ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

13 січня 2014 року м. Київ К/9991/1415/11

Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

головуючого судді Пилипчук Н.Г.

суддів Ланченко Л.В.

Цвіркуна Ю.І.

розглянувши у порядку письмового провадження

касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2

на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 09.12.2010

у справі № 2-а-11387/08/1570

за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2

до Державної податкової інспекції у Приморському районі м.Одеси

про визнання протиправним дій, скасування наказів та податкових повідомлень-рішень, - ВСТАНОВИВ:

Подано позов про визнання протиправними дій відповідача щодо видачі направлень на перевірку від 08.08.2008 № 001278/1121 та від 14.08.2008 № 001281/1141 та наказів відповідача від 08.08.2008 № 934 та від 14.08.2008 № 848; скасування наказів відповідача від 08.08.2008 № 934 та від 14.08.2008 № 848; визнання протиправними дій відповідача щодо проведення перевірки позивачки за період з 01.07.2005 по 30.06.2008 на підставі вищезазначених направлень та наказів; визнання протиправними дій відповідача щодо висновків акту перевірки від 21.08.2008 № 8464/160/17-112/НОМЕР_1; визнання протиправними дій відповідача щодо невручення позивачці податкових повідомлень-рішень від 29.08.2008 № 0034001701/0 та № 0034011701/0; скасування податкових повідомлень-рішень від 29.08.2008 № 0034001701/0 та № 0034011701/0.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 30.01.2009 позов задоволено частково. Скасовано податкові повідомлення-рішення ДПІ у Приморському районі м.Одеси від 29.08.2008 № 0034001701/0 про визначення позивачці податкового зобов'язання в сумі 44613,60 грн. основного платежу та 21732,82 грн. штрафних санкцій та від 29.08.2008 № 0034011701/0 про визначення позивачеці податкового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб в сумі 37469,25 грн. У задоволенні решти позову відмовлено.

Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 09.12.2010 постанову суду першої інстанції скасовано в частині задоволення позовних вимог та відмовлено в задоволенні позову. У решті (в частині відмови в задоволенні позову) постанову суду першої інстанції - залишено без змін.

Фізична особа-підприємець ОСОБА_2 подала касаційну скаргу, в якій просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити постанову суду першої інстанції в силі. Посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права: п. 5 ч. 6 ст. 111 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» від 04.12.1990 № 509-ХІІ, п. 1 ст. 6 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 № 2181-ІІІ, ч. 2 ст. 159, ст. 207 Кодексу адміністративного судочинства України. Обґрунтовуючи порушення наведених норм законів, позивачка наголошує на тому, що судом апеляційної інстанції не було взято до уваги встановлений судом першої інстанції факт відсутності підстав для проведення перевірки, факт невручення позивачці податкових повідомлень-рішень, неправильність визначення суми доходу на підставі сумарних показників Книг обліку доходів і витрат та в результаті врахування доходу, отриманого в російських рублях на рахунок в АБ «Південний», неврахування судом обставин, що Книга обліку доходів і витрат містить показники безготівкового обороту (доходу) на розрахунковому рахунку позивачки, а інші Книги - тільки готівковий оборот, неврахування даних у виписках банку, кредитних договорів про перерахування сум кредитів в безготівковій формі, що не відповідають записам в Книзі обліку доходів і витрат № 1271, а також факт неправильного ведення Книг доходів і витрат, за порушення якого застосовується окрема відповідальність.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши доводи касаційної скарги, матеріали справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Судом першої інстанції встановлено такі обставини.

На підставі наказів від 08.08.2008 № 934 та від 14.08.2008 № 949 та направлень на перевірки від 08.08.2908 № 001278/1121, від 14.08.2008 № 00128/1141 посадовими особами відповідача проведено позапланову документальну перевірку фінансово-господарської діяльності позивачки за період з 02.07.2005 по 30.06.2008, за результатами якої складено акт від 21.08.2008 № 8464/160/17-112/НОМЕР_1.

Підставою для проведення позапланової перевірки фінансово-господарської діяльності податковим органом визначено п. 5 ч. 6 ст. 111 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» від 04.12.1990 № 509-ХІІ - виникнення потреби у перевірці відомостей, отриманих від особи, яка мала правові відносини з платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов'язковий письмовий запит органу державної податкової служби протягом десяти робочих днів з дня отримання запиту.

Позивачці не було надано письмового запиту про надання пояснень та їх документального підтвердження відомостей, отриманих від особи, яка мала правові відносини з платником податків, потреба у перевірці яких виникла у контролюючого органу. Зміст наданого запиту полягав у тому, щоб позичка надала податковому органу всі документи податкового обліку за певний час для перевірки без зазначення мотивів та правових підстав її проведення.

Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанцій, встановивши наведені вище обставини, відмовив в задоволенні позовних вимог в частині визнання протиправними дій відповідача щодо видачі наказу та направлень на перевірку, щодо проведення перевірки, а також щодо викладення висновків акту перевірки. При цьому обґрунтувань для відмови в позові в цій частині суди не навели.

Суд касаційної інстанції погоджується з необхідністю відмови в задоволенні позову в частині визнання протиправними дій відповідача щодо видачі наказу та направлень на перевірку, щодо проведення перевірки та щодо викладення висновків акту перевірки, але при цьому виходить з таких мотивів.

Недотримання контролюючим органом встановлених ст. 111 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» від 04.12.1990 № 509-ХІІ вимог щодо підстав та порядку проведення органами державної податкової служби планових і позапланових виїзних перевірок своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів (обов'язкових платежів) є порушенням суб'єктивних прав платника податків.

Утім, платник податків, який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки щодо нього, має захищати свої права шляхом недопуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки. Якщо ж допуск до проведення перевірки відбувся і перевірка фактично проведена, суд повинен надати правову оцінку суті виявлених в ході перевірки порушень податкового та іншого законодавства.

Таким чином, зважаючи на допуск до проведення перевірки та фактичне її проведення, позов, спрямований на оскарження дій контролюючого органу щодо призначення та проведення перевірок, задоволенню не підлягає.

Не можуть бути задоволені й позовні вимоги про визнання протиправними дій відповідача щодо викладення висновків в акті перевірки, з огляду на таке.

Зі змісту п. 1.3, п. 1.7 ст. 1 Порядку оформлення результатів невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 10.08.2005 № 327 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 25.08.2005 за №925/11205, випливає, що під актом перевірки розуміється службовий документ, який стверджує факт проведення невиїзної документальної або виїзної планової чи позапланової перевірки фінансово-господарської діяльності суб'єкта підприємницької діяльності і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства суб'єктами господарювання.

Отже, акт перевірки та викладені у ньому факти і висновки не можна розглядати як рішення суб'єкта владних повноважень, що породжує для платника податків певні правові наслідки, регулює ті чи інші відносини і має обов'язковий характер для суб'єктів цих відносин.

Акт перевірки є виключно носієм доказової інформації про виявлені податковим органом порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, обов'язковим документом, на підставі якого приймається відповідне рішення контролюючого органу.

Контролюючий орган не позбавлений права викладати в акті перевірки власні висновки щодо зафіксованих обставин та в подальшому, у разі виникнення спору щодо рішень про визначення податкових зобов'язань, обґрунтовувати ними власну позицію щодо наявності певних допущених платником податків порушень. Оцінка висновків акту перевірки надається уповноваженими законом органами влади при вирішенні спору щодо оскарження рішення, прийнятого на підставі такого акту.

Таким чином, позов в частині визнання протиправними дій відповідача щодо викладення в акті перевірки висновків задоволенню не підлягає.

Суд касаційної інстанції також вважає за правильне погодитися з судовими рішеннями в частині відмови в задоволенні позову про визнання протиправними дій відповідача щодо невручення позивачеві оспорюваних податкових повідомлень-рішень. Суд першої інстанції хоча і вказав на те, що позивачці не було вручено податкових повідомлень-рішень у порядку, передбаченому п. 1.6 ст. 6 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 № 2181-ІІІ, однак жодного конкретного доказу цьому не навів.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі акту перевірки від 21.08.2008 № 8464/160/17-112/НОМЕР_1 відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 29.08.2008 № 0034001701/0 про визначення позивачці податкового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб в сумі 37469,25 грн. основного платежу та від 29.08.2008 № 0034001701/0 про визначення податкового зобов'язання з податку на додану вартість в загальній сумі 66346,42 грн., в т.ч. 44613,60 грн. основного платежу та 21732,82 грн. штрафних (фінансових) санкцій.

Підставою для визначення позивачці за оспорюваними податковими повідомленнями-рішеннями податкових зобов'язань слугували висновки перевірки про порушення вимог ст.ст. 13, 14 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» від 26.12.1992 № 13-92, та п. 2.1 ст. 2, ст. 4, п. 6.1 ст. 6, п.п. 7.3.1 п. 7.3, п. 7.8 ст. 7, ст. 9 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР.

Податковий орган обумовлює заниження позивачкою податкових зобов'язань з податку з доходів фізичних осіб та податку на додану вартість перевищенням граничного обсягу виручки, встановленого у ст. 1 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» від 03.07.1998 № 727/98, що дозволяв перебувати на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності, у 2007 році, на суму 109992,00 грн. (у 2007 році отримано виручку в загальній сумі 609992,00 грн.). При цьому вважає, що позивачка мала перейти з 01.01.2008 на загальну систему оподаткування, обліку та звітності, та оподаткувати за загальними вимогами суму перевищеного чистого доходу у 2007 року, та суму чистого доходу за ІІ квартал 2008 року.

Під час перевірки сума доходу позивачки встановлена на підставі сумарних показників Книг обліку доходів та витрат» за 2007 рік, які знаходились на кожній торгівельній точці: від 18.07.2003 № 10183, від 23.07.2007 № 1213, від 19.12.2007 № 2225/1, від 14.10.2004 № 1271, від 19.12.2007 № 2225, а також на підставі виписок банку з поточних рахунків.

Відповідачем встановлено, що позивачка не відобразила за 2007 рік виручку, отриману від продажу товарів населенню за готівковий розрахунок в сумі 7392,00 грн., виручку від реалізації меблів 02.02.2007 в сумі 20361,00 грн., що є еквівалентною сумою сумі, що надійшла на розрахунковий рахунок у банку в російських рублях, та виручку від реалізації товарів, відображених в книгах обліку доходів та витрат № 10183, № 1213 в сумі 183960,00 грн.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючий орган неправомірно визначив суму доходу за 2007 рік на підставі сумарних показників зазначених вище Книг обліку доходів і витрат, оскільки Книга обліку доходів і витрат від 14.10.2004 № 1271 не містить записів окремих фактів реалізації товарів, а містить узагальнені записи Книг обліку доходів і витрат № 10183, № 1213, № 2225/1, записи зроблені з порушенням Порядку ведення книги обліку доходів і витрат, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 26.09.2001 № 1269, а записи в Книзі обліку доходів і витрат № 1213 є недостовірними (книга отримана 23.07.2007, а записи датовані, починаючи з лютого 2007 року). Контролюючий орган неправомірно врахував як суму виручки кошти в сумі 20361,42 грн., отримані на розрахунковий рахунок в АБ «Південний», що є еквівалентом отриманих 106800 російських рублів, оскільки 06.02.2007 року ця виручка в російських рублях була зарахована на основний гривневий рахунок № 3513722 при продажу валюти за курсом 0,1900 в сумі 20292 грн. та врахована у звіті за 1 квартал 2007 року.

Суд апеляційної інстанції не погодився з такими висновками суду першої інстанції, оскільки встановив, що позивачка не відобразила за 2007 рік у Книзі обліку доходів і витрат виручку, отриману від продажу товарів населенню за готівковий розрахунок в сумі 7392,00 грн, позивачка не відобразила у звіті за І квартал 2007 року виручку від реалізації меблів 02.02.2007 в сумі 20361,00 грн., що надійшла на рахунок в банку, та у звіті за 2007 рік - виручку від реалізації товарів, відображених в книгах обліку доходів та витрат № 10183, № 1213, в сумі 183960,00 грн.

Під час апеляційного розгляду суд апеляційної інстанції в судовому засіданні встановив, що Книга обліку доходів та витрат № 1271 не містить узагальнених даних книг обліку доходів і витрат № 10183, № 1213, № 2225/1, як помилково встановлено судом першої інстанції, оскільки найменування реалізованих товарів, їх ціна, кількість, відображених у Книзі обліку доходів та витрат № 1271 за відповідні періоди не співпадають з найменуваннями реалізованих товарів, їх ціною, кількістю, що відображені у Книгах обліку доходів і втрат № 10183, № 1213 та № 225/1 за ці ж періоди.

Відтак, суд апеляційної інстанції обґрунтовано спростував безпідставний висновок суду першої інстанції про те, що Книга обліку доходів та витрат № 1271 не відображає інформації про доходи від конкретних операцій з продажу товарів, а містить лише узагальнені дані Книг обліку доходів і витрат № 10183, № 1213 та № 225/1.

Суд касаційної інстанції відхиляє доводи позивачки, викладені в касаційній скарзі, щодо встановлення податковим органом доходу на підставі Книг обліку доходів і витрат, які містять недостовірні дані.

При цьому виходить з того, що Книга обліку доходів і витрат є основним регістром податкового обліку при спрощеній системі оподаткування і ведеться для визначення результатів власної підприємницької діяльності. Для цілей визначення обсягу виручки платника єдиного податку мають значення зафіксовані в цій книзі суми валового доходу, а у випадку недостовірного відображення в ній таких даних, недостовірними також будуть і дані, задекларовані платником єдиного податку у звіті суб'єкта малого підприємництва - фізичної особи - платника єдиного податку. Натомість позивачка не вважає, що дані, вказані нею у відповідних звітах, є недостовірними.

Порушення порядку ведення книги обліку доходів і витрат, що передбачений Порядком ведення Книги обліку доходів і витрат суб'єкта малого підприємництва - юридичної особи, яка застосовує спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, затвердженим наказом Державної податкової адміністрації України від 13.10.1998 № 477 (в редакції наказу від 12.10.1999 № 554) та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 19.10.1999 за № 713/4006, на що вказує позивачка в касаційній скарзі як на аргумент для висновку про відображення недостовірних в книзі даних, само собою не є підставою для висновку про недостовірне відображення в такій книзі даних про реалізацію відображених в ній товарів.

Зважаючи на викладене, суд касаційної інстанції вважає за правильне погодитися з висновком суду апеляційної інстанції про перевищення позивачкою у 2007 році граничного розміру виручки, визначеного в ст. 1 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» від 03.07.1998 № 727/98, що дозволяв перебувати на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності.

Статтею 1 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» від 03.07.1998 №727/98 встановлено, що спрощена система оподаткування, обліку та звітності запроваджується для суб'єктів малого підприємництва фізичних осіб, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи і у трудових відносинах з якими, включаючи членів їх сімей, протягом року перебуває не більше 10 осіб та обсяг виручки яких від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 500 тис. гривень.

Виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) вважається сума, фактично отримана суб'єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або (та) в касу за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг) (абзац 5 вказаної статті).

Відповідно до статті 5 Указу у разі порушення вимог, установлених статтею 1 цього Указу, платник єдиного податку повинен перейти на загальну систему оподаткування, обліку та звітності, починаючи з наступного звітного періоду (кварталу).

Розділ IV Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» (який був чинним на час виникнення спірних відносин) визначає особливості оподаткування доходів від зайняття підприємницькою діяльністю.

Абзацом 1 статті 13 цього Декрету визначено, що згідно з цим розділом Декрету оподаткуванню підлягають доходи громадян, одержані протягом календарного року від здійснення підприємницької діяльності без створення юридичної особи, а також інші доходи громадян, не передбачені як об'єкти оподаткування у розділах II та III цього Декрету.

Оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий доход, тобто різниця між валовим доходом (виручки у грошовій та натуральній формі) i документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу (абзац 2 вказаної статті).

Таким чином, у разі перевищення граничного розміру виручки у платника єдиного податку виникає як обов`язок переходу у наступному податковому періоді на загальну систему оподаткування, так і з оподаткування податком з доходів фізичних осіб суми чистого доходу, обчисленого із суми перевищення граничного розміру, що дозволяв перебувати на спрощеній системі оподаткування, та сум чистого доходу, що одержується в подальшому, у порядку, встановленому розділом IV Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян», оскільки оподаткування за ставкою єдиного податку може мати місце лише при дотриманні норм Указу Президента «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва», зокрема щодо обсягу граничного розміру виручки.

Враховуючи наведене, суд касаційної інстанції знаходить правильним висновок суду апеляційної інстанції про правомірність податкового повідомлення-рішення від 29.08.2008 № 0034001701/0 про визначення позивачці податкового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб в сумі 37469,25 грн. та, відповідно, необхідність відмови в задоволенні позову в цій частині.

Разом з тим суд касаційної інстанції не може погодитися з висновком суду апеляційної інстанції про правомірність податкового повідомлення-рішення від 29.08.2008 № 0034001701/0 про визначення податкового зобов'язання з податку на додану вартість в загальній сумі 66346,42 грн., в т.ч. 44613,60 грн. основного платежу та 21732,82 грн. штрафних (фінансових) санкцій, з огляду на таке.

Податковий орган, встановивши факт перевищення позивачем граничного розміру виручки у 2007 році та виникнення у позивачки обов'язку перейти на загальну систему оподаткування з першого кварталу 2008 року, визначає податок на додану вартість на операції, що відбулись у періоді з 01.01.2008 по 30.06.2008, в загальній сумі 138046 грн.

Відповідно до ст. 6 Указу суб'єкт малого підприємництва, який сплачує єдиний податок, не є платником, зокрема податку на додану вартість.

Відповідно до п. 2.1 Закону платником податку будь-яка особа, яка, зокрема підлягає обов'язковій реєстрації як платник цього податку.

Підстави, за якими особа підлягає реєстрації як платник податку, визначені у п. 2.3 ст. 2 Закону.

Відповідно до п.п. 2.3.1 п. 2.3 ст. 2 Закону (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) особа підлягає обов'язковій реєстрації як платник податку у разі коли загальна сума від здійснення операцій з поставки товарів (послуг), у тому числі з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережі, що підлягають оподаткуванню згідно з цим Законом, нарахована (сплачена, надана) такій особі або в рахунок зобов'язань третім особам, протягом останніх дванадцяти календарних місяців сукупно перевищує 300000 гривень (без урахування податку на додану вартість).

Відповідно до п.п. «а» п. 9.6. Закону з урахуванням положень пункту 9.5 цієї статті заява про реєстрацію має бути подана (надіслана) податковому органу особами, що підлягають реєстрації згідно з підпунктом 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 цього Закону, не пізніше двадцятого календарного дня з моменту досягнення суми оподатковуваних операцій, визначеної зазначеним пунктом.

Системний аналіз наведених норм законодавства дозволяє дійти висновку, що тільки у разі, коли з моменту перевищення граничного розміру виручки, визначеного ст. 1 Указу, особою, яка перебуває на спрощеній системі оподаткування, допущено перевищення операції з поставки товарів (послуг) сукупно протягом останніх дванадцяти календарних місяців 300000 гривень (без урахування податку на додану вартість), у такої особи виникає обов'язок зареєструватися платником податку на додану вартість та сплатити такий податок, починаючи з періоду, в якому відбулось перевищення загальної суми (300000 гривень) від здійснення оподатковуваних операцій з поставки товарів (послуг).

За відсутності вказаних вище умов визначення позивачці податкового зобов'язання з податку на додану вартість є протиправним, тому позов в цій частині підлягає задоволенню.

Оскільки у справі немає необхідності досліджувати нові докази або встановлювати обставини, а постанови судів попередніх інстанцій є помилковими тільки в певних частинах, суд касаційної інстанції вважає за правильне їх змінити шляхом задоволення позову в частині вимог про скасування податкового повідомлення-рішення про визначення позивачеві податкового зобов'язання з податку на додану вартість та відмови у задоволенні решти позовних вимог.

Керуючись ст. ст. 220, 222, 223, 225, 232 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 задовольнити частково.

Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 30.01.2009 та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 09.12.2010 змінити, виклавши резолютивну частину постанови Одеського окружного адміністративного суду від 30.01.2009 в такій редакції:

«Позов задовольнити частково.

Скасувати податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Приморському районі м.Одеси від 29.08.2008 № 0034001701/0 про визначення Фізичній особі-підприємцю ОСОБА_2 податкового зобов'язання з податку на додану вартість в загальній сумі 66346,42 грн., в т.ч. 44613,60 грн. основного платежу та 21732,82 грн. штрафних (фінансових) санкцій.

У задоволенні решти позову відмовити.».

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, передбачених статтею 237 Кодексу адміністративного судочинства України, за заявою, поданою через Вищий адміністративний суд України у порядку, встановленому статтями 236-2391 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя Н.Г. Пилипчук

Судді Л.В. Ланченко

Ю.І. Цвіркун