Історія справи

Ухвала КАС ВП від 15.06.2020 року у справі №2а-12916/11/2670
Постанова ВАСУ від 09.03.2016 року у справі №2а-12916/11/2670

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

09 березня 2016 року м. Київ К/800/25237/15

Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Бухтіярова І.О., Веденяпін О.А.,

за участю секретаря Загороднього А.А.

та представників сторін:

позивача - Городецької А.Д.,

відповідача - Диби Ю.Д.,

розглянув у судовому засіданні касаційну скаргу державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві (далі - Інспекція)

на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 27.03.2015

та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 20.05.2015

у справі № 2а-12916/11/2670

за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Ксерокс (Україна) ЛТД" (далі - Товариство)

до Інспекції

про скасування податкового повідомлення-рішення.

За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України

ВСТАНОВИВ:

Позов подано про скасування податкового повідомлення-рішення від 14.04.2011 № 0003252303.

Справа розглядалася судами неодноразово. Так, ухвалою Вищого адміністративного суду України від 17.12.2014 прийняті у справі судові акти скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції з метою з'ясування, за якими саме операціями у податковому обліку позивача виникло від'ємне значення податку на прибуток в оспорюваній сумі, та перевірки правильності відображення цих операцій у податковому обліку Товариства.

За наслідками нового розгляду справи постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 27.03.2015, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 20.05.2015, позов задоволено.

Законність ухвалених у справі судових актів перевіряється у порядку глави 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) у зв'язку з касаційною скаргою Інспекції, в якій вона просить скасувати прийняті у справі судові акти та прийняти нове рішення по суті спору, посилаючись на невідповідність висновків судів вимогам чинного законодавства та дійсним обставинам справи.

Вивчивши матеріали справи, перевіривши відповідність висновків судів наявним у матеріалах справи доказам, правильність застосування судами норм матеріального права та дотримання ними процесуальних норм, обговоривши доводи касаційної скарги, Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне частково задовольнити розглядувані касаційні вимоги з урахуванням з такого.

Попередніми судовими інстанціями у розгляді справи встановлено, що оспорюване податкове повідомлення-рішення, згідно з яким Товариству визначено грошове зобов'язання з податку на прибуток у сумі 3 489 095 грн. (у тому числі 2 791 276 грн. за основним платежем та 697 819 грн. за штрафними санкціями) було винесено Інспекцією за наслідками проведення планової виїзної перевірки Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2009 по 30.09.2010, оформленої актом від 28.03.2011 297/23-03/19356320.

Перевіркою виявлено, зокрема, заниження платником оподатковуваного доходу на 12 135 662 грн. внаслідок порушення порядку визначення приросту балансової вартості запасів. Як зазначено в акті перевірки, під час провадження господарської діяльності з обслуговування офісної інфраструктури замовників, надання послуг друку, копіювання та сканування документів Товариством здійснюється списання використаних матеріалів за актами списання товарно-матеріальних цінностей. Втім під час перевірки платником не надано первинних документів з відомостями про кількість, обсяги використаних матеріалів у складі собівартості наданих послуг на підтвердження правильності такого списання.

Пунктом 5.9 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (який діяв на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі - запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно).

У разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду перевищує їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових доходів платника податку у такому звітному періоді.

У разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду є меншою за їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових витрат платника податку у такому звітному періоді.

Отже, в порядку наведених законодавчих норм невикористані платником у господарській діяльності запаси, вартість яких була включена до валових витрат платника за правилом «першої події», відображаються у податковому обліку платника як приріст запасів, що збільшує оподатковуваний дохід платника. Таким чином, забезпечується вирівнювання бази оподаткування податку на прибуток (при обчисленні якої було попередньо враховано витрати на придбання запасів за правилом «першої події», що не були використані у господарській діяльності у звітному періоді).

Згідно з абзацом восьмим пункту 5.9 цієї ж статті Закону з метою податкового обліку платник податку за своїм вибором здійснює оцінку вибуття запасів за одним з таких методів бухгалтерського обліку, визначених у відповідному стандарті:

ідентифікованої вартості відповідної одиниці запасів;

середньозваженої вартості однорідних запасів;

вартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);

нормативних затрат;

ціни продажу запасів (виключно для запасів, що реалізуються через роздрібну торгівлю).

Для всіх одиниць податкового обліку запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується тільки один із наведених методів.

Як встановлено в акті перевірки, Товариством застосовувався метод ідентифікованої вартості відповідної одиниці запасів при розрахунку приросту (убутку) запасів, який передбачає облік фактичної собівартості по кожній конкретній одиниці товару.

Відхиляючи висновок Інспекції по даному епізоду як необґрунтований, суди послалися на договори по сервісному обслуговуванню, укладені позивачем із замовниками, в рамках виконання яких позивач надавав послуги з обслуговування інфраструктури.

Втім договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків. Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не засвідчує реальні факти господарської діяльності.

Так само і висновок експерта, на який також послалися суди, не є обов'язковим, а має оцінюватися разом з іншими доказами у справі за правилами статті 86 КАС.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Втім ані під час податкової перевірки, ані у ході розгляду даної справи платником не подано первинних облікових документів, що слугували підставою для списання матеріалів у задекларованих обсягах; не доведено, які саме матеріали та у зв'язку з якими операціями були списані у відповідних кількостях; не представлено калькуляції собівартості наданих послуг із зазначенням, які саме матеріали увійшли до такої калькуляції.

Таким чином, позивач всупереч частини першої статті 71 КАС не довів своєї правової позиції у спорі та не спростував належними засобами доказування факти, викладені в акті перевірки.

Іншою підставою оспорюваного донарахування слугував висновок Інспекції про невідповідність сформованих платником витрат у сумі 235 788 грн. по філії, яка розташована за межами митної території України (у Республіці Латвія), критерію документальної підтвердженості.

За правилами пункту 4.1 статті 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» валовий доход - це загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.

Згідно з пунктом 19.1 статті 19 названого Закону суми податків на прибуток, отриманий з іноземних джерел, що сплачені суб'єктами господарської діяльності за кордоном, зараховуються під час сплати ними податку на прибуток в Україні. При цьому зарахуванню підлягає сума податку, розрахована за правилами, встановленими цим Законом.

Пунктом 19.4 цієї ж статті Закону передбачено, що зарахування сплачених за митним кордоном України сум податку на прибуток провадиться за умови подання письмового підтвердження податкового органу іншої держави щодо факту сплати такого податку та за наявності міжнародного договору України про усунення подвійного оподаткування доходів, ратифікованого Верховною Радою України.

Враховуючи, що філія платника, розташована за кордоном, не має статусу юридичною особи та фактично є складовою підприємства, то доходи, отримані також філією за кордоном, а також понесені нею витрати включаються до складу доходів та витрат платника податків і відповідно враховуються при розрахунку об'єкту оподаткування. При цьому витрати враховуються в порядку та розмірах, встановлених статтею 5 України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Згідно з підпунктом 5.3.9 пункту 5.3 цієї статті Закону не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку (абзац четвертий).

Неподання платником документів на підтвердження витрат, сформованих по філії Товариства у Латвії, виключає правомірність врахування таких витрат при визначенні оподатковуваного доходу позивача.

При цьому посилання судів на відсутність у платника обов'язку переміщувати документи, що зберігаються філією за місцем реєстрації, до місцезнаходження юридичної особи, є хибними.

Відповідно до частини другої статті 71 КАС в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дій чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Отже, податковий орган відповідно до принципу офіційності повинен доводити в суді фіктивність господарської операції як підстави для нарахування платникові податків податкових зобов'язань та правомірності прийняття свого рішення.

Разом з тим, частиною першою цієї ж статті КАС передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.

За вимогами статті 11 КАС розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюється на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Відповідно до принципу змагальності кожна зі сторін повинна подати докази на підтвердження обставин, на які вона посилається, або на спростування обставин, про які стверджує інша сторона.

А відтак неподання позивачем документів на підтвердження витрат, сформованих по філії, має наслідком неспростовність висновків Інспекції, покладених в основу оспорюваного донарахування по розглядуваному епізоду.

По факту завищення платником валових витрат на 7610 грн. внаслідок віднесення до їх складу вартості придбаних авіаквитків за відсутності авансових звітів та інших документів на відрядження суди за наслідками дослідження роздруківок із системи 1:С дійшли висновку про те, що зазначені витрати не були включені Товариством до складу валових витрат.

За своїм процесуальним змістом наведений висновок судів належить до установлених судами обставин справи, перевстановлення яких перебуває поза межами повноважень суду касаційної інстанції; у касаційній скарзі відсутні посилання на порушення судами процесуальних правил оцінки доказів при встановленні цієї обставини. А відтак Вищий адміністративний суд України погоджується з наданою судами правовою оцінкою щодо безпідставності нарахування податку на прибуток по цьому епізоду.

Крім того, перевіркою виявлено порушення платником вимог підпункту 5.4.10 пункту 5.4 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» шляхом включення до складу валових витрат вартості придбаних паливно-мастильних матеріалів для легкових автомобілів у повному обсязі, без врахування 50-відсоткового обмеження.

Наведеною нормою Закону передбачено, що не включаються до складу валових витрат 50 відсотків витрат на придбання паливно-мастильних матеріалів для легкових автомобілів та оперативну оренду легкових автомобілів. При цьому платник податку звільняється від обов'язків доведення зв'язку таких витрат з його господарською діяльністю.

Досліджуючи правомірність дій платника по цьому епізоду, суди встановили, що у перевіреному періоді позивач використовував у господарській діяльності як вантажні автомобілі, так і легкові, а тому включав усю вартість придбаного пального до складу валових витрат за правилом першої події. У подальшому на підставі даних про фактичні використані обсяги пального при експлуатації легкових автомобілів Товариством здійснювалося коригування витрат із врахуванням у податковому обліку виключно 50 відсотків витрат на придбання паливно-мастильних матеріалів для легкових автомобілів. Оскільки, як встановлено судами та не спростовано Інспекцією, такі дії платника не призвели до викривлення стану розрахунків з бюджетом з податку на прибуток у розрізі окремих звітних періодів, то підстави для збільшення платникові грошового зобов'язання за цим епізодом відсутні.

З урахуванням викладеного з огляду на помилковість окремих висновків попередніх судових інстанцій, що призвело до ухвалення ними неправильних по суті спору рішень у відповідних частинах, Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне змінити оскаржувані судові акти та відмовити у задоволенні позовних вимог по епізодам, пов'язаним з порушенням порядку списання товарно-матеріальних цінностей та з непідтвердженістю сформованих витрат по філії, яка розташована в іншій державі.

Також колегія суддів не погоджується з розміром визначених платникові штрафних санкцій згідно з оспорюваним податковим повідомленням-рішенням. Адже заходи відповідальності, які підлягають застосуванню за вчинені платниками податків порушення, повинні визначатися згідно з нормативно-правовими актами, чинними на час виникнення відповідних правовідносин, тобто на час застосування відповідальності, зокрема винесення відповідних податкових повідомлень-рішень. При цьому з огляду на те, що виявлення контролюючим органом розглядуваного порушення відбулось до 06 серпня 2011 року (до набрання чинності пунктом 11 підрозділу 10 розділу XIX ПК України) розмір штрафних санкцій за вчинення цього порушення визначається за нормами законодавства, чинного на момент застосування таких санкцій, але не більше, ніж було передбачено на момент вчинення протиправного діяння, тобто в розмірі 10 відсотків від суми податкового зобов'язання.

Керуючись статтями 160, 167, 220, 221, 223, 225, 230, 232 КАС, Вищий адміністративний суд України

ПОСТАНОВИВ:

1. Касаційну скаргу державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві задовольнити частково.

2. Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 27.03.2015 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 20.05.2015 у справі № 2а-12916/11/2670 змінити.

3. Позов задовольнити частково. Скасувати податкове повідомлення-рішення від 14.04.2011 № 0003252303 в частині нарахування грошового зобов'язання з податку на прибуток у сумі 12377,75 грн. за основним платежем та 419929,17 грн. за штрафними санкціями.

4. В решті позову відмовити.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення і може бути переглянута Верховним Судом України в порядку статей 236-238 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя: М.І. Костенко судді:І.О. Бухтіярова О.А. Веденяпін