Історія справи

Постанова ВАСУ від 01.10.2014 року у справі №2а-4509/11/2670

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

01 жовтня 2014 року м. Київ К/9991/90543/11

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:

Головуючого Бившевої Л.І.,

суддів: Сіроша М.В., Шипуліної Т.М.,

секретар судового засідання Гончарук І.Ю.,

за участю:

представника позивача - ОСОБА_1,

представника відповідача - Русіної О.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу фізичної особи - підприємця ОСОБА_3

на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 квітня 2011 року

та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 17 листопада 2011 року

у справі № 2а-4509/11/2670

за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_3

до Державної податкової інспекції у Подільському районі міста Києва

про скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И Л А :

Фізична особа - підприємець ОСОБА_3 (далі - позивач) звернувся до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Подільському районі міста Києва (далі - відповідач) про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень: від 07 жовтня 2010 року № 00002551730/0, від 02 листопада 2010 року № 00002571730/1, від 06 січня 2011 року № 00002571730/2 та від 18 березня 2011 року №0002571730 про визначення податкового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб; від 07 жовтня 2010 року № 0002561730/0, від 02 листопада 2010 року № 0002581730/1, від 06 січня 2011 року № 0002581730/2 та від 18 березня 2011 року № 0002581730 про визначення податкового зобов'язання з податку на додану вартість (в редакції заяви про збільшення позовних вимог від 12 квітня 2011 року).

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 квітня 2011 року у задоволенні позову відмовлено повністю.

Ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 17 листопада 2011 року постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 квітня 2011 року залишено без змін.

В касаційній скарзі фізична особа - підприємець ОСОБА_3, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 квітня 2011 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 17 листопада 2011 року і ухвалити нове судове рішення, яким позовні вимоги задовольнити.

У запереченні на касаційну скаргу ДПІ у Подільському районі м. Києва, посилаючись на те, що постанова Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 квітня 2011 року та ухвала Київського апеляційного адміністративного суду від 17 листопада 2011 року є законними та обґрунтованими, а положення касаційної скарги жодним чином це не спростовують, просить відмовити в задоволенні касаційної скарги та залишити без змін рішення судів попередніх інстанцій.

Заслухавши доповідь судді - доповідача, пояснення присутніх у судовому засіданні представників сторін, перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено наступне.

ДПІ у Подільському районі м. Києва була проведена документальна планова виїзна перевірка дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства суб'єктом підприємницької діяльності - фізичною особою ОСОБА_3 за період з 01 липня 2007 року по 30 червня 2010 року, за результатами якої складений акт від 23 вересня 2010 року № 93/17-405/НОМЕР_2.

За висновками акта перевірки, позивачем були порушені, зокрема: вимоги статті 1 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва», які полягали у неправомірному застосуванні підприємцем спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності в 4 кварталі 2007 року, 2008 році, 2010 році внаслідок перевищення обсягу виручки від реалізації товарів, робіт, послуг за рік понад 500000,00 грн., а саме: за 9 місяців 2007 року та за 2009 рік; вимоги статті 13 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян», пункту 19.1 статті 19 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», які полягали у заниженні валового доходу, що призвело до заниження оподатковуваного доходу за період, який перевірявся, на загальну суму 904175,51 грн., у тому числі: за 2007 рік - 235950,75 грн., за 2008 рік - 373503,00 грн., за 2009 рік - 103243,01 грн., за 1 півріччя 2010 року - 191478,75 грн., в результаті чого підприємцю донараховано податку з доходів фізичних осіб на загальну суму 135626,33 грн., в тому числі: за 2007 рік - 33392,61 грн., за 2008 рік - 56025,45 грн., за 2009 рік - 15486,45 грн., за 1 півріччя 2010 року - 28721,81 грн.; вимоги підпункту 2.3.1 пункту 2.3 статті 2, підпункту 3.1.1 пункту 3.1 статті 3, підпункту 7.3.1 пункту 7.3 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», в результаті чого підприємцю донараховано податку на додану вартість на загальну суму 287681,00 грн., у тому числі: за грудень 2007 року - 9488,00 грн., за червень 2008 року - 71672,00 грн., за грудень 2008 року - 27929,00 грн., за березень 2009 року - 7590,00 грн., за червень 2009 року - 62596,00 грн., за вересень 2009 року - 28000,00 грн., за грудень 2009 року - 29345,00 грн., за березень 2010 року - 22667,00 грн., за червень 2010 року - 28394,00 грн.

Зокрема, в акті перевірки було вказано, що: у період з 01 липня 2007 року по 30 червня 2010 року фізична особа - підприємець ОСОБА_3 перебував на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності відповідно до Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» шляхом сплати єдиного податку та не був зареєстрований платником податку на додану вартість.

Також, у акті перевірки було вказано, що за період діяльності на спрощеній системі оподаткування підприємець перевищив обсяг виручки, встановлений законодавством у розмірі 500000,00 грн., а саме: в 3 кварталі 2007 року - на суму 267160,00 грн. та в 4 кварталі 2009 року - на суму 137657,35 грн., проте з наступного кварталу не перейшов на загальну систему оподаткування та не зареєструвався з жовтня 2007 року у встановленому порядку платником податку на додану вартість.

07 жовтня 2010 року ДПІ у Подільському районі м. Києва на підставі вказаного акту перевірки прийняла податкове повідомлення-рішення № 0002551730/0, яким згідно з підпунктами «б», «г» підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» визначила фізичній особі - підприємцю ОСОБА_3 суму податкового зобов'язання за платежем: податок з доходів фізичних осіб у розмірі 135626,33 грн. - за основним платежем.

07 жовтня 2010 року ДПІ у Подільському районі м. Києва на підставі вказаного акту перевірки прийняла податкове повідомлення-рішення № 0002561730/0, яким згідно з підпунктом «б» підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4, підпунктом 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» визначила фізичній особі - підприємцю ОСОБА_3 суму податкового зобов'язання за платежем: податок на додану вартість у розмірі 431521,50 грн., у тому числі: 287681,00 грн. - за основним платежем, 143840,50 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Вказані податкові повідомлення-рішення оскаржувались позивачем в адміністративному порядку.

Рішенням ДПІ у Подільському районі м. Києва від 02 листопада 2010 року №16957/М/25-006 «Про результати розгляду первинної скарги» було скасовано податкове повідомлення-рішення від 07 жовтня 2010 року № 0002551730/0 в частині донарахованого податку з доходів фізичних осіб у розмірі 91417,45 грн., а в іншій частині оскаржуване податкове повідомлення-рішення було залишене без змін. Також, було скасовано податкове повідомлення-рішення від 07 жовтня 2010 року № 0002561730/0 в частині донарахованого податку на додану вартість у розмірі 236620,00 грн. та застосованої штрафної (фінансової) санкції у розмірі 118310,00 грн., а в іншій частині оскаржуване податкове повідомлення-рішення було залишене без змін.

02 листопада 2010 року ДПІ у Подільському районі м. Києва на підставі вказаного акту перевірки та рішення від 02 листопада 2010 року №16957/М/25-006 «Про результати розгляду первинної скарги» прийняла податкове повідомлення-рішення № 0002571730/1, яким згідно з підпунктами «б», «г» підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» визначила фізичній особі - підприємцю ОСОБА_3 суму податкового зобов'язання за платежем: податок з доходів фізичних осіб у розмірі 44208,88 грн. - за основним платежем.

02 листопада 2010 року ДПІ у Подільському районі м. Києва на підставі вказаного акту перевірки та рішення від 02 листопада 2010 року №16957/М/25-006 «Про результати розгляду первинної скарги» прийняла податкове повідомлення-рішення № 0002581730/1, яким згідно з підпунктом «б» підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4, підпунктом 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» визначила фізичній особі - підприємцю ОСОБА_3 суму податкового зобов'язання за платежем: податок на додану вартість у розмірі 76591,50 грн., у тому числі: 51061,00 грн. - за основним платежем, 25530,50 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Вказані податкові повідомлення-рішення оскаржувались позивачем в адміністративному порядку, за наслідками якого його скарги були залишені без задоволення, а податковим органом були прийняті податкові повідомлення-рішення від 06 січня 2011 року № 0002571730/2 та № 0002581730/2, від 18 березня 2011 року № 0002571730 та №0002581730 на аналогічні суми податкових зобов'язань.

Суд першої інстанції, відмовляючи у задоволенні позовних вимог, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що платник єдиного податку, перевищивши граничний розмір виручки, повинен з наступного кварталу перейти на загальну систему оподаткування, а суму виручки, яка перевищує встановлений Указом України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» обсяг, оподаткувати із застосуванням правил загальної системи оподаткування. Також, суд виходив з того, що з жовтня 2007 року позивач повинен був зареєструватись платником податку на додану вартість та, відповідно, задекларувати відповідні суми податкових зобов'язань з податку на додану вартість.

Однак, повністю погодитись з такими висновками судів першої та апеляційної інстанцій колегія суддів не може, з огляду на наступне.

Указом Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) запроваджено спрощену систему оподаткування, обліку та звітності для суб'єктів малого підприємництва, пунктом 1 статті 1 якого передбачається надання фізичним особам права перебувати на такій системі оподаткування за умови, якщо вони здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи і у трудових відносинах з якими, включаючи членів їх сімей, протягом року перебуває не більше 10 осіб та обсяг виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 500000,00 грн.

Відповідно до статті 5 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) у разі порушення вимог, установлених статтею 1 цього Указу, платник єдиного податку повинен перейти на загальну систему оподаткування, обліку та звітності, починаючи з наступного звітного періоду (кварталу). Суб'єкти малого підприємництва несуть відповідальність за правильність обчислення, своєчасність подання розрахунків та сплати сум єдиного податку згідно із законодавством України.

У той же час, Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не містить положень, які б регулювали питання оподаткування сум, що перевищують граничний розмір, встановлений законодавцем.

Згідно положень пункту 22.10 статті 22 Прикінцевих положень Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), до набрання чинності спеціальним законом з питань оподаткування фізичних осіб - суб'єктів підприємницької дальності, діє розділ IV Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян», який застосовується з урахуванням положень пункту 9.12 статті 9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб».

Відповідно до підпункту 9.12.1 пункту 9.12 статті 9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) оподаткування доходів, отриманих фізичною особою від продажу нею товарів (надання послуг, виконання робіт) у межах її підприємницької діяльності без створення юридичної особи, а також фізичною особою, яка сплачує ринковий збір, здійснюється за правилами, встановленими спеціальним законодавством з цих питань, з урахуванням норм цього пункту.

Підпунктом 9.12.2 пункту 9.12 статті 9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що якщо фізична особа - суб'єкт підприємницької діяльності або фізична особа, яка сплачує ринковий збір, отримує інші доходи, ніж визначені у підпункті 9.12.1 цього пункту, то такі доходи оподатковуються за загальними правилами, встановленими цим Законом для платників податку, що не є такими суб'єктами підприємницької діяльності.

Положеннями частини 1 статті 13 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що оподаткуванню підлягають доходи громадян, одержані протягом календарного року від здійснення підприємницької діяльності без створення юридичної особи, а також інші доходи громадян, не передбачені як об'єкти оподаткування у розділах II та III цього Декрету.

Відповідно до частини 2 статті 13 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий доход, тобто різниця між валовим доходом (виручки у грошовій та натуральній формі) i документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу. Якщо ці витрати не можуть бути підтверджені документально, то вони враховуються податковими органами при проведенні остаточних розрахунків за нормами, визначеними Головною державною податковою інспекцією України за погодженням з Міністерством економіки України та Державним комітетом України по сприянню малим підприємствам та підприємництву.

Частиною 3 статті 13 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що до складу витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходів, належать витрати, які включаються до складу валових витрат виробництва (обігу) або підлягають амортизації згідно з Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств».

У відповідності до пункту 5.1. статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Згідно з підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Виходячи з наведених вище правових норм, оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий доход, тобто різниця між валовим доходом (виручки у грошовій та натуральній формі) i документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу.

З огляду на викладене, суди першої та апеляційної інстанції дійшли правомірного висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 02 листопада 2010 року №0002571730/1, від 06 січня 2011 року № 0002571730/2 та від 18 березня 2011 року №0002571730, оскільки оподаткування доходів, отриманих платником єдиного податку з порушенням умов перебування на спрощеній системі оподаткування, повинно здійснюватись із застосуванням правил загальної системи оподаткування, встановлених, зокрема, Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), з урахуванням загальних принципів оподаткування, закріплених Конституцією України та Законом України «Про систему оподаткування» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Разом з цим, колегія суддів не може повністю погодитись з висновками судів попередніх інстанцій про відсутність підстав для задоволення позовних вимог щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 02 листопада 2010 року № 0002581730/1, від 06 січня 2011 року № 0002581730/2 та від 18 березня 2011 року № 0002581730, з огляду на наступне.

Відповідно до вимог підпункту 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) особа підлягає обов'язковій реєстрації як платник податку у разі коли загальна сума від здійснення операцій з поставки товарів (послуг), у том числі з використанню локальної або глобальної комп'ютерної мережі, що підлягають оподаткуванню згідно з цим Законом, нарахована (сплачена, надана) такій особі або в рахунок зобов'язань третім особам, протягом останніх дванадцяти календарних місяців сукупно перевищує 300000 гривень (без урахування податку на додану вартість).

Таким чином, обрахування встановленого підпунктом 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) граничного обсягу оподатковуваних операцій з досягненням якого пов'язується обов'язок зареєструватись платником податку на додану вартість та з його сплати, здійснюється після переходу на загальну систему оподаткування.

За не підтвердження факту перевищення позивачем встановленого підпунктом 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) граничного обсягу оподатковуваних операцій після переходу на загальну систему оподаткування з досягненням якого пов'язується обов'язок зареєструватись платником податку на додану вартість та з його сплати, визначення податкових зобов'язань з податку на додану вартість є безпідставним.

Як вбачається з наведених податковим органом у таблиці 1 пункту 2.2 акту перевірки обсягів виручки, отриманої позивачем у періоді, який перевірявся, фізичною особою - підприємцем ОСОБА_3 не був перевищений встановлений підпунктом 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) граничний обсяг оподатковуваних операцій.

З огляду на викладене, колегія суддів дійшла висновку про безпідставність здійсненого відповідачем донарахування позивачу зобов??язань з податку на додану вартість за період з жовтня 2007 року по червень 2010 року включно у сумі 51061,00 грн. та застосованих штрафних (фінансових) санкцій у сумі 25530,50 грн., оскільки поширення загальної системи оподаткування, зокрема, положень Закону України «Про податок на додану вартість», на платника можливе з моменту перевищення розміру виручки визначеного статтею 1 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» після перевищення ним граничного обсягу оподатковуваних операцій, встановленого підпунктом 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 Закону України «Про податок на додану вартість», оскільки до цього часу він не є платником податку на додану вартість.

За таких обставин, колегія суддів дійшла висновку про неправомірність визначення позивачу податкового зобов'язання з податку на додану вартість у загальному розмірі 76591,50 грн., з огляду на що ухвалені у даній справі судові рішення про відмову у задоволенні позовних вимог щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 02 листопада 2010 року № 0002581730/1, від 06 січня 2011 року №0002581730/2 та від 18 березня 2011 року № 0002581730 підлягають скасуванню у зазначеній частині із прийняттям нового судового рішення про задоволення позовних вимог в цій частині.

При цьому, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про відсутність підстав для задоволення позовних вимог в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 07 жовтня 2010 року № 0002551730/0 та №0002561730/0, оскільки вказані податкові повідомлення-рішення є відкликаними в силу положень абзацу 5 пункту 9 Положення про порядок подання та розгляду скарг платників податків державними податковими адміністраціями, затвердженого наказом ДПА України від 11 грудня 1996 року № 29 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до статті 225 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції має право змінити судове рішення, якщо у справі немає необхідності досліджувати нові докази або встановлювати обставини, а судове рішення, яке змінюється, є помилковим тільки в частині.

З урахуванням вищевикладеного, суд касаційної інстанції дійшов висновку про наявність підстав для скасування постанови Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 квітня 2011 року та ухвали Київського апеляційного адміністративного суду від 17 листопада 2011 року в частині відмови у задоволенні позовних вимог щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 02 листопада 2010 року №0002581730/1, від 06 січня 2011 року № 0002581730/2 та від 18 березня 2011 року №0002581730 із ухвалення нового рішення про задоволення позовних вимог в цій частині. В решті постанова Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 квітня 2011 року та ухвала Київського апеляційного адміністративного суду від 17 листопада 2011 року підлягають залишенню без змін.

Керуючись ст. ст. 160, 167, 210, 220, 221, 223, 225, 230, 232, ч. 5 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А :

Касаційну скаргу фізичної особи - підприємця ОСОБА_3 задовольнити частково.

Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 квітня 2011 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 17 листопада 2011 року скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Державної податкової інспекції у Подільському районі міста Києва від 02 листопада 2010 року № 0002581730/1, від 06 січня 2011 року №0002581730/2 та від 18 березня 2011 року № 0002581730із ухваленням нового рішення про задоволення позовних вимог в цій частині.

В решті постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 квітня 2011 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 17 листопада 2011 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення і може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, у строк та у порядку, визначеному статтями 237, 238, 2391 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий: Л.І. Бившева

Судді: М.В. Сірош

Т.М. Шипуліна