оцінюватись критично, адже можуть даватись з метою уникнення відповідальності, оскільки ухилення від сплати податків є важчим злочином, аніж фіктивне підприємництво.

До того ж, я вважаю, що податковий орган зобов’язаний довести, що платник податків знав або не міг не знати про фіктивну діяльність контрагента, й у діях першого присутні ознаки шахрайської поведінки з метою отримання незаконних податкових переваг.

В будь-якому випадку не варто залишати без спростування доказами пояснення посадових осіб таких контрагентів («не бачив», «не підписував», «не здійснював»), на які часто посилаються податкові органи. Так, в справі №21-887а15 Верховний Суд України своєю постановою від 22 вересня 2015 року частково задовільнив заяву податківців скасувавши рішення судів всіх інстанції, які були винесені на користь платника та передав справу на новий розгляд в суд першої інстанції. Це було зроблено на тій підставі, що оскільки у справі, яка розглядається, містяться відомості, що засновник та директор контрагента заперечує свою участь у створенні та діяльності підприємства, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, то перевірка та встановлення такої обставини має значення для правильного вирішення спору, а ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суди першої та апеляційної інстанцій належним чином не перевірили такі фактичні дані. Аналогічні висновки повторились в постановах ВСУ справах №21-1157а15 та №21-1661а15.

Передчасними були схвальні відгуки позицією ВАСУ про те, що за формально правильного оформлення господарської операції, в тому числі первинними документами бухгалтерського обліку, сам факт фіктивності контрагента може бути ігнорований. Річ у тім, що в своїй постанові від 01.12.2015 року в справі №21-3788а15 ВСУ з таким висновком не погодився і вказав, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, а господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.

Якщо вся судова практика розвернеться в таку сторону то захиститись платнику податків буде надзвичайно складно, оскільки наявність самих лише пояснень директора контрагента, що він не підписував документ, зможе поховати будь-яку господарську операцію.

На мою думку, суди повинні враховувати, що податкові органи постійно хочуть перекласти відповідальність у вигляді негативних податкових наслідків з фіктивних підприємств на підприємства реального сектору економіки, в зв’язку з платоспроможністю останніх. Боротись з фіктивним підприємництвом податківцям не так цікаво. Не слід забувати і про обмежені можливості платника податків встановити добросовісність контрагента. Адже часто нічого не вказує на його фіктивність і вся наявна інформація з відкритих джерел (різноманітні електронні реєстри, інформація з сайту ДФС тощо) свідчить, що контрагент цілком нормальна чинна структура. Щоразу знайомитись з директором, перевіряти його особу за паспортом і фотографувати факт підписання ним договору та інших документів? І це в сучасному світі, коли Ви перебуваючи в одному кінці планети можете без проблем оплатити будь-які послуги чи товар в іншому, застосувавши електронний підпис та використовуючи дистанційні банківські сервіси?

            Вважаю, що в таких випадках свою позицію варто обґрунтовувати принципом індивідуальної відповідальності платника податків, тобто добросовісний платник податків немає зазнавати негативних наслідків через порушення допущені його контрагентом, що підтверджується відповідною практикою Європейського суду з прав людини.

Так в рішенні від 09.01.2007 року (справа "Інтерсплав проти України") було констатовано, що якщо державні органи мають інформацію про зловживання в системі оподаткування конкретною компанією, вони повинні застосовувати відповідні заходи саме до цього суб'єкта, а не розповсюджувати негативні наслідки на інших осіб при відсутності зловживання з їх боку. Також на озброєння необхідно взяти рішення Європейського суду з прав людини від 18.05.2010 року у справі "Бізнес Сепорт Сентре проти Болгарії", та у рішенні від 22.01.2009 року в справа "Булвес АД проти Болгарії" де також містяться висновки, що захищають принцип індивідуальної відповідальності платника.

А чи був хлопчик?

3) Обставини здійснення господарської операції.

Узагальнюючий висновок щодо обставин здійснення господарської операції зроблено у вже згадуваній вище постанові Верховного Суду України від 03.11.2015 року в справі №21-4471а15. Так, судом зазначено, що п ро необґрунтованість податкової вигоди можуть також свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин:

-          неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;

-          відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв’язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;

-          облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов’язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;

-          здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку;

-          відсутність первинних документів обліку.

Як приклад, варто навести постанову Верховного Суду України від в справі №21-1497а15 якою справу було направлено на новий розгляд оскільки судами під час розгляду справи не було з’ясовані, зокрема, обставини чи контрагент був спроможним виконати роботи (надати послуги), замовлені платником; чи міг контрагент виконати замовлений обсяг та вид робіт у строки, відображені в актах та чи знав і чи не міг не знати платник податків про виробничий, технологічний й кадровий потенціал виконавця та його здатність надати обумовлені договором послуги тощо.

Бачимо, що платнику податків слід знати про свого контрагента дуже багато, причому інколи інформацію, яку на думку суду слід з’ясувати, можна отримати тільки якщо мати повний доступ до фінансової звітності та всіх бухгалтерських документів контрагента, що є практично не реальним.

Практичні поради.

Проаналізувавши вказану практику, очевидно, що захистити свої інтереси від необґрунтованих звинувачень податкової платник може тільки тоді, якщо завчасно буде готовий, що будь-яку господарську операцію можуть поставити під сумнів. На підставі цього   можна надати наступні рекомендації:

1)   розробити та впровадити договірний регламент, визначивши перелік типових господарських операцій, які здійснює підприємство та обов’язкового набору первинних документів, які мають бути складені для підтвердження кожної з таких операції;

2)   визначити та проаналізувати помилки, які допускаються під час складання таких документів, працювати над їхнім усуненням та мінімізацією в майбутньому. Контролювати правильність складання первинних документів від початку здійснення господарської операції і до її завершення;

3)   запровадити перевірку контрагентів, в тому числі через відкриті джерела (відкриті електронні реєстрі мін'юсту; на сайті ДФС: дізнайся більше про свого контрагентадані реєстру платників ПДВанулювання реєстрації платників ПДВреєстр платників єдиного податкусайт агентства з розвитку інфраструктури фондового ринку на якому можна перевірити емітентів цінних паперів; єдиний реєстр судових рішень на предмет перевірки судової історії; сайт ВГСУ на предмет оголошень про збори кредиторів або банкрутство), а також шляхом витребування додаткових документів, причому не обмежуватись тільки стандартним набором реєстраційних та установчих документів, а просити надати також ті, що підтверджують наявність матеріально-технічної бази та трудових ресурсів, необхідних для виконання договору (наприклад довідка про кількість працюючих, копії договорів оренди складських приміщень чи транспорту тощо);

4)   в окремих випадках виправдано також вимагати статистичну та фінансову звітність контрагента, враховуючи, що вона не може бути комерційною таємницею.

                Свого часу Бенджамін Франклін сказав, що в цьому світі неминучими є тільки дві речі – смерть і податки. Але щоб не стало невідворотнім платити податки за інших, варто дуже уважно обирати своїх партнерів та відповідально ставитись до оформлення документів. В свою чергу будемо сподіватись, що справедливий баланс між інтересами держави в особі податкових органів та правами платників податків буде віднайдено. 

Автор статті: керуючий партнер юридичної фірми «Мартінс», адвокат Назар Мартинюк

Джерело: Юридична газета

 

0
Комментариев
Оставьте Ваш комментарий:

Пожалуйста, авторизуйтесь или зарегистрируйтесь для добавления комментария.


Популярні судові рішення
Название события
Загрузка основного изображения
Выбрать изображение
Текст описание события: