Постанова КАС ВП від 16.07.2025 року у справі №340/4688/21

Друк

Пошук

204

Просмотров

КОММЕНТАРИЙ от ресурса "ПРОТОКОЛ":

Касаційний адміністративний суд Верховного Суду

касаційний адміністративний суд верховного суду ( КАС ВП )

Історія справи

Постанова КАС ВП від 30.01.2024 року у справі №340/4688/21
Постанова КАС ВП від 16.07.2025 року у справі №340/4688/21
Постанова КАС ВП від 16.07.2025 року у справі №340/4688/21

Державний герб України

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 липня 2025 року

м. Київ

справа № 340/4688/21

адміністративне провадження № К/990/15934/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Білоуса О.В.,

суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,

за участю секретаря судового засідання Носенко Л.О.,

представника позивача Харченка К.І.,

представника відповідача Данілова С.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 1 жовтня 2024 року (головуючий суддя Кармазіна Т.М.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 11 березня 2025 року (головуючий суддя Шлай А.В., судді Круговий О.О., Баранник Н.П.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ОЕЗ Градолія» до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

У серпні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ОЕЗ Градолія» звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Кіровоградській області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 15 липня 2021 року: №000027060703, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 17 930 418 грн (у тому числі за податковими та/або іншими зобов`язаннями - 14 344 326 грн та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 3 586 082 грн); №000027070703, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 5 000 000 грн та застосовано штрафні фінансові санкції (штрафи) у розмірі 1 250 000 грн; а також від 20 квітня 2021 року №00013590703 в частині зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ на суму 636778,93 грн.

Постановою Верховного Суду від 30 січня 2024 року рішення судів попередніх інстанцій скасовано в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 15 липня 2021 року №000027060703 та від 20 квітня 2021 року №00013590703. У цій частині справу №340/4688/21 передано на новий розгляд до суду першої інстанції. В іншій частині рішення судів попередніх інстанцій залишено без змін.

Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 1 жовтня 2024 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 11 березня 2025 року, адміністративний позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 15 липня 2021 року №000027060703 та від 20 квітня 2021 року №00013590703 (форма ''В4'') в частині зменшення розміру від`ємного значення ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 636778,93 грн. Стягнуто на користь ТОВ ''ОЕЗ Градолія'' понесені судові витрати (судовий збір) у сумі 22700 гривень за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Кіровоградській області.

Не погодившись з ухваленими у справі судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДПС у Кіровоградській області звернулося до Верховного Суду із касаційною скаргою.

У касаційній скарзі контролюючий орган посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить рішення судів першої та апеляційної інстанції скасувати, ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити у повному обсязі.

Ухвалою Верховного Суду від 24 квітня 2025 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Кіровоградській області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 1 жовтня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 11 березня 2025 року. Витребувано з Кіровоградського окружного адміністративного суду справу.

Підставами для відкриття касаційного провадження у справі є оскарження судового рішення, зазначеного у частині першій статті 328 КАС України, з посиланням у касаційній скарзі на неправильне застосування судами норм матеріального права, порушення норм процесуального права та на те, що в оскаржуваних судових рішеннях застосовано норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду (пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України), а також з підстав, передбачених пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України.

Зокрема контролюючий орган у касаційній скарзі зазначає, що ця адміністративна справа вже розглядалася судами першої та апеляційної інстанцій, а також Верховним Судом.

Так, ТОВ «ОЕЗ Градолія» звернулося до суду з позовною заявою, в якій, з урахуванням заяви від 20 серпня 2021 року просило визнати протиправними та скасувати наступні податкові повідомлення-рішення: від 15 липня 2021 року № 000027070703; від 15 липня 2021 року №000027060703 та від 20 квітня 2021 року №00013590703 в частині зменшення розміру від`ємного значення ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на суму 636778,93 грн.

Постановою Верховного Суду від 30 січня 2024 року рішення судів попередніх інстанцій скасовано в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 15 липня 2021 року № 000027060703 та від 20 квітня 2021 року № 00013590703 та у цій частині справу № 340/4688/21 передано на новий розгляд до суду першої інстанції. В іншій частині рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишено без змін.

Направляючи справу на новий судовий розгляд, Верховний Суд у постанові від 30 січня 2024 року поставив перед судами попередніх інстанцій низку завдань, які необхідно з`ясувати при повторному розгляді даної справи.

Зокрема такими завданнями були: 1) врахування рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 24 травня 2022 року, що набрало законної сили на підставі постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 9 листопада 2022 року у справі № 340/553/22, яким встановлено факт вчинення безтоварних фінансово-господарських операцій з постачання сільськогосподарської продукції від ТОВ «Агро Хвиля» до ТОВ «Градолія Фудс» та в подальшому по договору комісії на ТОВ «ОЕЗ ГРАДОЛІЯ». Вказаним рішенням відмовлено у задоволенні позовних вимог ТОВ «Градолія Фудс» до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення.

Верховний Суд зазначив, що вирішуючи спір, суди попередніх інстанцій не надали належної правової оцінки доводам податкового органу, якими він мотивує правомірність оспорюваних нарахувань за цими операціями. При цьому, суди повинні надати належну правову оцінку доводам позивача та відповідача, якими вони мотивують свою правову позицію у справі, оцінити представлені учасниками провадження докази у сукупності та взаємозв`язку за правилами статті 90 КАС України та надати належне обґрунтування щодо причин відхилення певних доказів, надання переваги тим чи іншим доводам або доказам.

Судами попередніх інстанцій залишено поза увагою обставини, що входять до предмета доказування в даній справі та мають істотне значення для вирішення питання щодо права позивача на формування даних податкового обліку за розглядуваними операціями.

Тобто, на думку податкового органу, суди попередніх інстанцій, розглядаючи дану справу вдруге, повинні були врахувати рішення суду, що набрало законної сили № 340/533/22, правовідносини якої мають пряме відношення до правовідносин даної справи. Проте, суди попередніх інстанцій, допустивши грубе порушення норм процесуального права, взагалі безпідставно відкинули рішення суду у справі № 340/553/22, яке прямо підтверджує те, що правовідносини згідно договору комісії ТОВ «ОЕЗ Градолія» з придбання насіння соняшнику мають безтоварний характер.

2) Другим питанням, яке поставив Верховний Суд у постанові від 30 січня 2024 року судам попередніх інстанцій, було з`ясування обставин справи щодо встановленого контролюючим органом під час перевірки порушення позивачем, а саме ненадання останнім в повному обсязі документів, що підтверджують правомірність задекларованого показника у сумі 875 174 грн у рядку 16.1 (колонка Б) податкової декларації з податку на додану вартість за грудень 2020 року.

Правові висновки Верховного Суду викладені у постановах: від 6 серпня 2019 року у справі №160/8441/18; від 23 жовтня 2020 року у справі № 816/2932/15; від 12 березня 2021 року у справі № 826/373/18 та від 24 січня 2023 року у справі № 640/6754/21 прямо стосуються зазначеного епізоду даної справи щодо завищення позивачем податкового кредиту (на суму - 875 174 грн).

Суть даних правових висновків полягає у тому, що для висновку про правомірність декларування платником податків від`ємного значення ПДВ податковий орган в межах проведення документальної позапланової перевірки, призначеної на підставі підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, перевіряє правильність декларування платником податків як податкового зобов`язання з ПДВ, так і податкового кредиту з цього податку за звітний (податковий) період. Податковий орган при проведенні такої перевірки не обмежений розміром від`ємного значення ПДВ, який задекларовано у податковій декларації, оскільки повинен пересвідчитись у правильності визначення платником податків від`ємного значення різниці між сумами податкового зобов`язання та податкового кредиту. Протилежний підхід суперечитиме поняттю «від`ємне значення ПДВ» у розумінні норм Податкового кодексу України та нівелюватиме мету проведення перевірки на підставі підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України, яка носить превентивний характер, що полягає у запобіганні безпідставному декларуванню від`ємного значення ПДВ.

Проте, зі змісту оскаржуваної постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 11 березня 2025 року у даній справі вбачається те, що суд апеляційної інстанції питання завищення позивачем податкового кредиту, на суму 875 174 грн у грудні 2020 року, взагалі не досліджував та не описував у оскаржуваній постанові.

3) Третім правовим епізодом даної справи є дослідження питання порушення позивачем норм податкового законодавства, в частині встановлення обставин вчинення позивачем порушень вимог податкового законодавства України щодо експорту олії соняшникової на користь компанії «PLIKABEL LIMITED».

Так, перевіркою встановлено заниження суми податкового зобов`язання з ПДВ за грудень 2020 року, у розмірі - 18023361,02 грн по взаємовідносинам з компанією PLIKABEL LIMITED (ОАЕ) та про заниження суми податкового зобов`язання у зв`язку із включенням розрахунків коригування на зменшення податкових зобов`язань №182 від 4 грудня 2020 року та №139 від 3 грудня 2020 року, зареєстрованих 5 січня 2021 року на суму 3093,07 грн.

Судами попередніх інстанцій проігноровано доводи сторін відповідача про те, що з урахуванням вимог підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 193.1 статті 193, підпункту 194.1.1 пункту 194.1 статті 194, підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями) на момент поставки (відвантаження, переходу права власності) Товару на підставі акту приймання-передачі від 31 грудня 2020 року та відсутності факту вивезення цього товару за межі митної території України, у ТОВ «ОЕЗ Градолія» виникли податкові зобов`язання за ставкою 20%.

Суди попередніх інстанцій не врахували також і те, що відповідно до зазначених вище вимог Податкового кодексу України, позивач був зобов`язаний: у грудні 2020 року нарахувати податкові зобов`язання за ставкою 20% на вартість поставленої згідно акту приймання-передачі від 31 грудня 2020 року олії соняшникової в кількості 2560,00тн та зареєструвати в ЄРПН відповідну податкову накладну; внаслідок повернення права власності на продукцію, у січні 2021 року скласти та зареєструвати в ЄРПН розрахунок коригування до податкової накладної на зменшення податкових зобов`язань; у березні-квітні 2021 року скласти та зареєструвати в ЄРПН податкові накладні по операції з експорту олії соняшникової у кількості 3040,914 т за ставкою 0%.

Судами попередніх інстанцій також не досліджено і те, що перенесення дати виникнення податкових зобов`язань з ПДВ на підставі умов договору на інший строк, ніж визначений Податковим кодексом України, не відповідає нормам податкового законодавства України.

ТОВ «ОЕЗ Градолія», скориставшись своїм правом надало до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваних судових рішень зазначило, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийняті з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просило відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, заслухавши представників сторін, переглянувши судові рішення першої та апеляційної інстанцій в межах доводів і вимог касаційної скарги, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про часткове задоволення касаційної скарги.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі наказу №184-п від 12 лютого 2020 року ГУ ДПС у Кіровоградській області проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «ОЕЗ Градолія» (код ЄДРПОУ 40200759) з питань дотримання вимог податкового законодавства, при декларуванні за грудень 2020 року від`ємного значення з ПДВ, яке становить більше 100 тис. грн, з урахуванням від`ємного значення звітних податкових періодів, зазначених у додатку № 3 до податкової декларації з податку на додану вартість, за результатами якої 18 березня 2021 року складено Акт №716/11-28-07-03/40200759 (далі - Акт перевірки).

Згідно висновків Акта перевірки, податковим органом встановлено порушення позивачем вимог:

пункту 44.6 статті 44, пункту 85.2 статті 85, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192, пункту 194.1 статті 194, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого завищено суму від`ємної різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту за грудень 2020 року та відповідно до завищення бюджетного відшкодування ПДВ за грудень 2020 року на суму 5000000 грн;

пункту 44.6 статті 44, пункту 85.2 статті 85, пункту 187.1 статті 187, підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192, пункту 194.1 статті 194, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200, пункту 201.10 статті 201 ПК України, в результаті чого завищено від`ємне значення ПДВ, що зараховується до складу наступного періоду на суму 639872 грн;

Позивач подав до ГУ ДПС у Кіровоградській області заперечення на Акт перевірки.

19 квітня 2021 року ТОВ «ОЕЗ Градолія» отримано лист податкового органу від 14 квітня 2021 року про те, що заперечення розглянуто та в подальшому будуть прийняті податкові повідомлення-рішення.

На підставі Акта перевірки та з урахуванням рішення Державної податкової служби України від 12 липня 2021 року № 15866/6/99-00-06-01-03-06 про результати розгляду скарги, контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення:

від 15 липня 2021 року №000027060703, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 17 930 418 грн (у тому числі за податковими та/або іншими зобов`язаннями - 14 344 326 грн та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 3 586 082 грн);

від 15 липня 2021 року №000027070703, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 5 000 000 грн та застосовано штрафні фінансові санкції (штрафи) у розмірі 1 250 000 грн;

від 20 квітня 2021 року №00013590703 в частині зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ на суму 636778,93 грн.

Не погоджуючись з прийнятими відповідачем податковими повідомленнями-рішеннями, ФО-П ТОВ «ОЕЗ Градолія» звернулося до суду з позовом про визнання їх протиправними та про їх скасування.

Що стосується дослідження питання порушення позивачем норм податкового законодавства, в частині встановлення обставин вчинення позивачем порушень вимог податкового законодавства України щодо експорту олії соняшникової на користь компанії «PLIKABEL LIMITED», то колегія суддів касаційної інстанції вважає зазначити наступне.

Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 31 травня 2022 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 24 жовтня 2022 року, задоволено адміністративний позов про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 15 липня 2021 року №000027070703, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 5 000 000 грн та застосовано штрафні фінансові санкції (штрафи) у розмірі 1 250 000 грн.

Вказані рішення судів попередніх інстанцій в цій частині залишені без змін постановою Верховного Суду від 30 січня 2024 року. Суд касаційної інстанції у своїй постанові зазначив, що контролюючий орган вважав, що оскільки позивач не оформив експортну митну декларацію у грудні 2020 року, а датою відвантаження є дата оформлення акту приймання-передачі товару, тому ставка податку на додану вартість має складати 20%.

На підставі матеріалів справи судами встановлено, що для підтвердження факту завантаження товару були складені митні декларації у березні 2021 року, внаслідок чого відображено у податковій декларації за березень 2021 року у графі податкові зобов`язання за ''0'' ставкою оподаткування.

З аналізу норм, які підлягають застосуванню вбачається, що при вивезенні товарів за межі митної території, в режимі експорту, повинна застосовуватися нульова ставка ПДВ, при цьому датою виникнення податкового зобов`язання з ПДВ при експорті товарів є дата оформлення митної декларації, тобто дата процедури митного оформлення.

У відповідності до положень пункту 187.1 статті 187 ПК України, виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів прив`язано, зокрема, до події, у разі експорту товарів, - оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформленої відповідно до вимог митного законодавства. У свою чергу, згідно з підпунктом 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 ПК України, товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, митною декларацією, оформленою відповідно до вимог Митного кодексу України, - яку позивач подав.

Таким чином, сформовані в Акті перевірки висновки про порушення позивачем пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187 ПК України що призвело до заниження податкового зобов`язання та як наслідок до завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, суперечать фактичним обставинам справи та не відповідають вимогами законодавства.

Верховним Судом зазначено, що у касаційній скарзі контролюючим органом не спростовано обставини справи, встановлені судами першої та апеляційної інстанцій під час розгляду справи та яким надано належну правову оцінку.

Отже за наведених обставин рішення судів першої та апеляційної інстанцій в цій частині не підлягають перегляду судом касаційної інстанції під час повторного розгляду справи.

Що стосується тверджень відповідача про завищення позивачем податкового кредиту на суму 1082570 грн у грудні 2020 року, з огляду на не підтвердження реальності операцій з ТОВ "Градолія Фудс" та ТОВ "Агро Хвиля" первинними та іншими документами, то суд першої інстанції дійшов висновку про їх необґрунтованість. Кіровоградський окружний адміністративний суд в обґрунтування рішення зазначив, що наданими позивачем до суду доказами підтверджується реальний характер господарських операцій позивача з його контрагентом, а відтак і правомірність формування позивачем податкового кредиту з податку на додану вартість, на підтвердження чого зазначив таке.

Між позивачем (далі - Комітент) та ТОВ "Градолiя Фудс" (далі - Koмicioнep) 25 вересня 2020 року укладено Договір комісії №GF/2020/S-01, згідно з умовами якого Комісіонер зобов`язується від свого імені та за рахунок Комітента укласти договір/договори поставки щодо придбання товару (насіння соняшника) на умові, що постачальниками такого товару будуть сільськогосподарські підприємства виробники товару та/або підприємства, які безпосередньо придбали товар у сільськогосподарських підприємств - виробників товару.

На підставі вказаного Договору комісії, Комісіонером надано Комітенту звіти на поставку насіння соняшника врожаю 2020 року від постачальників, у тому числі від ТОВ "Агро Хвиля". При цьому, згідно з вказаними звітами комісіонер придбав у інших суб`єктів господарювання в інтересах позивача насіння соняшника 478,58 тон на загальну суму 8848363,24 у тому числі ПДВ 1474727,27 грн.

Оплата винагороди комісіонера та компенсації вартості придбаного насіння соняшника у кількості 478,58 тон підтверджується оборотно-сальдовими відомостями по рахунку 631 за грудень 2020 року по Договору комісії.

Факт надання позивачу послуг Комісіонером підтверджується актом приймання-передачі послуг Комісіонера № 396 від 31 грудня 2020 року.

На підтвердження виконання договору комісії, позивачем надано докази придбання у ТОВ "Агро Хвиля" насіння соняшника, а саме договір поставки товару, товарно-транспортні документи, акти перерахунку ціни по якості та податкові накладні, складені ТОВ "Агро хвиля" для ТОВ "Градолія Фудс".

За результатом виконання договору комісії за №GF/2020/S-01 від 25 вересня 2020 року ТОВ "Градолiя Фудс" складені податкові накладні від 7 грудня 2020 року №7, від 8 грудня 2020 року №8, від 9 грудня 2020 року №9, від 10 грудня 2020 року №10, від 16 грудня 2020 року №14, від 17 грудня 2020 року №15 у тому числі за господарськими операціями з ТОВ "Агро Хвиля" на суму 6495419,34 грн, у тому числі ПДВ 1082569,89 грн.

На підставі вказаних документів позивачем до складу податкового кредиту за грудень 2020 року віднесено суму 1082570 грн, що відображено у додатку 5 до податкової декларації за грудень 2020 року.

В Акті перевірки відповідачем зазначено, що з урахуванням даних податкової звітності, податкових накладних по ланцюгу постачання від СГ-контрагента та ТОВ "Агро Хвиля" та в подальшому по договору комісії на ТОВ "ОЕЗ Градолія" встановлено відсутність фактичної можливості постачання ТОВ "Маслоресурсмиколаїв" насіння соняшнику внаслідок відсутності необхідних умов для його виробництва. Отже, задекларовані позивачем господарські операції із придбання по договору комісії насіння соняшнику в кількості 353,53 га на суму 6495419,34 грн., в т.ч. ПДВ 1082569,89 у ТОВ "Агро Хвиля" не відбулися у дійсності, в зв`язку з чим оформлені первинні документи по вказаній операції не опосередковувалися реальним рухом активів по ланцюгу постачання.

Також вказано, що реалізоване насіння соняшнику ТОВ "Агро Хвиля" у грудні 2020 року придбавало у двох постачальників: ТОВ «Агротехнологія» та у ТОВ та "Маслоресурсмиколаїв". При цьому будь-яких висновків щодо придбання ТОВ "Агро Хвиля" насіння соняшника у ТОВ «Агротехнологія» відповідачем не здійснено та не досліджувалося.

Разом з тим, відповідач зазначав, що аналізом даних ЄРПН встановлено, що ТОВ "Маслоресурсмиколаїв" придбало за період з 1 по 8 липня 2020 року послуги зі збирання врожаю на площі 761,18 га. У зазначений період на території України проводиться збирання врожаю зернових культур. Перевіркою зроблено висновок, що у 2020 році у вказаного сільгоспвиробника 761,18 га наявних земельних ресурсів було засіяно саме зерновими культурами (пшеницею та ячменем). Тобто, площа ріллі, засіяної товариством під соняшник, могла складати 144,47 га (905,65га - 761,18га). Згідно з інформацією з офіційного сайту Головного управління статистки у Миколаївській області середня врожайність соняшнику у 2020 році на Миколаївщині складала 15,4 ц/га. В період з вересня по грудень 2020 року згідно з виписаними податковими накладними ТОВ «Маслоресурмиколаїв» реалізувало насіння соняшнику у загальній кількості 1196,626 тон, з яких на ТОВ «Агро Хвиля» - 405,96 тон. При цьому, у грудні 2020 року насіння соняшнику в кількості 238,44 тон було реалізовано по ціні, яка коливалася в межах 14 500,00 - 15 833,33 грн за 1 тону без врахування ПДВ, у тому числі ціна поставки насіння соняшнику на ТОВ «Агро Хвиля» в кількості 24,74 тон та 28,7 тон складала 15 156 грн та 15 102,75 грн відповідно.

Крім того, ТОВ "Маслоресурсмиколаїв" відобразило шляхом реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних реалізацію у грудні 2020 року ТОВ "Агро Хвиля" насіння соняшнику в кількості 352,52 т по ціні, яка складала лише 833,33 грн. за 1 тонну без врахування ПДВ. Реєстрацію в ЄРПН таких податкових накладних ТОВ "Маслоресурсмиколаїв" провело лише 26 лютого 2021 року, тобто у період проведення даної документальної перевірки.

Таким чином, відповідач вважав, що ТОВ "Маслоресурсмиколаїв" відображено у грудні 2020 року у податкових накладних реалізацію насіння соняшнику в кількості 352,52 тони, яке не могло бути ним вирощене з урахуванням наявних у сільгоспвиробника земельних ресурсів та низькою середньою врожайністю на цю культуру в зв`язку із несприятливими погодними умовами.

ТОВ «Агро Хвиля» не є виробником насіння соняшника, а тому наявність значних матеріальних чи трудових ресурсів для його постачання, не є спроможним. ТОВ «Агро Хвиля» придбало насіння соняшника у виробника - ТОВ «Маслоресурсмиколаїв». При цьому, відповідач не заперечує, що ТОВ «Маслоресурсмиколаїв» має у власності, користуванні відповідні земельні ділянки сільськогосподарського призначення загальною площею 905,65 га, а також сільськогосподарську техніку для обробки земельних ділянок, що підтверджується звітами за формою 20-ОПП. До того ж, відповідач не заперечує, що ТОВ «Маслоресурсмиколаїв» має у штаті відповідних працівників, що підтверджується звітами за формою 1-ДФ. Більше того, позивач отримав від ТОВ «Маслоресурсмиколаїв» документи, які підтверджують факти закупівлі посівного насіння соняшника для його вирощування.

Стосовно середньої урожайності на рівні 15,4 ц з 1 га зібраної площі в Миколаївській області у 2020 році, що підтверджується листом Головного управління статистики у Миколаївській області № 08-14/1286-23 від 24 липня 2023 року, судом першої інстанції зазначено, що на сторінках 20-21 Акта перевірки відповідач посилається на дані офіційного сайту Головного управління статистики у Миколаївській області, відповідно до яких середня врожайність соняшнику у 2020 році на Миколаївщині була на рівні 15,4 ц/га.

Посилання на статистичну інформацію щодо врожайності (на офіційному сайті чи листі ГУ статистики у Миколаївській області) є безпідставним з огляду на те, що узагальнені статистичні дані щодо урожайності насіння соняшника у Миколаївській області не відображають реальні показники врожайності на конкретних земельних ділянках, які в залежності від технології вирощування, використання добрив, зрошування, догляду, тощо, можуть суттєво відрізнятися.

Відповідачем не було наведено та не надано жодних доказів існування несприятливих погодних умов.

Відповідно до статистичної звітності ТОВ «Маслоресурсмиколаїв», а саме звітів за формами 29-сг та 37 сг було зібрано насіння соняшника у 2020 році: у Вітовському районі Миколаївської області у кількості 991,4 тон; у Баштанському районі Миколаївської області у кількості 242,16 тон; у Голопристанському районі Херсонської області у кількості 1 546,76 тон, що підтверджує можливість ТОВ «Маслоресурсмиколаїв» для поставки насіння соняшника на користь ТОВ «Агро Хвиля» вагою 352,52 тон.

Щодо реєстрації ТОВ «Маслоресурсмиколаїв» податкових накладних в ЄРПН з реалізації у грудні 2020 року на ТОВ «Агро Хвиля» насіння соняшнику у кількості 352,52 т лише 26 лютого 2021 року та за ціною 833,33 грн за 1 т без врахування ПДВ, може розглядатися як можливе порушення таким Товариством податкової дисципліни, за яке саме ТОВ «Маслоресурсмиколаїв» повинно нести відповідальність індивідуально. Позивач жодним чином не може нести відповідальність за недотримання податкової дисципліни його контрагентами по ланцюгу, зокрема шляхом позбавлення права на податковий кредит. Отже, притягнення позивача до відповідальності порушить загальноприйнятий принцип «індивідуальної відповідальності» платників податків.

Щодо посилання представника відповідача на преюдиційність для даної справи судового рішення у справі №340/553/22, яким відмовлено у задоволенні позовних вимог ТОВ «Градолія Фудс» до ГУ ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень то суд першої інстанції зазначив, що у справі № 340/553/22 судом було визнано нереальними операції між ТОВ «Градолія Фудс» та ТОВ «Агро Хвиля». Водночас, предметом розгляду у справі №340/4688/21 є епізод стосовно реальності господарських операцій між позивачем (Комітент) та ТОВ «Градолія Фудс» (Комісіонер) з приводу придбання останнім насіння соняшнику у ТОВ «Агро Хвиля». При цьому, позивач не був стороною у справі №340/553/22, а господарські операції між ТОВ «Градолія Фудс» та позивачем не були предметом дослідження у справі №340/553/22.

Також судом першої інстанції під час нового розгляду справи розглядалося питання щодо завищення позивачем податкового кредиту на суму 875174 грн у грудні 2020 року у зв`язку з ненаданням останнім усіх первинних та інших документів, на підставі яких ТОВ "ОЕЗ Градолія" сформована сума у рядку 16.1 податкової декларації з податку на додану вартість за грудень 2020 року.

Так, судом першої інстанції встановлено, що за наслідками перевірки податковим органом встановлено завищення позивачем податкового кредиту у зв`язку з ненадання усіх первинних та інших документів, на підставі яких сформована сума у рядку 16.1 податкової декларації з податку на додану вартість за грудень 2020 року. Відповідач вказав, що первинні документи, які вплинули на формування податкових зобов`язань та податкового кредиту позивачем під час перевірки не надано.

Так, в Акті перевірки вказано, що показник у рядку 16.1 (колонка Б) за грудень 2020 року заповнений неправильно внаслідок порушення позивачем пункту 85.2 статті 85 ПК України, а саме ТОВ "ОЕЗ Градолія" не надано під час перевірки в повному обсязі документи, що підтверджують правомірність задекларованого ним показника у сумі 875174 грн.

Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Згідно пункту 44.6 статті 44 ПК України, у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Відповідач надіслав запит від 18 лютого 2021 року, у якому зазначено, що з липня 2020 року по листопад 2020 року у рядку 21 декларації з ПДВ декларувались показники, які переносились до рядка 16.1 декларацій наступних звітних періодів, а тому у зв`язку із необхідністю перевірки правомірності формування, витребував у позивача всі документи за період з липня 2020 року по листопад 2020 року.

Позивач надав відповідь 19 лютого 2021 року, в якій повідомив та надав документи щодо від`ємного значення з попереднього звітного періоду, а саме за листопад 2020 року. У зв`язку з тим що для декларації з ПДВ за грудень 2020 року попереднім звітнім періодом є листопад 2020 року, позивачем надано відповідачу пакет документів по операціях з придбання насіння соняшника саме у листопаді 2020 року.

Водночас відповідач вказав, що надані документи не дають змоги в повному обсязі дослідити питання правомірності формування у листопаді 2020 року показника рядка 21 декларації, який перенесений до рядка 16.1 декларації за грудень 2020 року.

Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затверджено наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року №21, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 року № 159/28289 (далі - Порядок №21).

Згідно з пунктом 5 підрозділу 4 Розділу II Податковий кредит Порядку №21 у рядку 16 відображається від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду.

У рядок 16.1 переноситься значення рядка 21 декларації за попередній звітний (податковий) період.

Судом встановлено, що рядок 21 декларації з податку на додану вартість за листопад 2020 року містить значення 875174 грн.

Рядок 16.1 декларації з податку на додану вартість за грудень 2020 року містить значення 875174 грн.

Тобто, значення рядка 16.1 декларації за грудень 2020 року переноситься із рядка 21 Податкової декларації за листопад 2020 року, отже не обраховується знову на підставі первинних документів, а лише переноситься із податкової звітності попереднього періоду, відповідно, правомірність показника рядку 16.1 декларації з ПДВ за грудень не може перевірятись на підставі первинних документів під час позапланової перевірки за грудень 2020 року, з огляду на те, що в такому випадку здійснюється арифметична перевірка відповідності суми у рядку 16.1 податкової декларації за грудень шляхом співставлення суми у рядку 21 податкової декларації за листопад, а правомірність формування показника рядка 21 податкової декларації за листопад 2020 року може бути перевірена лише при проведенні перевірки за листопад 2020 року, а не при перевірці іншого податкового періоду - грудня 2020 року.

Враховуючи, що у спірному випадку контролюючим органом проводилась документальна позапланова перевірка виключно щодо законності декларування за грудень 2020 року від`ємного значення з ПДВ, яке становить більше 100 тис. грн, з урахуванням від`ємного значення звітних податкових періодів, зазначених у додатку № 3 до податкової декларації з податку на додану вартість, суд зазначає, що витребування та перевірка додаткових документів за період з липня по жовтень 2020 року за запитом відповідача від 18 лютого 2021 року знаходиться поза межами предмету призначеної наказом ГУ ДПС від 12 лютого 2021 року №184-п перевірки.

За наведених обставин суд першої інстанції вказав, що висновок контролюючого органу про те, що надані позивачем до перевірки документи не дають змоги в повному обсязі дослідити питання правомірності формування у листопаді 2020 році показника рядка 21 декларації у сумі 875174 грн, який перенесено до рядка 16.1 декларації за грудень 2020 року, є необґрунтованим, адже в межах перевірки контролюючий орган має право перевіряти лише показники податкової звітності за грудень 2020 року, а перевірка відповідності сформованого у листопаді 2020 року показника рядка 21 знаходиться поза межами вказаної перевірки, а отже висновок про завищення позивачем податкового кредиту з податку на додану вартість на суму 875174 грн за грудень 2020 року є безпідставним.

Як передбачено частинами першою та четвертою статті 9 КАС України, розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості. Суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Відповідно до частини другої статті 73 КАС України, предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

Межі перегляду судом апеляційної інстанції визначені статтею 308 КАС України.

За змістом частин першої, третьої та четвертої цієї статті, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї. Докази, які не були подані до суду першої інстанції, приймаються судом лише у виняткових випадках, якщо учасник справи надав докази неможливості їх подання до суду першої інстанції з причин, що об`єктивно не залежали від нього.

Отже, визначені КАС України межі перегляду справи судом апеляційної інстанції передбачають перевірку рішення суду першої інстанції лише в тій частині, в котрій воно було оскаржене, і лише з урахуванням наведених у апеляційний скарзі доводів. При цьому вихід за межі апеляційної скарги можливий лише у разі порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

В силу вимог пункту 3 частини першої статті 322 КАС України, постанова суду апеляційної інстанції складається з мотивувальної частини із зазначенням: а) встановлених судом першої інстанції та неоспорених обставин, а також обставин, встановлених судом апеляційної інстанції, і визначених відповідно до них правовідносин; б) доводів, за якими суд апеляційної інстанції погодився або не погодився з висновками суду першої інстанції; в) мотивів прийняття або відхилення кожного аргументу, викладеного учасниками справи в апеляційній скарзі та відзиві на апеляційну скаргу; г) чи були і ким порушені, невизнані або оспорені права, свободи та (або) інтереси, за захистом яких особа звернулася до суду; ґ) висновків за результатами розгляду апеляційної скарги з посиланням на норми права, якими керувався суд апеляційної інстанції.

Як вбачається з матеріалів справи, відповідачем на рішення суду першої інстанції було подано апеляційну скаргу, в якій контролюючий орган не погодився з рішенням суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень- рішень від 15 липня 2021 року №000027060703 та від 20 квітня 2021 року №00013590703 в частині зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ на суму 636778,93 грн.

Зокрема скаржник вказував на помилковість висновків суду першої інстанції в частині встановлення обставин завищення позивачем податкового кредиту у грудні 2020 року через непідтвердження реальності господарських операцій позивача з ТОВ "Градолія Фудс" та ТОВ "Агро Хвиля", з підстав наведених в апеляційній скарзі (том 9, а.с. 136-137).

Крім того, відповідач у касаційній скарзі зазначає, що ним в апеляційній скарзі було наведено обґрунтування щодо незгоди з рішенням суду першої інстанції, а також зазначено, що суд під час ухвалення рішення не врахував правові позиції Верховного Суду з питань правозастосування приписів пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 та статті 200 ПК України, а також статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», викладені у постановах від 22 квітня 2021 року №826/1177/18, від 3 лютого 2022 року у справі №810/2827/18, від 14 червня 2022 року у справі №826/14757.

Проте, Третій апеляційний адміністративний суд у постанові не навів жодних доводів на спростування вказаних тверджень, а лише зазначив, що позивачем до суду надано всі первинні документи, які містяться в матеріалах справи з господарських операцій з ТОВ «Градолiя Фудс», які оформлені у відповідності до вимог закону та в повній мірі відображають зміст і характер вчинених господарських операцій, й вказаними документами підтверджується реальність здійснення позивачем господарських операцій з вищезазначеним контрагентом в частині надання послуг (виконання робіт), що спричинили реальну зміну в його майновому стані.

Однак суд апеляційної інстанції оцінки господарським операціям позивача з ТОВ «Агро Хвиля» та ТОВ «Градолія Фудс» не надав.

Також контролюючий орган у касаційній скарзі вказує, що друге питання, яке поставив Верховний Суд у постанові від 30 січня 2024 року судам попередніх інстанцій було з`ясування обставин справи щодо встановленого контролюючим органом під час перевірки порушення позивачем, а саме ненадання останнім в повному обсязі документів, що підтверджують правомірність задекларованого показника у сумі 875 174 грн у рядку 16.1 (колонка Б) податкової декларації з податку на додану вартість за грудень 2020 року.

В апеляційній скарзі відповідач не погодився з висновком суду першої інстанції про те, що оскільки у спірному випадку контролюючим органом проводилась документальна позапланова перевірка виключно щодо законності декларування за грудень 2020 року від`ємного значення з ПДВ, яке становить більше 100 тис. грн, з урахуванням від`ємного значення звітних податкових періодів, зазначених у додатку № 3 до податкової декларації з податку на додану вартість, то витребовування та перевірка додаткових документів за період з липня по жовтень 2020 року за запитом відповідача від 18 лютого 2021 року знаходиться поза межами предмету призначеної наказом ГУ ДПС від 12 лютого 2021 року №184-п перевірки.

В обґрунтування своєї позиції контролюючий орган зазначав, що в рядок 16.1 Декларації з податку на додану вартість поточного звітного періоду переноситься значення рядка 21 декларації за попередінй звітний період. В свою чергу, в рядку 21 декларації з податку на додану вартість відображається сума від`ємного значення різни ці між сумою податкового зобов`язання та податкового кредиту зменшена на суми від`много значення, задекларовані платником податку в погашення податкового боргу та/або бюджетного відшкодування.

Відповідно до підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України, камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.

Пунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

У даному випадку, судом першої інстанції не враховано те, що первинні документи, регістри синтетичного та аналогічного обліку, що стосуються фінансово-господарських операцій, які вплинули на формування податкових зобов`язань та податкового кредиту (за виключенням взаємовідносин з ТОВ «Світоіл»), позивачем а ні під час перевірки, а ні під час розгляду справи у суді не надавалися.

Відповідачем в апеляційній скарзі наголошувалося, що судом першої інстанції взагалі проігноровано правовий висновок Верховного Суду, викладений у постановах від 24 січня 2023 року у справі №640/6754/21, в якому зазначено про те, що для висновку про правомірність декларування платником податків від`ємного значення ПДВ податковий орган в межах проведення документальної позапланової перевірки, призначеної на підставі підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України, перевіряє правильність декларування платником податків як податкового зобов`язання з ПДВ, так і податкового кредиту з цього податку за звітний (податковий) період. Податковий орган при проведенні такої перевірки не обмежений розміром від`ємного значення ПДВ, який задекларовано у податковій декларації, оскільки повинен пересвідчитися у правильності визначення платником податків від`ємного значення різниці між сумами податкового зобов`язання та податкового кредиту. Протилежний підхід суперечитиме поняттю «від`ємне значення ПДВ» у розумінні норм ПК України та нівелюватиме мету проведення перевірки на підставі підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України, яка носить превентивний характер, що полягає у запобіганні безпідставному декларуванню від`ємного значення ПДВ.

Таким чином, податковий орган вважав, що ним належним чином задокументовано факт завищення позивачем податкового кредиту на суму 875174 грн у грудні 2020 року, внаслідок не надання до перевірки первинних та інших документів, на підставі яких сформована сума у рядку 16.1 податкової декларації з податку на додану вартість за грудень 2020 року та правомірно прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення.

Проте вказане вище питання взагалі було залишено поза увагою суду апеляційної інстанції та жодна оцінка вказаному питанню судом апеляційної інстанції не надавалася, не надавалося також і оцінки наведеним доводам відповідача в апеляційній скарзі, тобто рішення суду першої інстанції в цій частині не було переглянуте судом апеляційної інстанції і апеляційна скарга у цій частині залишилася не розглянутою.

Частинами першою - третьою статті 242 КАС України передбачено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Згідно з частинами першою та другою статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до частини другої статті 353 КАС України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1-3 частини четвертої статті 328 цього Кодексу;

Згідно з частиною четвертою статті 353 КАС України, справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Колегія суддів касаційної інстанції дійшла висновку про те, що судом апеляційної інстанції порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішення, яке не відповідає вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому таке рішення підлягає скасуванню, а справа відповідно до правил статті 353 КАС України - направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Враховуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги та скасування рішення суду апеляційної інстанцій з направленням справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Керуючись статтями 341 344 349 353 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області задовольнити частково.

Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 11 березня 2025 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Постанову у повному обсязі складено 16 липня 2025 року.

Суддя-доповідач О.В.Білоус

Судді Н.Є.Блажівська

І.Л.Желтобрюх