Історія справи

Постанова КАС ВП від 05.11.2025 року у справі №640/8578/19
Ухвала КАС ВП від 25.12.2019 року у справі №640/8578/19

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 квітня 2021 року

м. Київ

справа № 640/8578/19

адміністративне провадження № К/9901/35043/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Блажівської Н. Є.,

суддів: Бившевої Л. І., Желтобрюх І. Л.,

за участі:

секретаря судових засідань: Жураковської Б. М.,

представника Відповідача: Кравченко О. О.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Колос ЛТД"

на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 29 липня 2019 року (суддя- Федорчук А. Б. )

та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 листопада 2019 року (судді Кобаль М. І., Беспалов О. О., Лічевецький І. О.)

в справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Колос ЛТД"

до Головного управління ДПС у м. Києві

про скасування рішення, податкових повідомлень-рішень та акта перевірки

ВСТАНОВИВ

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1.Короткий зміст позовних вимог

Товариство з обмеженою відповідальністю "Колос ЛТД" (надалі також - Позивач, ТОВ "Колос ЛТД") звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (надалі також - Відповідач, правонаступник - Головне управління ДПС у м. Києві), в якому просило:

- скасувати акт від 21 січня 2019 року №24/26-15-14-01-06/25266354;

- скасувати податкове повідомлення-рішення від 14 лютого 2019 року №01662615140106;

- скасувати податкове повідомлення-рішення від 14 лютого 2019 року №0000431406;

- скасувати рішення про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску від 15 лютого 2019 року №0002764208.

Обґрунтовуючи позов, ТОВ "Колос ЛТД" зазначило про невідповідність вимогам частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України) оскаржуваних рішень, зважаючи на їх помилковість та невідповідність фактичним обставинам висновків Відповідача.

Позивач стверджував, що зазначення ПАТ "Українська Автомобільна Корпорація" у податковій декларації постачальником філії не є порушенням вимог чинного законодавства, яке не надає право покупцю формувати податковий кредит. Так, згідно з договором, продавцем та отримувачем сплачених Позивачем коштів є саме філія, до того ж Товариство мало право на віднесення суми податку до податкового кредиту з дати списання коштів з власного рахунку.

Також Позивач вважав необґрунтованими висновки Відповідача щодо порушення позивачем вимог підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України), адже ним виконано усі умови, які дозволяють платнику податків (як податкового агента нерезидента) самостійно звільнити операцію щодо виплати доходу нерезиденту від оподаткування на території України, .

Позивач вважав і безпідставними висновки щодо несвоєчасної сплати єдиного соціального внеску. ТОВ "Колос ЛТД" в обґрунтування цього зазначило, що банк не приймає до виконання платіжні доручення на виплату заробітної плати без надання підтвердження сплати єдиного внеску.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 29 липня 2019 року в задоволенні позову відмовлено повністю.

Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 19 листопада 2019 року рішення суду першої інстанції залишив без змін.

Ухвалюючи рішення, суди першої та апеляційної інстанцій виходили сформували такі висновки:

- акт перевірки є носієм доказової інформації про виявлені контролюючим органом порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства суб'єктами господарювання, документом, на підставі якого приймається відповідне рішення контролюючого органу, а тому оцінка акта, в тому числі й оцінка дій службових осіб контролюючого органу щодо його складання, викладення у ньому висновків перевірки, може бути надана судом при вирішенні спору щодо оскарження рішення, прийнятого на підставі такого акта;

- відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов'язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов'язань за відповідний звітний період. Оскільки філія "Автомобільний центр Київ" ПАТ "Українська Автомобільна Корпорація" виступала як сторона договору, яка взяла на себе певні обов'язки, зокрема, щодо реєстрації податкової накладної, а відтак посилання про законність проведеної реєстрації податкових накладних материнською компанією - ПАТ "Українська Автомобільна Корпорація" не спростовують висновків податкового органу про відсутність у Позивача, як покупця, права на формування податкового кредиту за результатами здійснення відповідних операцій;

- недоїмка (заборгованість) зі сплати єдиного внеску виникла починаючи з червня 2017 року в розмірі 8906,85 грн., а усі послідуючі внесені платежі ТОВ "Колос ЛТД" були автоматично перераховано на рахунки Держказначейства.

- оскільки нерезиденти DRGN LIMITED та COAM INVESTMENTS LIMITED (Кіпр), яким Позивач виплачував проценти по кредитному договору, не були кінцевим бенефеціарними власниками доходу, відповідні доходи підлягають оподаткуванню в Україні за ставкою 15 відсотків;

1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просив їх скасувати та ухвалити нове судове рішення про задоволення позовних вимог.

Вказуючи про порушення судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, Позивач зазначив, що визнання акта недійсним та його скасування є одним зі способів захисту ділової репутації Позивача. Окрім того, на підставі хибних відомостей, які зазначаються в Акті, складено оспорювані податкові повідомлення-рішення. Акт є складовою відповідних рішень, оскільки містить обґрунтування встановленого податковим органом порушення (хоч і хибного). Прийняття контролюючим органом незаконного рішення є усвідомленою дією, направленою на завідоме настання неправомірних наслідків, яка, у свою чергу, може бути оскаржена.

Також, за викладеними у касаційні скарзі висновками зазначення у податковій декларації постачальником філії не є порушенням чинного законодавства, оскільки:

- по-перше, як вже зазначалося, згідно договору, продавцем та отримувачем платежу є саме філія, тому саме філія має зазначатися постачальником послуги/товару в декларації з податку на додану вартість;

- по-друге, відповідно до статті 95 Цивільного кодексу України філією є відокремлений підрозділ юридичної особи, що розташований поза її місцезнаходженням та здійснює всі або частину її функцій. У зв'язку з чим, реєстрація податкової накладної материнською компанією не є підставою для скасування податкового кредиту, зарахованого ТОВ "Колос ЛТД", податкові накладні на спірну суму зареєстровані належним чином, а тому, відповідно, фінансовий результат за податком на додану вартість не змінився і Позивачем не було завищено показник податкового кредиту;

- по-третє, відповідно до пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

З урахуванням цього та того, що факт списання коштів з банківського рахунку Позивача, а також отримання товару, зі сторони Відповідача не оскаржується та підтверджується належними доказами скаржник вважає, що з дати списання коштів у Позивача виникло право на віднесення сум податку до податкового кредиту.

Позивач в обґрунтування помилковості висновків Відповідача щодо порушення строків сплати єдиного соціального внеску послався на те, що податковим органом не вказано підстав для нарахування ЄСВ, сум, які, на думку органу ДФС, мали бути сплачені. Відповідно до облікових даних, що містилися в електронному кабінеті ТОВ "КОЛОС ЛТД" як платника податків, були відсутні будь-які розбіжності з нарахування та сплати єдиного внеску. Всупереч положенням чинного податкового законодавства, рішення не містять інформації про підстави виникнення боргу, нарахування пені, відсутній реальний розрахунок розміру заборгованості.

Розрахунок, наданий Відповідачем, містить лише самостійно визначені контролюючим органом суми, що підлягають сплаті, але не відображає яким чином дані суми розраховувалися, із яких платежів, коли у внаслідок чого виникло порушення.

У касаційній скарзі Позивач також посилається на те, що лист ДФС України та додана до нього відповідь компетентного органу Республіки Кіпр, на підставі яких Відповідач формував висновки, про те, що нерезидент якому сплачувались проценти, не є бенефіціарним одержувачем відповідних коштів, не можуть бути визнані належним та допустимим доказом у справі. Про це свідчить той факт, що відповідний переклад відповіді не містить офіційного перекладу до того ж наявна розбіжність даних, що містяться в тексті англійською та українською мовами.

Також Позивач вважає, що у Відповідача відсутні підстави вважати, що нерезидент, якому виплачувались доходи, не був бенефіціарним власником доходу.

На підставі договору відсутні будь-які зобов'язання нерезидента щодо подальшого перерахування отриманого доходу (його більшої частини) Іншому нерезиденту, як відсутні і будь-які обмеження щодо самостійного визначення подальшої економічної долі вказаного доходу.

Позивач вважає, що єдиним бенефіціарним власником коштів за кредитним договором є кредитор. Засновники та власники компанії мають право на розподіл дивідендів за результатами звітних періодів, однак кошти, що отримує компанія внаслідок своєї діяльності, є виключною власністю самої компанії, що використовуються останньою для провадження своєї діяльності. Так ОСОБА_1 та ОСОБА_2 мають право виключно на отримання дивідендів, розподілених компанією СОАМ INVESTMENS LIMITED (Кіпр), але аж ніяк не на отримання самих коштів, що отримані компанією за кредитним договором.

Відповідач у відзиві на касаційну скаргу просив залишити її без задоволення, а судові рішення без змін, посилаючись на дотримання судами при вирішенні спору норм матеріального та процесуального права.

В обґрунтування своєї позиції Відповідач посилається на те, що:

- оскільки філія не зареєструвала податкові накладні, то ТОВ "КОЛОС ЛТД" не мало право на формування податкового кредиту по здійснюваній операції, однак вказана помилка не позбавляє категорично платника податків на формування податкового кредиту.

- в матеріалах справи міститься витяг з автоматизованої системи електронного кабінету платника податку ТОВ "КОЛОС ЛТД" по особовому рахунку за кодом платежу 71010000 (єдиний внесок), в якому в графі "Сальдо розрахунків" за період з 21 червня 2017 року по 5 грудня 2017 року містяться суми з позначкою "-" (мінус).

Це і є виникла недоїмка зі сплати єдиного внеску;

- фактично компанії DRGN LIMITED (Кіпр) та СОАМ INVESTMENS LIMITED не були бенефіціарними власником процентів, що йому виплачував Позивач, а відтак відстуні підстави для застосування до цих правовідносин передбачене Міжнародною угодою звільнення від оподаткування.

У судових засіданнях суду касаційної інстанції сторони підтримували зазначені у процесуальних документах доводи та вимоги.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ

За результатами проведеної перевірки контролюючим органом складено акт перевірки від 21 січня 2019 року №24/26-15-14-01-06/25266354 (далі по тексту - акт перевірки).

Актом перевірки ГУ ДФС у місті Києві встановлено, зокрема, наступні порушення ТОВ "Колос ЛТД":

- підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, пункту 198.2 статті 198, пункту
201.10 статті 201 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 139 142,00 грн., в т. ч. за грудень 2017 року на суму 139 142,00 грн. ;

- пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України в частині порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за березень, липень 2017 року;

- пунктів 8, 9, 10, 11 статті 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування", пункту 4 розділу IV Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затвердженої наказом Міністерства фінансів України в частині несвоєчасної сплати єдиного внеску за травень, червень, липень, серпень, вересень 2017 року;

- підпункту 141.4.1 та підпункту 141.4.2 пункту 141.1 статті 141 Податкового кодексу України, внаслідок чого встановлено неутримання та несплату податку з доходу нерезидентів у сумі 2 294 717,64 грн., а саме: заниження податку з доходу нерезидента DRGN LIMITED (Кіпр) на суму 875 598,17 грн., в т. ч. за період з 01 жовтня 2016 року по 31 грудня 2016 року в сумі 55 863,27 грн. та за період 2017 року в сумі 819734,90 грн. ; заниження податку з доходу нерезидента COAM INVESTMENS LIMITED (Кіпр) на суму 1419119,47 грн., в т. ч. за період 2017 року в сумі 395753,79 грн. та за період ІІІ квартали 2018 року в сумі 1 023365,68 грн.

На підставі вказаних висновків акта перевірки, 14 лютого 2019 року контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення:

- № 01662615140106, яким ТОВ "Колос ЛТД" збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 173 928,00 грн., у т. ч. за податковими зобов'язаннями у розмірі 139 142,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 34 786,00 грн.

- № 00431406, на підставі якого Позивачу збільшено суму грошового зобов'язання у розмірі 2 868 398,00 грн., в т. ч. за податковими зобов'язаннями у розмірі 2 294

718,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 573 680,00 грн.

15 лютого 2019 року контролюючим органом видано рішення № 0002764208 про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску, згідно якого до ТОВ "Колос ЛТД" застосовано штраф у розмірі 11 702,91 грн. та пеню у розмірі 785,35 грн. за період з 21 червня 2017 року по 5 грудня 2017 року.

Фактичною підставою прийняття наведених індивідуальних актів стали висновки Відповідача про те, що Позивач:

- безпідставно включив до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість за результатами придбання у філії "Автомобільний центр Київ" ПАТ "Українська Автомобільна Корпорація" товару, в той час коли податкова накладна за цими операціями не зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних цим суб'єктом;

- не забезпечив своєчасної сплати єдиного соціального внеску;

- безпідставно застосував переваги угоди про звільнення від оподаткування за результатами виплати процентів резидентам Республіки Кіпр DRGN LIMITED та COAM INVESTMENS LIMITED, які не вважаються кінцевими бенефіціарними власниками таких доходів.

3. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

3.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій

Верховний Суд, заслухавши в судових засіданнях представників сторін, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на касаційну скаргу, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.

Відповідно до частини 1 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.

За змістом частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Надаючи правову оцінку оскаржуваним Позивачем індивідуальним актам в контексті дотримання Відповідачем частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України при їх прийнятті, Суд звертає увагу на таке.

Щодо заявленої Позивачем позовної вимоги про скасування акта перевірки від 21 січня 2019 року №24/26-15-14-01-06/25266354, необхідно зазначити, що згідно з пунктом 61.1 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

За правилами пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно пункту 78.8 статті 78 ПК України порядок оформлення результатів документальної позапланової перевірки встановлено пункту 78.8 статті 78 ПК України.

Відповідно до пункту 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, у строки визначені пункту 86.1 статті 86 ПК України, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов'язаний його підписати.

У разі незгоди платника податків з висновками акта (довідки) такий платник зобов'язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із зауваженнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта (довідки) або окремо у строки, передбачені пункту 86.1 статті 86 ПК України.

Загальне поняття акта перевірки наведено у пункті 2 Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 20 серпня 2015 року №727, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26 жовтня 2015 року за №1300/27745, згідно з яким, це службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

У цьому випадку акт перевірки, в якому відображено узагальнений опис виявлених перевіркою порушень законодавства, що, в свою чергу, відповідає встановленим правилам складання акта перевірки, не є правовим документом, який встановлює відповідальність суб'єкта господарювання та, відповідно, не є актом індивідуальної дії у розумінні Кодексу адміністративного судочинства України.

Дії службової особи щодо включення до акта певних висновків не можуть бути предметом розгляду у суді. Заперечення, зауваження до акта перевірки (за їх наявності) та висновки на них є невід'ємною частиною акта. Це свідчить про те, що дії, пов'язані з включенням до акта висновків, є обов'язковими, тоді як самі висновки такими не є.

Обов'язковою ознакою дій суб'єкта владних повноважень, які можуть бути оскаржені до суду, є те, що вони безпосередньо породжують певні правові наслідки для суб'єктів відповідних правовідносин і мають обов'язків характер. Зокрема, висновки, викладені у акті, не породжують обов'язкових юридичних наслідків.

Твердження Відповідача в акті перевірки можуть бути підтверджені або спростовані судом у разі спору про законність рішень, дій, в основу яких покладені висновки акта.

Таким чином, акт перевірки не є рішенням суб'єкта владних повноважень у розумінні КАС України, не зумовлює виникнення будь-яких прав і обов'язків для осіб, діяльність яких перевірялася, а тому його висновки не можуть бути предметом спору.

Акт перевірки є носієм доказової інформації про виявлені контролюючим органом порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства суб'єктами господарювання, документом, на підставі якого приймається відповідне рішення контролюючого органу, а тому оцінка акта, в тому числі й оцінка дій службових осіб контролюючого органу щодо його складання, викладення у ньому висновків перевірки, може бути надана судом при вирішенні спору щодо оскарження рішення, прийнятого на підставі такого акта.

Аналогічна правова позиція вже була викладена, зокрема, в постанові Верховного Суду від 10 травня 2018 року, у справі №811/119/13-а (адміністративне провадження №К/9901/4405/18).

З урахуванням цього, суди попередніх інстанцій, відмовляючи у задоволенні позовної вимоги про скасування акта виходили із правильного застосування норм матераільного права та ухвалили законні і обгрунтовані рішення.

Роблячи висновки щодо правомірності рішення про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску від 15 лютого 2019 року №0002764208, судами попередніх інстанцій встановлено таке.

Так, перевіркою щодо сплати сум єдиного внеску (авансових платежів) одночасно з виплатою сум заробітної плати (доходу, грошового забезпечення), на суми якої (якого) нараховується єдиний внесок та за даними картки особового рахунку платника (за кодом платежу 71010000) АІС "Податковий блок", встановлено, що ТОВ "Колос ЛТД" несвоєчасно сплачено єдиний внесок, у періоді, що перевірявся, а саме з 1 жовтня 2016 року по 30 вересня 2018 року.

Відповідною інформацією з автоматизованої інформаційної системи "Податковий блок" підтверджується, що заборгованість за травень 2017 року становить 8906,85
грн., граничний термін сплати 20 червня 2017 року, а фактично сплачено 05 липня 2017 року; за червень 2017 року заборгованість у сумі 4145,16 грн. з граничним терміном сплати 20 липня 2017 року фактично сплачено 01 серпня 2017 року; за липень 2017 року заборгованість у розмірі 8000,29 грн. з граничним терміном сплати 21 серпня 2017 року фактично сплачена 05 вересня 2017 року; за серпень 2017 року заборгованість у розмірі 10459,26 грн. з граничним терміном сплати 20 вересня 2017 року фактично сплачена 05 жовтня 2017 року; за вересень 2017 року заборгованість у сумі 14550,90 грн. з граничним терміном сплати 20 жовтня 2017 року фактично сплачена 03 листопада 2017 року.

Недоїмка (заборгованість) зі сплати єдиного внеску, як зазначено судом апеляційної інстанції, виникла починаючи з червня 2017 року в розмірі 8906,85
грн., а усі наступні внесені платежі ТОВ "Колос ЛТД" були автоматично перераховані на рахунки Держказначейства.

Так, відповідно до пункту 2 частини 11 статті 25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" орган доходів і зборів застосовує до платника єдиного внеску такі штрафні санкції: за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску накладається штраф у розмірі 20 відсотків своєчасно не сплачених сум.

пункту 2 частини 11 статті 25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" передбачено, що нарахування пені, передбаченої пункту 2 частини 11 статті 25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування", починається з першого календарного дня, що настає за днем закінчення строку внесення відповідного платежу, до дня його фактичної сплати (перерахування) включно.

Отже передумовою застосування штрафних санкцій та пені є несвоєчасна сплата єдиного внеску.

Як підтверджується матеріалами справи, Позивач заперечував факт несвоєчасної сплати відповідних сум єдиного соціального внеску, як підстави для нарахування пені та штрафу на підставі спірного рішення. В обґрунтування цього посилався на та, що податковий орган незаконно відображав у інформаційних базах дані про наявність у Позивача недоїмки на підставі вимоги від 3 березня 2017 року №ю-0207140303 на суму 34132,76 грн., що впливало на стан розрахунків із бюджетом. Незаконність відображення певної інформації в інформаційних базах Позивач обумовлював фактом скасування судовим рішенням у справі №826/5648/17,яке набрало законної сили 15 квітня 2018 року, вимоги про сплату.

Разом з тим, ухвалюючи судові рішення, суди першої та апеляційної інстанцій залишили поза оцінкою відповідні доводи Позивача, та виходили лише із відповідних, зазначених у відповідних інформаційних системах даних щодо стану розрахунків Позивача.

А відтак, надавши правову оцінку висновкам судів попередніх інстанцій, Суд вважає, що суди, ухвалюючи рішення, не встановили та не перевірили всі обставини, що мають значення для вирішення питання щодо допущення Позивачем несвоєчасної сплати єдиного соціального внеску та не надали таким комплексної оцінки на предмет їх впливу на можливість Позивачем реалізовувати свій обов'язок щодо перерахування єдиного соціального внеску у визначені законодавством строки.

Щодо позовної вимоги про скасування податкового повідомлення-рішення від 14 лютого 2019 року № 01662615140106, яким Позивачу збільшено суму грошового зобов'язання у розмірі 173 928,00 грн., слід зазначити таке.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, ТОВ "Колос ЛТД" до складу податкового кредиту в грудні 2017 року включено суму податку на додану вартість, сформованого за рахунок філії "Автомобільний центр Київ" ПАТ "Українська Автомобільна Корпорація" (код ЄДРПОУ ~organization0~) у сумі 139 141,56 грн.

Водночас, згідно даних Єдиного реєстру податкових накладних філією "Автомобільний центр Київ" ПАТ "Українська Автомобільна Корпорація" не зареєстровано на адресу ТОВ "Колос ЛТД" податкові накладні.

Як зазначено Позивачем, розбіжність у сумі податкового кредиту виникла внаслідок реєстрації податкової накладної на адресу ТОВ "Колос ЛТД" не філією "Автомобільний центр Київ" ПАТ "Українська Автомобільна Корпорація", а самою материнською компанією - ПАТ "Українська Автомобільна Корпорація".

З наявного в матеріалах справи договору №214273-Y03582 купівлі-продажу автомобіля на умовах 100% передоплати від 21 грудня 2017 року слідує, що продавцем згідно умов вказаного договору значиться саме філія - "Автомобільний центр Київ" Приватного акціонерного товариства "Українська Автомобільна Корпорація".

Крім того, пунктом 3.1.2 вищезазначеного договору, виключно на продавця, тобто в даному випадку - філію "Автомобільний центр Київ" ПАТ "Українська Автомобільна Корпорація", покладається обов'язок оформити податкову накладну у порядку, визначеному чинним законодавством України.

Також, отримувачем платежу, за договором купівлі-продажу, значиться філія "Автомобільний центр Київ" ПАТ "Українська Автомобільна Корпорація", а не материнська компанія - ПАТ "Українська Автомобільна Корпорація".

З урахуванням цих обставин суди дійшли висновку, що нереєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних філією - "Автомобільний центр Київ" Приватного акціонерного товариства "Українська Автомобільна Корпорація" податкової накладної із визначенням зобов'язань з податку на додану вартість нівелює право Позивача формувати податковий кредит з податку на додану вартість за такими операціями.

Звертаючись до правового регулювання спірних взаємовідносин в аспекті оподаткування, Суд звертає увагу на таке.

Пунктом 180.1 статті 180 розділу 5 ПК України для цілей оподаткування податком на додану вартість визначено чітких перелік осіб, які визнаються платниками податку на додану вартість.

При цьому підпунктом 14.1.139 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що особа для цілей розділу V підпунктом 14.1.139 пункту 14.1 статті 14 ПК України - будь-яка із зазначених нижче осіб:

а) юридична особа, створена відповідно до закону у будь-якій організаційно-правовій формі, у тому числі підприємство з іноземними інвестиціями,

б) фізична особа - підприємець, яка: або є платником податків і зборів, встановлених підпунктом 14.1.139 пункту 14.1 статті 14 ПК України, крім єдиного податку; або є платником єдиного податку за ставкою, що передбачає сплату податку на додану вартість; або є платником єдиного податку за ставкою, що передбачає включення податку на додану вартість до складу єдиного податку, і добровільно переходить у встановленому підпунктом 14.1.139 пункту 14.1 статті 14 ПК України порядку на сплату єдиного податку за ставкою, що передбачає сплату податку на додану вартість;

в) юридична особа, фізична особа, фізична особа - підприємець, яка ввозить товари на митну територію України;

г) постійне представництво;

ґ) інвестор (оператор) відповідно до угоди про розподіл продукції, на якого покладено ведення податкового обліку з податку на додану вартість за угодою про розподіл продукції.

Згідно з статтею 95 Цивільного кодексу України філією є відокремлений підрозділ юридичної особи, що розташований поза її місцезнаходженням та здійснює всі або частину її функцій (в тому числі провадить господарську діяльність), а представництвом - відокремлений підрозділ юридичної особи, що розташований поза її місцезнаходженням та здійснює представництво і захист інтересів юридичної особи (тобто здійснює представницькі функції). Філії та представництва не є юридичними особами. Вони наділяються майном юридичної особи, що їх створила, і діють на підставі затвердженого нею положення. Керівники філій та представництв призначаються юридичною особою і діють на підставі виданої нею довіреності.

Отже, положення пункту 14.1.139 пункту 14.1 статті 14 ПК України не визначають філії як окремих платників податку на додану вартість.

Відповідно до пункту 1 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року №1307 податкову накладну складає особа, яка зареєстрована як платник податку у контролюючому органі та якій присвоєно індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість. Якщо не зареєстровані платниками податку на додану вартість філії та інші структурні підрозділи платника податку самостійно здійснюють постачання товарів/послуг та проводять розрахунки з постачальниками/споживачами, то зареєстрований платник податку, до складу якого входять такі структурні підрозділи, може делегувати філії або структурному підрозділу право складання податкових накладних. Для цього платник податку повинен кожній філії та кожному структурному підрозділу присвоїти окремий цифровий номер, про що має письмово повідомити контролюючий орган за місцем його реєстрації як платника податку на додану вартість. При складанні податкової накладної філією чи іншим структурним підрозділом платника податку у графі "Постачальник (продавець)" податкової накладної спочатку зазначається найменування головного підприємства, зареєстрованого як платник податку, що визначене статутними документами, та через кому - найменування такої філії (структурного підрозділу).

Отже чинне законодавство надає право, а не зобов'язує, саме філію як структурну одиницю платника податку на додану вартість здійснювати реєстрацію податкових накладних.

При цьому пункти 198.6 статті 198. пункти 201.1, 201.10 ПК України за загальним правилом виключають право на віднесення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість без зареєстрованої платником податків в Єдиному реєстрі податкової накладної за результатами здійснення операцій з постачання товарів/послуг.

Разом з тим, ухвалюючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, суди попередніх інстанцій, виключаючи право Позивача на формування податкового кредиту з податку на додану вартість, не встановили:

- чи було делеговано філії, з якою Позивач мав безпосередні господарські взаємовідносини, платником податку на додану вартість обов'язок щодо складення та реєстрації податкових накладних,

- чи складалась та реєструвалась в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідна податкова накладна за результатами операцій філії із Позивачем безпосередньо самим платником податку- Приватним акціонерним товариством "Українська Автомобільна Корпорація".

Встановлення наведених обставин впливає на право Позивача включати за наслідками відповідних операцій до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість, натомість аналіз відповідного законодавства та оцінка відповідних обставин та доводів залишилась поза межами оцінки судів попередніх інстанцій.

Щодо позовної вимоги про скасування податкового повідомлення-рішення від 14 лютого 2019 року № 0006431406 колегія зазначає наступне.

Спір в частині податку з доходів нерезидентів стосується питання визначення бенефіціарних власників доходу у вигляді процентів, сплачених на користь компаній DRGN LIMITED (Кіпр) і COAN INVESTMENTS LIMITED (Кіпр).

Зміст правового регулювання спірних правовідносин складається як з національного так і з міжнародного законодавства.

Так, згідно з підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Відповідно до підпункту 3.2 пункту 3 Податкового кодексу України, якщо міжнародним договором, згоду на обов'язковість якого надано Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачено підпункту 3.2 пункту 3 Податкового кодексу України, застосовуються правила міжнародного договору.

За вимогами Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, яка підписана 8 листопада 2012 року та набула чинності 7 серпня 2013 року, доходи у вигляді процентів за позиками передбачені статтею 11 "Проценти", в якій зазначено, що проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів.

Однак, такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю.

Відповідно до пункту 103.1 статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Згідно з пунктом 103.2 статті 103 Податкового кодексу України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Як зазначено податковим органом, ТОВ "Колос ЛТД" до перевірки надано сертифікати податкового резидента, видані компетентним органом - Міністерством фінансів Республіки Кіпр, які підтверджують, що компанії "DRGN LIMITED" та "СОАМ INVESTMENS LIMITED" (Кіпр) є резидентами у розумінні договору про уникнення подвійного оподаткування між Україною та Республікою Кіпр за 2016,2017 та 2018 роки.

Відповідно до пункту 103.3 статті 103 ПК України бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів. При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

Згідно зі статтею 11 Конвенції та статтею 103 Податкового кодексу України головною умовою для застосування пониженої ставки податку на прибуток іноземних юридичних осіб при виплаті доходу нерезидентам є їх статус бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу.

Крім того, Суд вважає за необхідне звернути увагу на те, що основою для розробки більшості міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування є Модельна конвенція про уникнення подвійного оподаткування (надалі також - Модельна конвенція), яка відома ще як Типова конвенція Організації економічного співробітництва та розвитку (надалі також - ОЕСР) щодо податків на доходи і капітал. Модельна податкова конвенція ОЕСР позиціонується як джерело уніфікованих рішень щодо найбільш поширених питань, які виникають у сфері міжнародного оподаткування та усунення подвійного оподаткування.

Відтак, для вирішення цього спору Суд вважає за необхідне використовувати також норми Коментарів ОЕСР до Модельної конвенції про уникнення подвійного оподаткування.

Угода не містить прямого посилання на Коментарі, і більше того - Україна не є членом ОЕСР. Однак, відповідно до пункту 3.2 статті 3 Угоди при застосуванні цієї Угоди Договірною Державою будь-який термін, не визначений в Угоді, буде мати те значення, яке надається йому законодавством цієї Держави, щодо податків, на які поширюється Угода, якщо з контексту не випливає інше.

Відповідно до статті 31 Віденської конвенції про право міжнародних договорів (Україна приєдналась до згідно з Указом Президії Верховної Ради УРСР "Про приєднання до Конвенції із застереженнями та заявою" від 14 квітня 1986 року № 2077-XI) договір повинен тлумачитись добросовісно відповідно до їх звичайного значення, яке слід надавати термінам договору в їхньому контексті, а також у світлі об'єкта і цілей договору.

Поряд з контекстом враховуються:

а) усяка наступна угода між учасниками щодо тлумачення договору або застосування його положень, якій вона не суперечить юридичній кваліфікації ситуації, отриманої в межах Конвенції.

б) наступна практика застосування договору, яка встановлює угоду учасників щодо його тлумачення;

с) будь-які відповідні норми міжнародного права, які застосовуються у відносинах між учасниками.

При цьому, докладне визначення терміну "бенефіціарний влансик" (наведено в Коментарях до Модельної конвенції ОЕСР.

Так, відповідно до пункту 9 Коментарів до статті 11, вимогу щодо бенефіціарного власника додано до пункту другого статті 11 для того, щоб роз'яснити значення слів "і сплачуються резиденту", які використовуються в пункті 1. Зрозумілим є той факт, що країна джерела не зобов'язана поступатись у праві оподатковувати проценти на тій лише підставі, що проценти були сплачені саме резиденту Держави, з якою укладено міжнародний договір. Термін "фактичний власник доходу" використовується не у вузькому технічному сенсі, а розуміється в контексті та світлі завдань і цілей Конвенції, включаючи уникнення подвійного оподаткування, попередження випадків ухилення від сплати податків та уникнення оподаткування.

Пільга або звільнення від оподаткування по будь-якому із видів доходу, що надається Державою, з якої походить дохід, резиденту іншої Договірної держави з метою уникнення повністю або частково подвійного оподаткування, яке може виникнути у зв'язку із повторним оподаткуванням такого доходу Державою резидентства. Коли цей вид доходу отримує резидент Договірної Держави, що діє як агент чи номінальний отримувач, надання Державою, з якої походить дохід, такої пільги або звільнення виключно на підставі статусу безпосереднього отримувача доходу як резидента іншої Договірної Держави буде суперечити цілям та завданням Конвенції. Безпосередній отримувач в цій ситуації кваліфікуватиметься як резидент, однак цей статус не призводить до потенційного подвійного оподаткування, оскільки отримувач не розглядається як власник доходу для цілей оподаткування в Державі резиденства. Надання державою, з якої походить дохід, пільги або звільнення від оподаткування також буде суперечити цілям та завданням Конвенції, якщо резидент Договірної Держави, не використовуючи такі інструменти, як агентування або номінальної власності, буде діяти як проміжна ланка для іншої особи, котра фактично отримує вигоду від відповідного доходу. Проміжна ланка не може розглядатися як фактичний власник, якщо навіть за свого формального статусу власника, на практиці вона має досить вузькі повноваження щодо такого доходу, що надає можливість її розглядати як просту довірену особу, або управляючу особу, що діє від імені зацікавлених осіб (пункт 10 Коментарів до статті 11).

Отже, Угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом на нерезидентом не пов'язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму. Пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування повинні відноситися лише до податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу.

Застосування податкових преференцій визнається неправомірним, коли сукупність угод (операцій) дозволяє зробити висновок про те, що основною їхньою метою були виведення доходу з-під оподаткування і формальне здійснення операцій з метою використання переваг за міжнародною угодою.

Результатом такої оцінки може стати перекваліфікація виплати з відповідною зміною режиму оподаткування, а також кваліфікація сукупності угод із застосуванням норм національного законодавства по виведеному з-під оподаткування доходу.

У випадках, які наводяться в Коментарях (агент, номінал, посередник тощо), безпосередній отримувач процентів не вважається бенефіціарним власником, оскільки право отримувача вільно розпоряджатись такими процентами обмежено в силу наявності договірних або інших юридичних обов'язків передати отриманий платіж іншій особі. Такий обов'язок зазвичай випливає з юридичних документів, однак також може з'ясовуватись на підставі фактів та обставин, які вказують, що по суті отримувач процентів не має право вільно розпоряджатись такими процентами.

За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема:

1) відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території;

2) характер грошових потоків свідчить про наявність юридичних та фактичних обов'язків, щодо подальшого перерахування отримуваних процентів особо-нерезидентом третій особі та відсутність у особи-нерезидента можливості самостійного прийняття рішення щодо долі отримуваного доходу та контролю щодо отримуваного доходу;

3) мінімальний часовий інтервал між: укладенням договору (видачею позики) між резидентом та особою-нерезидентом, з Державною якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, а також договору (видачею позики) між останнім та третьою особою; отриманням доходу особою-нерезидентом, з Державною якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, і виплатою грошових коштів третій особі;

4) відсутність диференційованих, що розрізняються умов договорів, правових документів, на підставі яких особа-нерезидент отримує дохід і в подальшому перераховує кошти;

5) вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою;

6) фактичні ризики, пов'язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент;

Разом з тим, як підтверджується матеріалами справи та змістом оскаржуваних судових рішень, погоджуючись із здійсненою Відповідачем кваліфікацією операцій між Позивачем та DRGN LIMITED, як таких, що не підпадають під дію угоди про уникнення подвійного оподаткування, суди попередніх інстанцій висновки сформували лише на підставі інформації наданої компетентним органом Республіки Кіпр, і не вдавались до дослідження суті відповідних операцій, незважаючи на те, що Позивач під час судового процесу заперечував інформацію, надану щодо його безпосереднього контрагента.

Так, згідно з інформацією, наданою компетентним органом Республіки Кіпр, встановлено, що у 2008 році "DRGN LIMITED" укладено кредитний договір від 24 квітня 2008 року з Товариством з обмеженою відповідальністю "Колос ЛТД" (позичальник), у цей же час було укладено Договір щодо суборендованої кредитної лінії від 10 липня 2008 року з компанією "Danbridge Overseas Limited" (кредитор), компанія зареєстрована на ОСОБА_3. Відповідно до згаданого договору "DRGN LIMITED" уповноважена отримувати кошти від "Danbridge Overseas Limited" для направлення їх на адресу Товариства з обмеженою відповідальністю "Колос ЛТД" у відповідності з кредитним договором №3 від 24 квітня 2008 року. Також у контракті було передбачено, що сума, яка підлягає поверненню компанією "DRGN LIMITED" компанії "Danbridge Overseas Limited", співпадає з сумою, відшкодованою Товариству з обмеженою відповідальністю "Колос ЛТД" компанії "DRGN LIMITED", включаючи отримані відсотки.

Як свідчать наявні у справі документи, Позивач наполягав на тому, що DRGN LIMITED є кінцевим бенефіціарним власником доходу, що йому виплачувався. На підтвердження цього посилався на те, що договір DRGN LIMITED з Danbridge Overseas Limited укладений пізніше, аніж з Позивачем. Втім, ці доводи залишені поза межами оцінки судів попередніх інстанцій на предмет наявності ознак, що вказують або не вказують на те, що DRGN LIMITED є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, сплачених йому Позивачем.

Крім того, в матеріалах справи взагалі відсутні договори, а також інші первинні документи за результатами оцінки яких можна було б зробити обґрунтовані висновки щодо фактичної суті операцій між Позивачем та DRGN LIMITED, Danbridge Overseas Limited, і того хто є фактичним отримувачем сплачених Позивачем процентів.

Неведене вище свідчить про передчасність висновків судів першої та апеляційної інстанції про непоширення для цілей взаємовідносин між Позивачем та DRGN LIMITED угоди про уникнення подвійного оподаткування.

Щодо взаємовідносин між Позивачем і компанією COAM INVESTMENTS LIMITED, то висновки Відповідача базуються також на тому, що останнє не є бенефіціарним власником доходів (процентів), сплачених йому Позивачем, в силу того, що що бенефіціарними власниками компанії COAM INVESTMENTS LIMITED є ОСОБА_1 (Громадянин України) та ОСОБА_2, а відтак, останні є фактичними власниками таких доходів.

З цими висновками суди попередніх інстанцій погодились, проте не звернули уваги на таке.

Для цілей застосування пониженої ставки податку на доходи нерезидента відповідно до міжнародних конвенцій про уникнення подвійного оподаткування та Податковим кодексом України, поняття "бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) доходу" та поняття "кінцевого бенефіціарного власника", яке наведене в пункті 30 частини 1 статті 1 Закону України "Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення" (далі - Закон про запобігання легалізації), застосовуються для різних цілей і не є тотожними.

Податковий кодекс України встановлює правила оподаткування в Україні та підлягає пріоритетному застосуванню в сфері податків і зборів в силу пункту 1.1 статті 1 та пункту 3.1 такого Кодексу. При цьому пункт 103.2 Податкового кодексу України визначає, що особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу".

Схожі умови про бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу містяться і в міжнародних конвенціях про уникнення подвійного оподаткування.

Поняття особи, яка може вважатись "бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу", для цілей використання пониженої ставки податку під час виплати доходу нерезиденту, визначене, зокрема, в пунктів 103.3 Податкового кодексу України, зміст якого наведений вище.

Отже, "бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу", для цілей отримання пільг з податку на доходи нерезидентів, може бути, в загальному, як фізична, так і юридична особа, яка є вигодонабувачем отриманого доходу та визнає подальшу долю такого доходу.

В Податковому кодексі України, як і в міжнародних конвенціях про уникнення подвійного оподаткування, відсутні будь-які посилання на те, що, для цілей пільг з податку на доходи нерезидентів, слід вживати поняття "кінцевий бенефіціарний власник", наведене в статті 1 Закону про запобігання легалізації. Сам Закон про запобігання легалізації також не стосується оподаткування і регулює інші відносини (визначені в ньому).

Виходячи з мети пункті 30 частини 1 статті 1 Закону України "Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення" та сфери відносин, які він регулює, термін "кінцевий бенефіціарний власник", відповідно до пункту 30 частини першої статті 1 Закону про запобігання легалізації використовується у такому значенні:

"кінцевий бенефіціарний власник - будь-яка фізична особа, яка здійснює вирішальний вплив (контроль) на діяльність клієнта та/або фізичну особу, від імені якої проводиться фінансова операція.

Кінцевим бенефіціарним власником є:

для юридичних осіб - будь-яка фізична особа, яка здійснює вирішальний вплив на діяльність юридичної особи (в тому числі через ланцюг контролю/володіння).."

Тобто, для цілей застосування Закону про запобігання легалізації "кінцевим бенефіціарним власником" може бути лише фізична особа, яка має вирішальний вплив на діяльність юридичної особи, тоді як для податкових цілей "бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу" є фізична чи юридична особа, яка є вигодонабувачем отриманого доходу.

Відтак, для цілей застосування пониженої ставки податку на доходи нерезидентів (відповідно до міжнародних конвенцій та Податкового кодексу України), застосовувати слід поняття, визначене в статті 103 Податкового кодексу України (та відповідних положення міжнародних конвенцій), а не відмінне поняття, наведене в Законі про запобігання легалізації.

Аналогічне питання було предметом неодноразового тлумачення ОЕСР. Зокрема в Коментарі ОЕСР до 12 статті Модельної конвенції щодо податків на доходи та капітал (пункт 4.5) зазначено:

"Надані вище роз'яснення щодо значення поняття "бенефіціарний власник" чітко демонструють, що значення, яке надається цьому поняттю в контексті цієї статті, необхідно відрізняти від відмінного значення, що надається йому в контексті інших засобів (1), яке стосується визначення осіб (зазвичай фізичних осіб), які здійснюють кінцевий контроль над юридичними особами чи активами. Таке відмінне значення "бенефіціарного власника" не може застосовуватися в контексті Конвенції. Більше того, це значення, яке відсилає до фізичних осіб, не може бути узгоджене з текстом підпункту 2а) статті 10, який стосується ситуації, коли компанія є бенефіціарним власником дивідендів. Поняття "бенефіціарний власник" покликане подолати труднощі, які виникають у зв'язку і вживанням слів "сплачені на користь", які містяться у пункті 1 статті 10 та 11 та використовувались аналогічним чином у пункті 1 статті 12 Модельної конвенції щодо податків на доходи та капітал стосовно дивідендів і процентів, а не труднощів, пов'язаних із власністю на акції чи боргові вимоги, за якими сплачуються дивіденди, проценти чи роялті..".

(1)..У цьому Звіті "бенефіціарна власність" означає кінцеву бенефіціарну власність або участь фізичної особи. У певних ситуаціях розкриття бенефіціарного власника може включати зняття корпоративної вуалі через різноманітні посередницькі утворення та/або фізичних осіб, аж поки фізична особа не буде знайдена. Стосовно корпорацій, власність належить акціонерам чи учасникам. У партнерствах частки участі належать загальним та обмеженим партнерам. У трастах та фундаціях бенефіціарна власність відсилає до бенефіціарів, які можуть також включати установника чи засновника".

Необхідно зазначити й те, що пункт 14.1.146-1 Податкового кодексу України в редакції, чинній на час розгляду справи касаційним судом, містить відсилку до поняття "кінцевий бенефіціарний власник", наведене в Законі про запобігання легалізації, однак таке посилання введене у зв'язку з ратифікацією Угоди між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки для поліпшення виконання податкових правил й застосування положень Закону США "Про податкові вимоги до іноземних рахунків" (FATCA) та стосуються виконання Україною міжнародних зобов'язань за цим міжнародним договором і не стосується застосування пільг зі сплати податку на доходи нерезидентів.

Втім, наведене правове регулювання та відповідні обставини залишені поза увагою судів попередніх інстанцій, а відтак, - висновки щодо суті операцій між Позивачем COAM INVESTMENTS LIMITED також сформовані передчасно.

Вказане свідчить про неповноту встановлення судами першої та апеляційної інстанцій обставин, що мають значення для вирішення спору, що виключає можливість сформувати висновки щодо правомірності чи протиправності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень в частині, що скасована судами.

За змістом частини 4 статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з'ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

Принцип всебічного, повного та об'єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною 1 статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина 2 статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

Статтею 72 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків.

Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина 3 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України).

Суд звертає увагу на те, що положення частини 2 статті 341 КАС України не дають повноважень суду касаційної інстанції встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Без встановлення відповідних обставин, їх належної правової оцінки судами першої та апеляційної інстанцій відповідно до зазначеного у цій постанові правового регулювання, суд касаційної інстанції позбавлений правових підстав для формування висновків щодо відповідності податкових повідомлень-рішень від 14 лютого 2019 року №01662615140106, №0000431406, рішення про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску від 15 лютого 2019 року №0002764208 вимогам частини 2 статті 2 КАС України.

Таким чином, враховуючи зазначені судом касаційної інстанції обставини, рішення судів першої та апеляційної інстанцій не є законними та обґрунтованими у відповідній частині та підлягають скасуванню з передачею справи на новий судовий розгляд.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Частиною 4 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.

Відповідно до частин 1 , 2 та 3 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Верховний Суд вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови у задоволенні позову про скасування податкових повідомлень-рішень від 14 лютого 2019 року №01662615140106, №0000431406, рішення про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску від 15 лютого 2019 року №0002764208 передчасними та такими, що зроблені без повного з'ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак такі судові рішення не відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України.

Судами попередніх інстанцій в частині позовних вимог порушені норми процесуального права, які унеможливлюють встановлення фактичних обставин у справі, що мають значення для правильного вирішення справи, що відповідно до пункту 1 частини 2 статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування судових рішень і направлення справи на новий розгляд.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.

З урахуванням наведеного, касаційну скаргу необхідно задовольнити частково, а рішення судів першої та апеляційної інстанції в частині відмови у задоволенні позову про скасування податкових повідомлень-рішень від 14 лютого 2019 року №01662615140106, №0000431406, рішення про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску від 15 лютого 2019 року №0002764208 скасувати з передачею справи на новий судовий розгляд.

Керуючись статтями 3, 344, 350, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Колос ЛТД" задовольнити частково.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 29 липня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 листопада 2019 року скасувати в частині відмови у задоволенні позову про скасування податкових повідомлень-рішень від 14 лютого 2019 року №01662615140106, №0000431406, рішення про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску від 15 лютого 2019 року №0002764208.

Справу в цій частині передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 29 липня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 листопада 2019 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча Н. Є. Блажівська

Судді Л. І. Бившева

І. Л. Желтобрюх