Історія справи

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

01 квітня 2015 року м. Київ К/9991/15435/12

Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Бухтіярова І.О., Приходько І.В.,

розглянув у письмовому провадженні касаційну скаргу Новоград-Волинської об'єднаної державної податкової інспекції (далі - Інспекція)

на постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 15.09.2011

та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 01.02.2012

у справі № 0670/396/11

за позовом приватного підприємства "МФК-Звягель" (далі - Підприємство)

до Інспекції,

за участю третьої особи - приватного підприємства "Гермес" (далі - ПП «Гермес»),

про скасування податкових повідомлень-рішень.

За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України

ВСТАНОВИВ:

Постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 15.09.2011, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 01.02.2012, позов задоволено; скасовано податкові повідомлення-рішення від 17.12.2010 № 0010232320/2 та від 17.12.2010 № 0010242320/2.

Посилаючись на невідповідність висновків судів вимогам чинного законодавства та дійсним обставинам справи, Інспекція звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить скасувати прийняті у справі судові акти та відмовити у позові.

Вивчивши матеріали справи, перевіривши відповідність висновків судів наявним у матеріалах справи доказам, правильність застосування судами норм матеріального права та дотримання ними процесуальних норм, обговоривши доводи касаційної скарги, Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне частково задовольнити розглядувані касаційні вимоги з урахуванням такого.

Попередніми судовими інстанціями у розгляді справи встановлено, що Інспекцією було проведено планову виїзну перевірку Підприємства з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2009 по 31.03.2010, оформлену актом від 18.08.2010 № 1085/05-53/23-20/34394741.

За наслідками цієї перевірки (з урахуванням результатів процедури адміністративного оскарження) відповідачем прийнято:

податкове повідомлення-рішення від 17.12.2010 № 0010232320/2, згідно з яким позивачеві визначено податкове зобов'язання з ПДВ у сумі 37820 грн. (у тому числі 25213 грн. за основним платежем та 12607 грн. за штрафними санкціями);

податкове повідомлення-рішення від 17.12.2010 № 0010242320/2 про донарахування Підприємству податкового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 532 068 грн. (у тому числі 382 677 грн. за основним платежем та 149 391 грн. за штрафними санкціями).

Однією з підстав для прийняття зазначених актів індивідуальної дії став висновок Інспекції про те, що сформовані позивачем валові витрати та податковий кредит за операціями з придбання нафтопродутків у рамках господарських правовідносин з ПП «Гермес» не підтверджуються документально, позаяк зазначений товар придбавався ПП «Гермес» за ланцюгом постачання, сформованим за участю фіктивних суб'єктів господарювання. Також відповідач зазначив, що Підприємством не подано документів на підтвердження транспортування нафтопродуктів, їх зберігання, сертифікації, прийняття за кількістю та якістю в установленому порядку у процесі виконання розглядуваних поставок.

Відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (який визначав порядок формування податкового кредиту на час виконання спірних господарських операцій) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

В силу вимог підпункту 7.4.5 пункту 7.4 цієї ж статті Закону не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).

На час виникнення спірних правовідносин порядок формування валових витрат був врегульований статтею 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 названого Закону передбачено, що до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Абзацом четвертим підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону заборонено відносити до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

З наведених законодавчих положень вбачається, що податкові наслідки у вигляді зменшення бази оподаткування податку на додану вартість та податку на прибуток на суму понесених витрат (у тому числі й по сплаті ПДВ у ціні придбаних товарів (робіт, послуг)) є правомірними за умови реального виконання господарської операції та наявності первинних документів (зокрема, податкових накладних), що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.

Слід зазначити, що адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм та повинен з'ясувати, дослідити та оцінити фактичні правовідносини продавця і покупця, наявність належним чином оформлених документів, які достовірно засвідчують фактичне виконання господарської операції.

У сфері податкових правовідносин діє презумпція добросовісності платника, яка полягає у тому, що правовим захистом користуються платники, які у повному обсязі виконують свої обов'язки з правильного нарахування, утримання, повного і своєчасного перерахування до бюджету податків і зборів, а також з дотримання необхідних умов реалізації права на податкову вигоду. Особи, які недобросовісно виконують свої податкові обов'язки, не можуть мати тотожний обсяг прав, яким наділені добросовісні платники.

Про недобросовісність платника може свідчити ситуація, при якій за допомогою інструментів, що використовуються у цивільно-правових відносинах, створюються схеми незаконного ухилення від сплати податків, що може призвести до порушення публічних інтересів у сфері оподаткування та до порушення прав і свобод інших платників. А тому оцінка добросовісності платника передбачає аналіз здійснених ним господарських операцій, які повинні не лише формально відповідати законодавству, але й не суперечити загальній забороні зловживання правами платника.

Як вбачається з установлених судами обставин справи, Підприємство сформувало валові витрати та податковий кредит за операціями з придбання у ПП «Гермес» нафтопродуктів. При цьому суди визнали належним документальним підтвердженням фактичного виконання цих операцій подані платником видаткові накладні, податкові накладні, товарно-транспортні накладні, платіжні доручення.

Втім з огляду на доводи податкового органу, якими вона мотивує правомірність оспорюваних донарахувань щодо наявності ознак фіктивного підприємництва у діяльності ПП «Гермес» наведені документи не є достатніми для підтвердження як наявності активу у цього постачальника, так і його фактичного руху на шляху до платника податків-набувача.

Так, зберігання, транспортування та облік нафтопродуктів має свої особливості в залежності від типу транспорту, яким вони транспортувались.

Відповідно до пункту 5.2.3 пункту 5.2 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155, під час надходження залізничних цистерн вантажоодержувач до приймання нафти або нафтопродукту має перевірити: відповідність фактичного номера і типу залізничної цистерни номеру і типу, зазначених у накладній; технічний стан залізничної цистерни на наявність механічних ушкоджень (ум'ятин, тріщин), справність зливних пристроїв. У разі виявлення несправності цистерни, через яку можлива втрата вантажу, слід вимагати від адміністрації залізничної станції перевірки маси вантажу в цистерні, а в разі встановлення нестачі - складання технічного акта за встановленою формою; наявність і цілісність пломб запірно-пломбувальних пристроїв (далі - ЗПП) і відбитків на них, відповідність відбитків на пломбах відбиткам, які зазначено у перевізних документах.

З прибуттям нафтопродуктів до вантажоодержувача в автоцистерні перевіряється наявність і цілісність пломб, технічний стан автоцистерни, відповідність об'єму і густини нафтопродукту в автоцистерні об'єму і густині, зазначеним у товарно-транспортній накладній на відпуск нафтопродуктів (нафти) за формою N 1-ТТН (нафтопродукт) (далі ТТН) (додаток 3), відповідність найменування, марки і виду (залежно від масової частки сірки) нафтопродукту, зазначених у ТТН і паспорті якості на відвантажений нафтопродукт. Відповідність густини нафтопродукту під час відвантаження та приймання визначається після її приведення до температури 20°C відповідно до ГОСТ 3900 (підпункт 5.4.1 цієї Інструкції).

Згідно з абзацом 3 підпункту 7.3.7 пункту 7.3 Інструкції на кожну завантажену цистерну, групу цистерн або маршрут оформляються залізнична накладна, дорожня відомість, її корінець і квитанція про приймання вантажу. До накладної додаються паспорт якості нафти або нафтопродукту, копія сертифіката відповідності або свідоцтво про визнання іноземного сертифіката (якщо продукт підлягає обов'язковій сертифікації в Україні), у накладній зазначається номер аварійної картки згідно з Правилами безпеки та порядку ліквідації наслідків аварійних ситуацій з небезпечними вантажами при перевезенні їх залізничним транспортом, затвердженими наказом Міністерства транспорту України від 16.10. 2000 N 567, зареєстрованими в Міністерстві юстиції України 23.11.2000 за № 857/5078 (далі - Правила безпеки).

Підпунктом 7.5.6 пункту 7.5 встановлено, що відпуск нафти і нафтопродуктів до мір повної місткості та нафтопродуктів, розфасованих до тари, оформлюється ТТН у чотирьох примірниках, з яких: перший - залишається у товарного оператора вантажовідправника і є первинним документом складського обліку з подальшим здаванням до бухгалтерської служби підприємства; другий - використовується водієм як перепустка під час виїзду з підприємства, а після виїзду - залишається в охорони підприємства з подальшим здаванням до бухгалтерської служби підприємства; третій та четвертий - засвідчені підписом представника вантажоодержувача та відміткою про час виїзду з підприємства - передаються перевізнику. При цьому третій примірник є супровідним документом вантажу і після його здавання передається вантажоодержувачу. Четвертий примірник передається експедитору (водію) і є підставою для обліку транспортної роботи. Бланки ТТН на підприємстві є документами суворої звітності.

Кількість нафти і нафтопродуктів, що приймаються для зберігання під час надходження їх залізничним транспортом, визначається на підставі актів приймання нафти або нафтопродуктів за кількістю за формою № 5-НП, а під час надходження автомобільним транспортом - на підставі ТТН. У разі відсутності нестач понад норми природних втрат допускається оформлення приймання нафтопродуктів за кількістю актами інших форм з використанням автоматичних систем оброблення інформації (пункт 14.6 Інструкції).

З урахуванням наведених законодавчих вимог за відсутності доказів вчинення відповідних дій у процесі виконання спірних операцій висновок судів попередніх інстанцій щодо реального факту поставки ПП «Гермес» товару позивачеві є необґрунтованим.

З огляду на невиконання платником умов щодо підтвердженості фактичних господарських відносин із задекларованим постачальником в отриманні податкової вигоди, на яку претендує платник, має бути відмовлено.

Не можна погодитися і з висновком судів по епізоду, пов'язаному з невідображенням позивачем у складі оподатковуваного доходу у декларації з податку на прибуток за 9 місяців 2009 року заборгованості у сумі 132 736,39 грн. перед ліквідованим кредитором - товариством з обмеженою відповідальністю «Ферум-М».

Так, відповідно до пункту 1.23 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» безоплатно надані товари (роботи, послуги) - це товари, що надаються платником податку згідно з договорами дарування, іншими договорами, які не передбачають грошової або іншої компенсації вартості таких матеріальних цінностей і нематеріальних активів чи їх повернення, або без укладення таких угод; роботи та послуги, які надаються платником податку без вимоги про компенсацію їх вартості; товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею в її виробничому або господарському обороті.

В силу вимог підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 названого Закону валовий доход включає доходи з інших джерел, у тому числі, але не виключно, у вигляді сум безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді, вартості товарів (робіт, послуг), безоплатно наданих платнику податку у звітному періоді, крім їх надання неприбутковим організаціям згідно з пунктом 7.11 статті 7 цього Закону та у межах таких операцій між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи, крім випадків, визначених у частині четвертій статті 3 Закону України "Про списання вартості несплачених обсягів природного газу".

Згідно зі статтею 609 Цивільного кодексу України зобов'язання припиняється ліквідацією юридичної особи (боржника або кредитора), крім випадків, коли законом або іншими нормативно-правовими актами виконання зобов'язання ліквідованої юридичної особи покладається на іншу юридичну особу, зокрема за зобов'язаннями про відшкодування шкоди, завданої каліцтвом, іншим ушкодженням здоров'я або смертю.

За змістом вказаних норм за фактом ліквідації товариства з обмеженою відповідальністю «Ферум-М» припиняються будь-які цивільні зобов`язання інших осіб перед ним, у тому числі і зобов`язання позивача щодо оплати вартості поставлених товарів, тому з дати ліквідації кредитора такі товари є безоплатно наданими для позивача, а отже він зобов`язаний був збільшити на їх вартість суму валових доходів у тому податковому періоді, в якому така ліквідація відбулася.

У той же час Вищий адміністративний суд України погоджується з наданою судами правовою оцінкою обставин справи по епізоду, пов'язаному з

відображенням у складі валових витрат Підприємства витрат у загальній сумі 485 172 грн., що виникли при перерахуванні вартості товарів у гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України на дату отримання імпортованих товарів на час їх фактичної оплати у зв'язку із зміною валютного курсу.

Так, згідно з підпунктом 7.3.2 пункту 7.3 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» витрати, понесені (нараховані) платником податку в іноземній валюті протягом звітного періоду у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до валових витрат такого платника податку, визначаються у сумі, що має дорівнювати балансовій вартості такої іноземної валюти, визначеної згідно із положеннями підпунктів 7.3.1, 7.3.4, 7.3.6 цієї статті, і не підлягають перерахуванню у зв'язку із зміною обмінного курсу гривні протягом такого звітного періоду.

Порядок визначення балансової вартості іноземної валюти при її купівлі врегульований приписами підпункту 7.3.4 пункту 7.3 цієї ж статті Закону, за змістом яких балансовою вартістю іноземної валюти вважається сума гривень, сплачена платником податку при придбанні валюти без урахування суми комісійних або вартості інших послуг, що надаються платнику податку при придбанні валюти. Отже, вимоги зазначеної норми зобов'язують підприємства відображати витрати, понесені (нараховані) в іноземній валюті протягом звітного періоду у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до валових витрат, у сумі, що дорівнює балансовій вартості придбаної іноземної валюти.

Відповідно до підпункту 7.3.3 пункту 7.3 статті названого Закону балансова вартість заборгованості, основна сума якої (без процентів, комісій та винагород) виражена в іноземній валюті, відображається у податковому обліку платника податку шляхом перерахунку її суми в гривні за офіційним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на дату її оприбуткування (виникнення). У разі продажу (погашення) заборгованості (її частини), вираженої в іноземній валюті, протягом звітного періоду її балансова вартість визначається шляхом перерахунку суми такої заборгованості (її частини) в гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на дату такого продажу (погашення).

Таким чином, сумою валових витрат платника за операцією з придбання товару в іноземній валюті є сума гривень, фактично сплачена платником на купівлю іноземної валюти з метою погашення заборгованості за імпортований товар. Оскільки у розглядуваному випадку позивач мав можливість визначити суму валових витрат лише після визначення фактичних витрат на купівлю іноземної валюти, тоді як датою збільшення валових витрат платника податку при імпорті є дата оприбуткування товарів, то на час купівлі іноземної валюти сума валових витрат Підприємства підлягала корегуванню шляхом її приведення у відповідність до балансової вартості валюти.

А тому касаційний суд погоджується з висновком судів про незаконність нарахування позивачеві податкового зобов'язання з податку на прибуток за даним епізодом.

З урахуванням викладеного Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне скасувати оскаржувану ухвалу суду апеляційної інстанції, змінити постанову Окружного адміністративного суду міста Києва зі спору та відмовити у відповідній частині позовних вимог.

Керуючись статтями 220, 222, 223, 225, 232 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України

ПОСТАНОВИВ:

1. Касаційну скаргу Новоград-Волинської об'єднаної державної податкової інспекції задовольнити частково.

2. Ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 01.02.2012 у справі № 0670/396/11 скасувати.

3. Постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 15.09.2011 у справі № 0670/396/11 змінити в частині скасування податкового повідомлення-рішення від 17.12.2010 № 0010232320/2 та податкового повідомлення-рішення від 17.12.2010 № 0010242320/2 в частині нарахування приватному підприємству "МФК-Звягель" податкового зобов'язання з податку на прибуток у сумі 172 376 грн. (у тому числі 121 293 грн. за основним платежем та 51083 грн. за штрафними санкціями).

У цій частині позову відмовити.

4. В решті постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 15.09.2011 у справі № 0670/396/11 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, і може бути переглянута Верховним Судом України в порядку статей 236-238 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя: М.І. Костенко судді:І.О. Бухтіярова І.В. Приходько