Історія справи

Постанова ВАСУ від 26.01.2015 року у справі №2а-9035/10/0670

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"26" січня 2015 р. м. Київ К/9991/52483/11

Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

головуючого Ланченко Л.В.

суддів Пилипчук Н.Г.

Цвіркуна Ю.І.

за участю секретаря Ковтун О.С.

представника відповідача Гарькавої Г.І.

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу

Коростенської об'єднаної державної податкової інспекції Житомирської області

на постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 25.05.2011 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 26.07.2011

у справі №2а-9035/10/0670

за позовом Державного підприємства «Коростенське лісомисливське господарство»

до Коростенської об'єднаної державної податкової інспекції Житомирської області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 25.05.2011, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 26.07.2011, позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 15.11.2010 №0001022301/0 про визначення додаткового зобов'язання з податку на прибуток підприємств на суму 195117 грн. та застосування штрафної санкції в розмірі 46200 грн., разом -241317 грн., №0001012301/0 в частині визначення додаткового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 34526 грн. та застосування штрафної санкції в розмірі 17263 грн., разом - 51789 грн.; №0001041702/0 в частині нарахування пені з податку з доходів фізичних осіб в розмірі 196362,92 грн.

У справі відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача, у якій ставиться питання про скасування рішення суду першої та апеляційної інстанції та прийняття нового рішення про відмову в позові, з підстав порушення норм матеріального та процесуального права.

Перевіривши повноту встановлення обставин справи та правильність їх юридичної оцінки в судових рішеннях, в межах доводів касаційної скарги, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з такого.

Відповідачем проведено планову виїзну перевірку з питань дотримання позивачем вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2008 по 30.06.2010, за результатами якої складено акт від 05.11.2010 №686/23-01/00991841.

За висновками акта перевірки позивачем допущено порушення:

- пп. 5.2.1 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», внаслідок чого завищено валові витрати на суму вартості послуг з заготівлі лісопродукції сторонніми суб?єктам господарювання на загальну суму 681757 грн. без врахування сум податку на додану вартість;

- п.5.1, пп. 5.2.1, 5.3.9 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» внаслідок віднесення до складу валових витрат витрат на придбання паливно-мастильних матеріалів (бензин А-76) у ТОВ «Юрдис» на загальну суму 98713 грн.;

- пп. 7.4.1, 7.5.1 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість», в результаті чого завищено податковий кредит на загальну суму 34526 грн.;

- пп. 8.1.2 ст. 8, ст. 16 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», перевіркою встановлено заборгованість по перерахуванню податку з доходів фізичних осіб в розмірі 859362,38 грн., внаслідок чого підприємству нараховано пеню за несвоєчасну сплату податку з доходів фізичних осіб в розмірі 196362,92 грн.

На підставі акта перевірки відповідачем 15.11.2010 прийняті оспорювані податкові повідомлення-рішення №0001022301/0, №0001012301/0 та №0001041702/0.

Суд касаційної інстанції не вбачає порушень судами попередніх інстанцій норм матеріального права в частині задоволених позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень від 15.11.2010 №0001022301/0 та №0001012301/0 про донарахування податкових зобов?язань з податку на прибуток та податку на додану вартість та вважає, що суди в цій частині повно встановили обставини, що мають значення для вирішення справи, та надали їм правову оцінку.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що висновки податкового органу про порушення позивачем вимог пп.5.2.1 п.5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» базуються на тому, що у періоді, що перевірявся, позивачем віднесено до складу валових витрат вартість послуг сторонніх організацій з заготівлі лісопродукції на суму 681757 грн. Податковий орган вважає, що такі дії позивача суперечать приписам 70 Закону України «Про внесення змін до Лісового кодексу України», п.п. 85 - 89 Інструкції по плануванню, обліку і калькулюванню собівартості продукції (робіт, послуг) на підприємствах лісового господарства України, що була затверджена наказом Міністерства лісового господарства України від 17.07.1996 р. №72.

Позивач за своїм правовим статусом є постійним лісокористувачем, якому для ведення лісового господарства державою надано у постійне користування лісові угіддя. Його права та обов?язки, як постійного лісокористувача, визначені ст. 19 Лісового кодексу України, згідно якої постійні лісокористувачі мають право самостійно господарювати в лісах; виключне право на заготівлю деревини; право власності на заготовлену ними продукцію та доходи від її реалізації; право на відшкодування збитків у випадках, передбачених законодавством; право здійснювати відповідно до законодавства будівництво доріг, спорудження жилих будинків, виробничих та інших будівель та споруд, необхідних для ведення лісового господарства.

При цьому ні Лісовий кодекс України, ні жоден інший законодавчий акт не містять визначення поняття «виключне право на заготівлю деревини», у зв?язку з чим судом застосовано аналогію закону.

За визначенням ст. 1 Закону України «Про авторське право і суміжні права» виключне право це майнове право особи, яка має щодо твору, виконання, постановки, передачі організації мовлення, фонограми чи відеограми авторське право і (або) суміжні права, на використання цих об'єктів авторського права і (або) суміжних прав лише нею і на видачу лише цією особою дозволу чи заборону їх використання іншим особам у межах строку, встановленого цим Законом. Схожі за змістом визначення терміну «виключних прав» містять Закони України «Про наукову і науково-технічну діяльність», «;Про охорону прав на сорти рослин», «;Про охорону прав на знаки для товарів і послуг», «;Про охорону прав на промислові зразки», «;Про охорону прав на винаходи і корисні моделі» та Цивільний кодекс України (Книга четверта. Право інтелектуальної власності).

З огляду на викладене, судова колегія вважає за необхідне погодитись з висновками судів попередніх інстанцій, що позивач, в межах наданого йому виключного права на заготівлю деревини, мав право на власний розсуд обирати методи та способи виконання лісозаготівельних робіт, в тому числі і шляхом залучення до їх виконання інших суб?єктів господарювання на підставі укладених з ними відповідних господарських договорів.

Укладаючи з окремими суб?єктами господарювання - фізичними особами договори щодо надання послуг по виконанню лісозаготівельних робіт, діяв в межах наданого йому виключного права на заготівлю деревини. За такими договорами виконавцями були виконані на користь позивача роботи по заготівлі деревини загальною вартістю 681757 грн. без врахування податку на додану вартість, що підтверджується складеними та підписаними відповідними сторонами актами передачі-приймання виконаних робіт, нарядами на оприбуткування деревини, наявність яких відповідачем не заперечується.

Згідно з нормами п. 15.5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», що затверджений наказом Мінфіну України від 31.12.1999 р. №318 та п. 160 Методичних рекомендацій з формування собівартості продукції (робіт, послуг) на підприємствах лісового господарства, затверджених наказом Держкомлісгоспу України, які діяли в спірному періоді, передбачено, що вартість робіт і послуг виробничого характеру, які виконуються сторонніми організаціями, в повному розмірі відносяться до складу собівартості продукції (робіт, послуг) лісозаготівельного підприємства.

З огляду на викладене, віднесення позивачем вартості наданих йому послуг в розмірі 681757 грн. до складу валових витрат, правильно визнано судами попередніх інстанцій правомірним.

Правильними є і висновки судів попередніх інстанцій про безпідставність доводів податкового органу про порушення позивачем положень п.5.1, пп. 5.2.1, 5.3.9 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» внаслідок віднесення до складу валових витрат витрат на придбання паливно-мастильних матеріалів (бензин А-76) у ТОВ «Юрдис» на загальну суму 98713 грн., з огляду на відсутність у останнього необхідних умов для результатів відповідної господарської, економічної діяльності.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що реальність господарських операцій з придбання у ТОВ «Юрдис» паливно-мастильних матеріалів на загальну суму 98713 грн., без врахування податку на додану вартість, підтверджено необхідними первинними документами, які є такими в розумінні ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», що відповідачем не заперечується, а саме, договорами, накладними на товар, документами про оплату їх вартості та ін., цей правочин був спрямований на досягнення позивачем конкретних господарських наслідків, а тому віднесення до складу валових витрат вартості придбаних у ТОВ «Юрдис» паливно-мастильних матеріалів на загальну суму 98713 грн. відповідає вимогам пп.5.2.1 п.5.2 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Щодо висновків податкового органу про завищення позивачем суми податкового кредиту з податку на додану вартість за операціями з ПП «Агропак» на суму 12946,88 грн., з ПП ОСОБА_3 на суму 1835 грн., з ТОВ «Юрдис» на суму 19742,62 грн., то судами попередніх інстанцій встановлено, що ПП «Агропак» та ПП ОСОБА_3 за наслідками господарських операцій податкові накладні позивачу не видавались, у зв?язку з чим зазначені відповідачем суми ПДВ до складу податкового кредиту позивачем не включались, що відповідає вимогам пп.7.4.5 п.7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість», та підтверджується реєстрами отриманих податкових накладних та додатком 5 «Розшифровка податкових зобов?язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» до Декларації з податку на додану вартість за відповідний звітний період.

Щодо формування податкового кредиту за наслідками господарських операцій з ТОВ «Юрдис» в сумі 19742,62 грн., то суди попередніх інстанцій правильно виходили з того, що реальність зазначених господарських операцій підтверджена при перевірці правильності формування валових витрат, у зв?язку з чим наявність належно оформленої податкової накладної, виданої зареєстрованим платником податку на додану вартість, давало позивачу право на формування податкового кредиту в зазначеному розмірі.

Щодо правомірності нарахування пені за несвоєчасну сплату зобов?язань з податку з доходів фізичних осіб, то суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що нараховані суми пені з податку з доходів фізичних осіб не є штрафними (фінансовими) санкціями у розумінні п. 1.5 ст. 1 та ст. 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», а значить пеня не може застосовуватися до платника шляхом видання відповідачем податкового повідомлення-рішення. Ні Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб», ні Закон України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», ні будь-який інший законодавчий акт, за обставин, що викладені в акті перевірки, не надають відповідачу підстав для нарахування такої пені.

Відповідно до пункту 4 частини першої ст.14 Закону України «Про систему оподаткування» (у редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин), який визначає, зокрема податки і збори (обов'язкові платежі) до бюджетів та до державних цільових фондів, податок з доходів фізичних осіб відноситься до загальнодержавних податків.

Згідно пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» об'єктом оподаткування резидента податком з доходів фізичних осіб є загальний місячний оподатковуваний доход, який відповідно до підпункту 4.2.1 пункту 4.2 статті 4 цього ж Закону включає доходи у вигляді заробітної плати, інші виплати та винагороди, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового або цивільно-правового договору.

Відповідно до п. 17.2 ст.17 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету оподатковуваних доходів з джерелом їх походження з України є податковий агент.

Податковий агент, згідно визначення, наведеного у п. 1.15 ст.1 цього ж Закону, це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ) або фізична особа чи представництво нерезидента - юридичної особи, які незалежно від їх організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати цей податок до бюджету від імені та за рахунок платника податку, вести податковий облік та подавати податкову звітність податковим органам відповідно до закону, а також нести відповідальність за порушення норм цього Закону.

Особи, які відповідно до цього Закону мають статус податкових агентів, зобов'язані:

а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, який виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати та за її рахунок;

б) надавати у строки, встановлені законом для податкового кварталу, якщо інше не визначено нормами цього Закону, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також сум утриманого з них податку податковому органу за місцем свого розташування. Запровадження інших форм звітності із зазначених питань не припускається (підпункт «а» і підпункт «б» п. 19.2 ст. 19 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» (в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин).

Форма такого податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затверджена наказом Державної податкової адміністрації України від 29 вересня 2003 року № 451 разом із Порядком заповнення та подання податковими агентами такого податкового розрахунку.

Відповідно до п.4 частини першої ст.14 Закону України «Про систему оподаткування», який визначає, зокрема податки і збори (обов'язкові платежі) до бюджетів та до державних цільових фондів, податок з доходів фізичних осіб відноситься до загальнодержавних податків.

Закон України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» є спеціальним законом з питань оподаткування, який установлює, зокрема порядок погашення зобов'язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов'язкових платежів), нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків контролюючими органами.

Таким чином, самостійне узгодження податкового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб, визнання узгодженого податкового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб, несплаченого протягом граничних строків, податковим боргом та погашення податкового боргу здійснюється відповідно до вимог Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами».

У пункті 1.11 ст.1 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» визначено, що під терміном «податкова декларація», «розрахунок» розуміється документ, що подається платником податків до контролюючого органу у строки, встановлені законодавством, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податку, збору (обов'язкового платежу).

Аналіз положень п.п. 2.1 та 3.1 Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 29 вересня 2003 року № 451, свідчать, що розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ), подається податковими агентами до податкового органу в строки, передбачені у Законі України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» для подачі податкової декларації за календарний квартал, і цей розрахунок містить в собі дані про нарахований і утриманий податок та суму, яка фактично підлягає сплаті до бюджету.

Таким чином, розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ), за своє суттю є податковою декларацією у розумінні Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами».

Відповідно до абз. 2 п.5.1 ст.5 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» податкове зобов'язання, самостійно визначене платником податків у податковій декларації, вважається узгодженим з дня подання такої податкової декларації.

Пп.5.3.1 п. 5.3 ст.5 цього ж Закону визначено, що платник податків зобов'язаний самостійно сплатити суму податкового зобов'язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом десяти календарних днів, наступних за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого пп.4.1.4 п.4.1 ст.4 цього Закону для подання податкової декларації.

Узгоджена сума податкового зобов'язання, не сплачена платником податків у строки, визначені цією статтею, визнається сумою податкового боргу платника податків (пп. 5.4.1 п.5.4 ст.5 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами»).

Згідно з п. 1.4 ст.1 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» пеня - плата у вигляді процентів, нарахованих на суму податкового боргу (без урахування пені), що справляється з платника податків у зв'язку з несвоєчасним погашенням податкового зобов'язання.

Підпунктом 16.1.2 п.16.1 ст.16 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» нарахування пені розпочинається при самостійному нарахуванні суми податкового зобов'язання платником податків - від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов'язання, визначеного цим Законом.

З огляду на викладене, позивач, самостійно визначаючи у податкових розрахунках форми 1ДФ суми податку з доходів фізичних осіб, сплачував зобов'язання з цього податку несвоєчасно, у зв'язку з чим, податковим органом було правомірно нараховано пеню на підставі підпункту пп.16.1.2 п.16.1 ст.16 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», у зв?язку з чим висновки судів попередніх інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог є помилковими.

Відповідно до статті 229 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції має право скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове рішення, якщо обставини справи встановлені повно і правильно, але суди першої та апеляційної інстанцій порушили норми матеріального чи процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення.

З огляду на викладене, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню в частині задоволення позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення №0001041702/0 від 15.11.2010, з прийняттям в цій частині нового рішення про відмову в позові, в іншій частині - залишенню без змін.

Керуючись ст. ст. 220, 221, 223, 229, 230 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Коростенської об'єднаної державної податкової інспекції Житомирської області задовольнити частково.

Постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 25.05.2011 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 26.07.2011 в частині задоволення позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 15.11.2010 №0001041702/0 в частині нарахування пені з податку з доходів фізичних осіб в розмірі 196362,92 грн. скасувати, з прийняттям в цій частині нового рішення про відмову в позові.

В іншій частині постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 25.05.2011 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 26.07.2011 залишити без змін.

Постанова вступає в законну силу з моменту проголошення. Заява про перегляд судового рішення в адміністративній справі Верховним Судом України може бути подана з підстав, в порядку та у строки встановлені ст.ст.236-238 КАС України.

Головуючий Л.В.Ланченко

Судді Н.Г.Пилипчук

Ю.І.Цвіркун