Історія справи

Постанова ВАСУ від 16.04.2026 року у справі №320/54865/24

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 квітня 2026 року

м. Київ

справа № 320/54865/24

касаційне провадження № К/990/886/26

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Гончарової І.А.,

суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві

на рішення Київського окружного адміністративного суду від 29 травня 2025 року (головуючий суддя - Шевченко А.В.)

та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 07 жовтня 2025 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Аліменко В.О.; судді: Бєлова Л.В., Кучма А.Ю.)

у справі № 320/54865/24

за позовом Приватного акціонерного товариства «Магазин «Киянка»

до Головного управління ДПС у м. Києві

третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на стороні позивача, Компанія «BIESEF INVESTMENTS LIMITED» (Республіка Кіпр)

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В:

У листопаді 2024 року Приватне акціонерне товариство «Магазин «Киянка» (далі - ПрАТ «Магазин «Киянка», позивач, платник, товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - ГУ ДПС у м. Києві, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 04 листопада 2024 року № 1268072303.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, платник зазначив, що податкове повідомлення-рішення прийнято контролюючим органом за відсутності правових підстав, оскільки при виплаті дивідендів на користь нерезидентів ним застосовано положення Податкового кодексу України (далі - ПК України) та міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування. Позивач указував, що компанії-нерезиденти, на користь яких виплачувалися проценти, є податковими резидентами Республіки Кіпр та надали довідки про податкове резидентство, оформлені відповідно до вимог законодавства. Також платник посилався на те, що нерезиденти не здійснювали господарської діяльності на території України через постійне представництво, а підписання договорів повіреними особами на території України саме по собі не свідчить про утворення такого представництва. У зв`язку з цим підстави для донарахування податкових зобов`язань та неприйняття положень міжнародного договору відсутні.

Київський окружний адміністративний суд рішенням від 29 травня 2025 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 07 жовтня 2025 року, позов задовольнив.

Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, судові інстанції виходили з того, що при визначенні податкових зобов`язань позивача контролюючий орган дійшов висновку про наявність у компаній-нерезидентів постійного представництва на території України, однак такий висновок не підтверджується встановленими у справі фактичними обставинами. Суди встановили, що у період 2017 - 2021 років грошові кошти за договорами позики надавалися ПрАТ «Магазин «Киянка» компанією BIESEF INVESTMENTS LIMITED (Республіка Кіпр) шляхом перерахування коштів безпосередньо з банківських рахунків нерезидента, відкритих у банківських установах Швейцарської Конфедерації, тоді як будь-яка участь повірених осіб у здійсненні таких грошових переказів матеріалами справи не підтверджена. Також судами встановлено, що виплата процентів за користування позиковими коштами здійснювалася ПрАТ «Магазин «Киянка» на користь BIESEF INVESTMENTS LIMITED (Республіка Кіпр) шляхом перерахування коштів на банківські рахунки нерезидента за межами України, при цьому позивач утримував та сплачував до бюджету податок на прибуток іноземних юридичних осіб із застосуванням положень міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування. Оцінюючи доводи контролюючого органу щодо діяльності повірених осіб, суди зазначили, що договори позики та додаткові угоди до них укладалися на підставі рішень (резолюцій) органів управління компаній BIESEF INVESTMENTS LIMITED (Республіка Кіпр) та AMARENA LIMITED (Республіка Кіпр), прийнятих за межами території України, тоді як повірені діяли в межах наданих їм спеціальних довіреностей і не були наділені повноваженнями самостійно визначати істотні умови договорів або розпоряджатися активами нерезидентів. Крім того, суди звернули увагу, що податковим органом не встановлено наявності у компаній BIESEF INVESTMENTS LIMITED (Республіка Кіпр) та AMARENA LIMITED (Республіка Кіпр) постійного місця діяльності на території України, не доведено звичайного використання повіреними повноважень укладати договори від імені таких компаній, а також не вжито передбачених ПК України заходів щодо встановлення та обліку постійного представництва. За таких обставин суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що сам по собі факт підписання договорів на території України не свідчить про здійснення компаніями BIESEF INVESTMENTS LIMITED (Республіка Кіпр) та AMARENA LIMITED (Республіка Кіпр) підприємницької діяльності через постійне представництво, а тому відсутні правові підстави для неприйняття положень міжнародного договору та донарахування ПрАТ «Магазин «Киянка» податкових зобов`язань.

Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанції, відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, покликаючись на порушення судовими інстанціями норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 29 травня 2025 року, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 07 жовтня 2025 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.

Мотивуючи касаційну скаргу, податковий орган вказує, що суди першої та апеляційної інстанцій дійшли помилкових висновків про відсутність у компаній-нерезидентів BIESEF INVESTMENTS LIMITED (Республіка Кіпр) та AMARENA LIMITED (Республіка Кіпр) постійного представництва на території України, що призвело до неправильного застосування положень ПК України та міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування. Відповідач зазначає, що ПрАТ «Магазин «Киянка» є пов`язаною особою з вказаними компаніями-нерезидентами, оскільки бенефіціарним власником компанії BIESEF INVESTMENTS LIMITED (Республіка Кіпр) є громадянин України, який одночасно є бенефіціарним власником групи українських підприємств, у тому числі позивача. На переконання податкового органу, зазначені обставини свідчать про контроль нерезидентів з території України та про фактичне управління їх діяльністю саме в Україні. Податковий орган наголошує, що договори позики (кредитні договори) та додаткові угоди до них укладалися на території України повіреними особами нерезидентів - ОСОБА_1 та ОСОБА_2 - на підставі виданих їм довіреностей. При цьому контролюючий орган зазначає, що такими довіреностями повіреним було надано широке коло повноважень, у тому числі щодо укладення договорів, внесення змін до них та розпорядження активами компаній-нерезидентів. За твердженням податкового органу, вказані повірені особи не є агентами з незалежним статусом, оскільки діяли виключно в інтересах відповідних нерезидентів, укладали договори від їх імені та фактично здійснювали управління активами, зокрема грошовими коштами, що знаходилися на рахунках компаній-нерезидентів у банківських установах. Відповідач також посилається на те, що в сукупності наведені обставини свідчать про здійснення компаніями BIESEF INVESTMENTS LIMITED (Республіка Кіпр) та AMARENA LIMITED (Республіка Кіпр) підприємницької діяльності на території України через залежних представників, у зв`язку з чим такі компанії, на думку контролюючого органу, повинні вважатися такими, що мають постійні представництва в Україні у розумінні положень податкового законодавства та міжнародного договору. У зв`язку з цим податковий орган вважає, що доходи у вигляді процентів, виплачені ПрАТ «Магазин «Киянка» на користь нерезидентів, не підпадали під дію положень міжнародного договору щодо застосування пониженої ставки податку, а підлягали оподаткуванню за загальною ставкою, визначеною ПК України. Крім того, контролюючий орган вказує, що суди попередніх інстанцій безпідставно відхилили докази, подані контролюючим органом, зокрема матеріали, отримані в межах міжнародного обміну податковою інформацією, пославшись на відсутність належної легалізації або офіційного перекладу відповідних документів, що, на думку податкового органу, не відповідає вимогам чинного законодавства та міжнародних угод.

Ухвалою від 19 січня 2026 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у м. Києві.

02 лютого 2026 року від платника надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що оскаржувані судові рішення відповідають нормам матеріального та процесуального права, при цьому доводи касаційної скарги не спростовують правильності висновків судових інстанцій.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судовий розгляд встановив, що відповідач провів документальну позапланову виїзну перевірку ПрАТ «Магазин «Киянка» з питань дотримання вимог податкового законодавства при виплаті доходу у вигляді процентів із джерелом його походження з України нерезидентам INVESTMENTS LIMITED (Республіка Кіпр) та AMARENA LIMITED (Республіка Кіпр) за період з 01 січня 2018 року по 31 грудня 2021 року, за результатами якої склав акт від 25 вересня 2024 року № 107261/Ж5/26-15-23-03-21/01564466.

Відповідно до висновків акта перевірки контролюючий орган встановив порушення платником вимог підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток іноземних юридичних осіб при виплаті доходу із джерелом його походження з України у вигляді процентів компаніям «AMARENA LIMITED» (Республіка Кіпр) та «BIESEF INVESTMENTS LIMITED» (Республіка Кіпр) на загальну суму 34 102 194,00 грн.

Обґрунтовуючи висновки акта перевірки, податковий орган зазначив, що ПрАТ «Магазин «Киянка» при виплаті доходу у вигляді процентів на користь компаній «AMARENA LIMITED» (Республіка Кіпр) та «BIESEF INVESTMENTS LIMITED» (Республіка Кіпр) безпідставно застосувало положення міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування та понижену ставку податку, оскільки, на думку контролюючого органу, такі компанії здійснювали господарську діяльність на території України через постійні представництва. Податковий орган вказав, що компанії-нерезиденти є пов`язаними з позивачем особами з огляду на наявність спільного бенефіціарного власника, а укладення договорів позики (кредитних договорів) та додаткових угод до них здійснювалося на території України повіреними особами нерезидентів на підставі виданих їм довіреностей. За твердженням контролюючого органу, повірені особи діяли виключно в інтересах відповідних нерезидентів, мали повноваження укладати договори від їх імені, а також брали участь у розпорядженні активами компаній-нерезидентів, що свідчить про здійснення такими особами функцій залежних представників. У зв`язку з наведеним контролюючий орган дійшов висновку, що компанії «AMARENA LIMITED» (Республіка Кіпр) та «BIESEF INVESTMENTS LIMITED» (Республіка Кіпр) повинні вважатися такими, що мають постійні представництва на території України, а отже, доходи у вигляді процентів, виплачені на їх користь, підлягали оподаткуванню за ставкою 15 відсотків відповідно до підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України.

04 листопада 2024 року контролюючий орган прийняв податкове повідомлення-рішення № 1268072303, яким збільшив суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб (військового збору) на 39 582 964,25 грн, з яких за податковим зобов`язанням 34 102 194,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 5 480 770,25 грн.

Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названого акта індивідуальної дії, Верховний Суд зазначає таке.

Відповідно до підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України дохід з джерелом їх походження з України це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України.

Дивіденди це платіж, що здійснюється юридичною особою, у тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв`язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.

Для цілей оподаткування до дивідендів прирівнюється також платіж у грошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника (учасників) у зв`язку з розподілом чистого прибутку (його частини) (підпункт 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

За приписами підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є: а) проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом; б) дивіденди, які сплачуються резидентом; в) роялті; г) фрахт та доходи від інжинірингу; ґ) лізингова/орендна плата, що вноситься резидентами або постійними представництвами на користь нерезидента - лізингодавця/орендодавця за договорами оперативного лізингу/оренди; д) доходи від продажу нерухомого майна, розташованого на території України, яке належить нерезиденту, у тому числі майна постійного представництва нерезидента; е) прибуток від здійснення операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів, деривативів або інших корпоративних прав, визначений відповідно до цього розділу; є) доходи, отримані від провадження спільної діяльності на території України, доходи від здійснення довгострокових контрактів на території України; ж) винагорода за провадження нерезидентами або уповноваженими ними особами культурної, освітньої, релігійної, спортивної, розважальної діяльності на території України; з) брокерська, комісійна або агентська винагорода, отримана від резидентів або постійних представництв інших нерезидентів стосовно брокерських, комісійних або агентських послуг, наданих нерезидентом або його постійним представництвом на території України на користь резидентів; и) внески та премії на страхування або перестрахування ризиків в Україні (у тому числі страхування ризиків життя) або страхування резидентів від ризиків за межами України; і) доходи, одержані від діяльності у сфері розваг (крім діяльності з проведення лотереї); ї) доходи у вигляді благодійних внесків та пожертвувань на користь нерезидентів; й) інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв`язку чи міжнародного інформаційного забезпечення, а також крім субсидій для повернення частини кваліфікованих витрат, передбачених Законом України «Про державну підтримку кінематографії в Україні».

Підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України передбачено, що резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3 - 141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Статтею 9 Конституції України визначено, що чинні міжнародні договори, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України. Укладення міжнародних договорів, які суперечать Конституції України, можливе лише після внесення відповідних змін до Конституції України.

Якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору (пункт 3.2 статті 3 ПК України).

Застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України (пункт 103.1 статті 103 ПК України).

Відповідно до пункту 103.2 статті 103 ПК України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. У разі отримання синдикованого фінансового кредиту особа (податковий агент) застосовує ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, на дату виплати процентів або інших доходів, отриманих із джерел в Україні, учасникам синдикату кредиторів з урахуванням того, резидентом якої юрисдикції є кожен учасник синдикованого кредиту, та пропорційно до його частки у межах кредитного договору, за умови що він є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, незалежно від того, виплата здійснюється через агента чи напряму.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Згідно із пунктом 103.3 статті 103 ПК України бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (пункт 103.4 статті 103 ПК України).

Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (пункт 103.5 статті 103 ПК України).

За правилами пункту 103.8 статті 103 ПК України особа, яка виплачує доходи нерезидентові у звітному (податковому) році, у разі подання нерезидентом довідки з інформацією за попередній звітний податковий період (рік) може застосувати правила міжнародного договору України, зокрема щодо звільнення (зменшення) від оподаткування, у звітному (податковому) році з отриманням довідки після закінчення звітного (податкового) року.

08 листопада 2012 року між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр підписано Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (далі - Конвенція), яка ратифікована Законом України «Про ратифікацію Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи та Протоколу до неї».

За визначенням, наведеним у статті 3 Конвенції, для цілей цієї Конвенції, якщо із контексту не випливає інше термін «компанія» означає будь-яку юридичну особу чи будь-яке утворення, що розглядається з метою оподаткування як юридична особа.

Пункт 1 статті 10 Конвенції передбачає, що дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись в цій іншій Державі.

Пунктом 2 статті 10 Конвенції встановлено, що такі дивіденди також можуть оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник дивідендів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати:

5 відсотків від загальної суми дивідендів, якщо фактичний власник володіє не менш ніж 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди, або інвестував в придбання акцій чи інших прав компанії еквіваленті не менше 100 000 євро;

15 відсотків від загальної суми дивідендів у всіх інших випадках.

Відповідно до пункту 3 статті 10 Конвенції термін «дивіденди» у випадку використання в цій статті означає дохід від акцій або інших прав, які не є борговими вимогами, що дають право на участь у прибутку, а також дохід від інших корпоративних прав, який підлягає такому самому оподаткуванню, як дохід від акцій відповідно до законодавства тієї Держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток.

Пунктом 4 цієї статті Конвенції передбачено, що положення пунктів 1 і 2 цієї статті не застосовуються, якщо особа - фактичний власник дивідендів, яка є резидентом Договірної Держави, здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, через розташоване в ній постійне представництво, і холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з таким постійним представництвом. У такому випадку застосовуються положення статті 7 цієї Конвенції.

За приписами пунктів 1 - 4 статті 5 Конвенції для цілей цієї Конвенції термін «постійне представництво» означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність підприємства.

Термін «постійне представництво», зокрема, включає: a) місце управління; b) філіал; c) офіс; d) фабрику; e) майстерню; f) установку або споруду для розвідки природних ресурсів; g) шахту, нафтову або газову свердловину, кар`єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; та h) склад або інше приміщення, що використовується для продажу товарів.

Будівельний майданчик, або складальний або монтажний проект, чи пов`язана з таким майданчиком або проектом наглядова діяльність утворюють постійне представництво, лише якщо вони існують більше ніж дванадцять місяців. Незважаючи на попередні положення цієї статті, термін «постійне представництво» не включає: a) використання споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать підприємству; b) складування запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки; c) складування запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою переробки іншим підприємством; d) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для підприємства; e) утримання постійного місця діяльності виключно з метою здійснення для підприємства будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер; f) утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, перелічених у підпунктах від «a» до «e», за умови, що сукупна діяльність постійного місця діяльності, яка виникає внаслідок такої комбінації, має підготовчий або допоміжний характер.

Пунктом 5 статті 5 Конвенції передбачено, що незважаючи на положення пунктів 1 і 2 цієї статті, якщо особа, інша ніж агент з незалежним статусом, до якого застосовується пункт 6 цієї статті, діє від імені підприємства та має, та звичайно використовує повноваження в Договірній Державі укладати контракти від імені підприємства, то це підприємство розглядається як таке, що має постійне представництво в цій Державі стосовно будь-якої діяльності, яку ця особа виконує для підприємства за винятком, якщо діяльність цієї особи обмежується тією, що зазначена в пункті 4 цієї статті, яка якщо і здійснюється через постійне місце діяльності, не може перетворити це постійне місце діяльності у постійне представництво відповідно до положень цього пункту.

Відповідно до підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України постійне представництво це постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар`єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.

З метою оподаткування термін «постійне представництво» включає будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об`єкт чи пов`язану з ними наглядову діяльність, якщо тривалість робіт, пов`язана з таким майданчиком, об`єктом чи діяльністю, перевищує шість місяців; надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, але якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов`язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як шість місяців, у будь-якому дванадцятимісячному періоді; резидентів, які мають повноваження: діяти від імені виключно такого нерезидента (проведення переговорів щодо суттєвих умов та/або укладення договорів (контрактів) від імені цього нерезидента), що призводить до виникнення у цього нерезидента цивільних прав та обов`язків; та/або утримувати (зберігати) запаси товарів, що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка товару від імені нерезидента, крім резидентів, що мають статус складу тимчасового зберігання або митного ліцензійного складу.

Постійним представництвом не є використання будівель або споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать нерезиденту; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством; утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для нерезидента; направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу; утримання постійного місця діяльності виключно з метою провадження для нерезидента будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер.

Пунктом 7 статті 5 Конвенції визначено, що той факт, що компанія, яка є резидентом Договірної Держави, контролює чи контролюється компанією, яка є резидентом іншої Договірної Держави або яка здійснює підприємницьку діяльність у цій іншій Державі (через постійне представництво чи будь-яким іншим чином), сам по собі не перетворює одну з цих компаній у постійне представництво іншої.

Аналіз указаних норм свідчить, що доходи нерезидента у вигляді процентів або дивідендів, які виплачуються резидентом України, за загальним правилом є доходами з джерелом їх походження з України та підлягають оподаткуванню відповідно до вимог податкового законодавства України.

Разом із тим, законодавець установив спеціальний правовий режим оподаткування таких доходів у випадку застосування положень міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування, які мають пріоритет перед нормами внутрішнього законодавства за умови дотримання передбачених ними критеріїв.

Право резидента - податкового агента на застосування пониженої ставки податку або звільнення від оподаткування доходів нерезидента обумовлене одночасною наявністю таких обставин: підтвердження статусу податкового резидента нерезидента; надання належним чином оформленої довідки; встановлення факту, що нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем відповідного доходу; відсутність здійснення таким нерезидентом підприємницької діяльності на території України через постійне представництво, з яким пов`язаний відповідний дохід.

Норми статті 5 Конвенції у взаємозв`язку з підпунктом 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України свідчать, що визначальною ознакою постійного представництва є фактичне здійснення нерезидентом підприємницької діяльності на території України через постійне місце діяльності або через залежного агента, який має та зазвичай реалізує повноваження на укладення договорів від імені нерезидента.

При цьому пункт 7 статті 5 Конвенції прямо встановлює, що сам по собі факт корпоративного контролю, у тому числі через наявність спільного бенефіціарного власника, контрольних або пов`язаних відносин між компаніями-резидентами різних Договірних Держав, не утворює постійного представництва і не може слугувати самостійною підставою для перекваліфікації правовідносин у цілях оподаткування.

Отже, за відсутності встановлених законом ознак здійснення нерезидентами підприємницької діяльності через постійне представництво в Україні, а також за умови підтвердження їх статусу податкових резидентів і бенефіціарних власників доходу, застосування резидентом України положень Конвенції при виплаті доходів нерезидентам відповідає вимогам податкового законодавства.

Судами встановлено, що ПрАТ «Магазин «Киянка» є резидентом України, зареєстрованим за адресою: 01023, м. Київ, вул. Мечнікова, 23, основним видом діяльності якого є надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна (КВЕД 68.20). У межах здійснення господарської діяльності позивач уклав договори позики з компаніями «AMARENA LIMITED» (Республіка Кіпр) та «BIESEF INVESTMENTS LIMITED» (Республіка Кіпр), які є юридичними особами - резидентами Республіки Кіпр.

На виконання умов договорів позикові кошти перераховувалися безпосередньо з банківських рахунків компаній-нерезидентів, відкритих у банківських установах за межами території України, що підтверджується банківськими виписками та іншими матеріалами справи. Виплата процентів здійснювалася позивачем безготівково на рахунки цих же компаній-нерезидентів. Подальший рух коштів свідчить про їх використання нерезидентами у межах власної інвестиційної діяльності за межами України.

Компанії «AMARENA LIMITED» та «BIESEF INVESTMENTS LIMITED» мають підтверджений статус податкових резидентів Республіки Кіпр, про що свідчать довідки компетентного органу цієї держави, наданими контролюючому органу та дослідженими під час перевірки. З огляду на це позивач при виплаті доходів застосував понижені ставки оподаткування, передбачені Конвенцією.

Обґрунтовуючи касаційну скаргу, контролюючий орган посилається на відсутність у нерезидентів статусу бенефіціарних (фактичних) отримувачів доходу та наявність у них постійного представництва в Україні. Оцінюючи ці доводи, Суд зазначає, що відповідно до усталеної практики Верховного Суду сама по собі пов`язаність юридичних осіб, наявність спільного бенефіціарного власника або входження до однієї корпоративної групи не є достатньою підставою для висновку про відсутність у нерезидента статусу бенефіціарного отримувача доходу.

Як неодноразово зазначав Верховний Суд, зокрема у постановах від 05 грудня 2023 року у справі № 804/3765/16 та від 18 березня 2025 року у справі № 500/1744/24, вирішальним є встановлення фактичної ролі нерезидента у фінансовій операції, наявність у нього права та можливості самостійно розпоряджатися отриманим доходом, а також відсутність обов`язку подальшого транзитного перерахування коштів третім особам.

На відміну від обставин, встановлених у наведених справах, у цій справі матеріали перевірки не містять доказів того, що компанії «AMARENA LIMITED» (Республіка Кіпр) та «BIESEF INVESTMENTS LIMITED» (Республіка Кіпр) були зобов`язані перераховувати отримані проценти іншим особам або виконували виключно посередницьку функцію. Контролюючим органом не доведено фінансової залежності цих компаній, втрати ними контролю над доходом або транзитного характеру грошових потоків.

Суд також враховує правову позицію, викладену у постанові Верховного Суду від 06 січня 2026 року у справі № 120/6780/24, відповідно до якої для вирішення питання про бенефіціарність доходу суди зобов`язані досліджувати економічну сутність операцій, характер руху коштів, активи, ризики та реальну роль нерезидента. Як убачається з матеріалів справи, суди першої та апеляційної інстанцій виконали такий аналіз, тоді як контролюючий орган обмежився формальними твердженнями.

Щодо доводів про наявність постійного представництва Суд зазначає, що відповідно до статті 5 Конвенції та правових позицій Верховного Суду, викладених у постановах від 20 березня 2025 року у справі № 280/4264/21 та від 26 січня 2026 року у справі № 120/693/24, для визнання діяльності нерезидента такою, що здійснюється через постійне представництво, необхідно встановити регулярну, систематичну та економічно значущу діяльність, спрямовану на отримання доходу в Україні.

У цій справі дії довірених осіб нерезидентів мали підготовчий та допоміжний характер, не були тотожними основній діяльності компаній-нерезидентів, не супроводжувалися укладенням контрактів з третіми особами та не призводили до виникнення доходу від господарської діяльності в Україні. Сам факт видачі довіреностей або підписання окремих правових документів не може свідчити про створення постійного представництва без доведення фактичної реалізації таких повноважень.

Верховний Суд окремо звертає увагу, що при застосуванні положень міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування національні суди зобов`язані враховувати не лише буквальне тлумачення відповідних норм, а й їх функціональне призначення та міжнародні підходи до їх застосування, сформульовані, зокрема, у Коментарях до Модельної конвенції Організації економічного співробітництва та розвитку (далі - ОЕСР). Зазначені Коментарі, хоча й не є джерелом права у формальному розумінні, проте широко застосовуються при тлумаченні міжнародних податкових угод, що неодноразово визнавалось у практиці Верховного Суду.

Як убачається з Коментарів до статті 5 Модельної конвенції ОЕСР, ключовим критерієм для встановлення наявності постійного представництва є фактичний характер діяльності, що здійснюється у державі джерела доходу, а також її істотність і значущість у загальній діяльності підприємства. При цьому підкреслюється, що дії, які мають підготовчий або допоміжний характер, не можуть самі по собі трансформуватися у підприємницьку діяльність, навіть якщо вони здійснюються протягом тривалого часу або формально оформлені через представників.

Коментарі ОЕСР окремо наголошують, що для виникнення постійного представництва недостатньо формальної наявності місця діяльності чи представника. Необхідно встановити, що такий представник має реальну автономію у прийнятті комерційних рішень, регулярно використовує повноваження щодо укладення контрактів від імені нерезидента та фактично бере участь у створенні доходу підприємства в державі джерела. Саме ці елементи відрізняють підприємницьку діяльність від дій допоміжного або організаційного характеру.

Зіставляючи наведені міжнародні підходи з установленими у цій справі обставинами, Верховний Суд зазначає, що дії довірених осіб компаній «AMARENA LIMITED» (Республіка Кіпр) та «BIESEF INVESTMENTS LIMITED» (Республіка Кіпр) не відповідали жодному з визначальних критеріїв, які свідчили б про наявність постійного представництва. Судами попередніх інстанцій не встановлено, що такі особи здійснювали переговори щодо істотних умов договорів з третіми особами, самостійно визначали комерційну політику нерезидентів або несли підприємницькі ризики від імені цих компаній.

Крім того, Верховний Суд звертає увагу, що акт перевірки не містить чіткого визначення періоду, протягом якого, за твердженням контролюючого органу, існувало постійне представництво нерезидентів на території України. Посилання на окремі дії представників у різні роки без їх прив`язки до конкретних податкових періодів та без аналізу характеру таких дій у відповідний час не відповідає вимогам доказування у податкових спорах.

Такий підхід контролюючого органу суперечить також позиції Верховного Суду, відповідно до якої наявність або відсутність постійного представництва має оцінюватися з урахуванням обставин конкретного податкового періоду, а не шляхом ретроспективного узагальнення дій, що мали місце у різний час та за різних економічних умов. Невизначеність періоду існування постійного представництва позбавляє суд можливості оцінити істотність відповідної діяльності та її вплив на формування доходу нерезидента.

Верховний Суд також враховує, що Коментарі до Модельної конвенції ОЕСР наголошують на необхідності співвіднесення діяльності, яка здійснюється у державі джерела, з основною (статутною) діяльністю підприємства. Якщо діяльність представників не є тотожною або функціонально пов`язаною з основною діяльністю нерезидента, а має лише забезпечувальний або організаційний характер, така діяльність не може вважатися підприємницькою у розумінні статті 5 Конвенції.

У цій справі судами встановлено, що основними видами діяльності компаній «AMARENA LIMITED» (Республіка Кіпр) та «BIESEF INVESTMENTS LIMITED» (Республіка Кіпр) є адміністрування грошових резервів, інвестиційна діяльність та надання фінансування пов`язаним особам. Дії їх представників в Україні не були спрямовані на здійснення такої діяльності, а мали виключно допоміжний характер, пов`язаний з оформленням окремих правових дій, що забезпечували виконання рішень, прийнятих органами управління компаній за межами України.

Оцінюючи доводи касаційної скарги щодо відсутності у нерезидентів статусу бенефіціарного отримувача доходу, Верховний Суд додатково зазначає, що Коментарі ОЕСР до статей, які регулюють оподаткування пасивних доходів, також виходять з необхідності аналізу реальної економічної сутності операцій. Визначальним є питання, чи несе нерезидент економічний ризик за операцією та чи має він свободу розпорядження доходом після його отримання.

У цій справі матеріали перевірки не містять доказів того, що компанії «AMARENA LIMITED» (Республіка Кіпр) та «BIESEF INVESTMENTS LIMITED» (Республіка Кіпр) були зобов`язані передавати отримані проценти третім особам або діяли в інтересах інших суб`єктів як номінальні утримувачі доходу. Навпаки, встановлено, що отримані кошти використовувалися цими компаніями у межах їх інвестиційної діяльності за межами України, що свідчить про наявність у них економічного контролю над доходом.

За таких обставин Верховний Суд доходить висновку, що доводи касаційної скарги ґрунтуються на формальному тлумаченні положень ПК України та Конвенції, без належного урахування фактичних обставин справи, економічної сутності спірних операцій та усталених міжнародних і національних підходів до визначення бенефіціарного отримувача доходу і постійного представництва.

За сукупністю наведених обставин Суд вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій правильно застосували норми матеріального права, повно і всебічно дослідили обставини справи та дійшли обґрунтованого висновку про відсутність підстав для донарахування податку за ставкою 15 відсотків. Доводи касаційної скарги спрямовані на переоцінку доказів та не спростовують правильності висновків судів попередніх інстанцій.

Посилання скаржника на правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 31 серпня 2018 року у справі № 2а/0370/1070/12, Верховний Суд визнає нерелевантним до спірних правовідносин, що склалися у цій справі. Як убачається зі змісту зазначеної постанови, предметом судового розгляду у справі № 2а/0370/1070/12 було застосування положень міжнародного договору виключно у контексті ставки оподаткування процентів, за відсутності спору щодо здійснення нерезидентом господарської діяльності через постійне представництво в Україні.

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги податкового органу без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін.

Керуючись статтями 341 345 349 350 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 29 травня 2025 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 07 жовтня 2025 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І. А. Гончарова

Судді І. Я. Олендер

Р. Ф. Ханова