Історія справи

Ухвала КАС ВП від 21.06.2018 року у справі №808/3458/16
Ухвала КАС ВП від 07.06.2018 року у справі №808/3458/16

ПОСТАНОВА

Іменем України

23 жовтня 2018 року

Київ

справа №808/3458/16

адміністративне провадження №К/9901/51958/18

К/9901/53337/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Гончарової І.А., суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,

розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційні скарги Запорізької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області та ОСОБА_2

на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 02.11.2017 (суддя - Лазаренко М.С.)

та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 25.04.2018 (головуючий суддя - Панченко О.М., судді - Іванов С.М., Чередниченко В.Є.)

у справі № 808/3458/16

за позовом ОСОБА_2

до Запорізької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області

третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, - Публічне акціонерне товариство «УкрСиббанк»

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

У листопаді 2016 року ОСОБА_2 звернувся до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Комунарському районі м. Запоріжжя Головного управління ДФС у Запорізькій області, правонаступником якої є Запорізька об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Запорізькій області (далі - Запорізька ОДПІ) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0010261702 від 15.08.2014.

Свої вимоги позивач обґрунтував тим, що Запорізька ОДПІ безпідставно розцінила суму прощеного банківською установою боргу за кредитним договором як отримане ОСОБА_2 додаткове благо, з якого остатній повинен сплатити податок на доходи фізичних осіб.

Запорізький окружний адміністративний суд постановою від 02.11.2017, залишеною без змін постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 25.04.2018, позов задовольнив частково:

- визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення №0010261702 від 15.08.2014 в частині збільшення ОСОБА_2 суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування за основним платежем на суму 1116,65 грн. та за штрафними санкціями - 449,16 грн.

В задоволенні решти позовних вимог відмовив.

Судові рішення мотивовані тим, що визначальною ознакою доходу платника податку, як об'єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, в тому числі у вигляді додаткового блага, є фактичне отримання такого доходу платником податку в грошовій, матеріальній чи нематеріальній формі, тому анульовані відсотки за користування кредитом, штрафні санкції та кошти, понесені на примусове стягнення коштів, нараховані банком відповідно до умов договору, в розумінні Податкового кодексу України, який підлягає оподаткуванню в порядку "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, не є доходом платника податків. З огляду на що, нарахування відповідачем грошового зобов'язання і відповідних штрафних санкцій на анульовані банком відсотки за користування кредитом, штрафні санкції та кошти, понесені на примусове стягнення коштів відповідачем здійснено безпідставно. Водночас суди попередніх інстанцій дійшли висновку про те, що прощена сума основного боргу підлягає включенню до декларації та, відповідно, підлягає оподаткуванню, а тому оскаржуване податкове-повідомлення рішення в цій частині контролюючим органом прийнято правомірно.

Не погодившись з судовими рішеннями, Запорізька ОДПІ звернулася з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просила їх скасувати в частині задоволених позовних вимог та прийняти нову постанову, якою відмовити ОСОБА_2 у задоволенні позову в повному обсязі.

При цьому скаржник зазначив, що суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку про те, що відсотки за користування кредитом, штрафні санкції та інші кошти, нараховані банком відповідно до умов договору та анульовані за його рішенням, не є доходом платника податків у розумінні Податкового кодексу України, оскільки такі зобов'язання виникають із цивільних правовідносин. На думку Запорізької ОДПІ, Податковий кодекс України не містить будь-яких застережень про те, які саме суми можуть входити до складу суми боргу, зокрема, основний борг, нараховані проценти або пеня.

Третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, - Публічне акціонерне товариство «УкрСиббанк» надало відзив на касаційну скаргу Запорізької ОДПІ, в якому просило рішення судів попередніх інстанцій скасувати в частині задоволених позовних вимог та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову ОСОБА_2 відмовити в повному обсязі.

Крім того, позивач також подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення судів попередніх інстанцій в частині відмови у задоволенні решти позовних вимог та ухвалити нове рішення, яким задовольнити адміністративний позов ОСОБА_2 в повному обсязі.

В обґрунтування касаційної скарги зазначив, що суди попередніх інстанцій дійшли хибного висновку, що анульовані відсотки є додатковим благом позивача, а отже ними порушено норми матеріального права. Крім того, ОСОБА_2 вважає, що оскаржуваними рішеннями суди прийняли нове повідомлення-рішення, тобто перебрали дискреційні повноваження податкового органу шляхом визначення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб.

Запорізька ОДПІ подала відзив на касаційну скаргу позивача, в якому просила відмовити в задоволенні касаційної скарги ОСОБА_2

Касаційний розгляд справи проведено в попередньому судовому засіданні відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційні скарги не підлягають задоволенню з огляду на наступне.

Суди попередніх інстанцій встановили, що 23.06.2008 між позивачем та Акціонерним комерційним інноваційним банком «УкрСиббанк», правонаступником якого є ПАТ «УкрСиббанк», укладений Договір про надання споживчого кредиту №11363125000, відповідно до умов якого банк зобов'язався надати позичальнику кредитні кошти (кредит) в іноземній валюті, долар США, в сумі 10 726,00 доларів США, а позичальник зобов'язався прийняти, належним чином використовувати і повернути кредит банку та сплатити плату за кредит на умовах договору.

Повідомленням від 29.06.2011 Банк проінформував ОСОБА_2 про анулювання боргу за договором № 11363125000 в сумі 4696,29 доларів США та роз'яснив при цьому виникнення у позивача обв'язку сплатити податок з отриманого від анулювання боргу доходу.

У подальшому відповідачем проведено невиїзну позапланову документальну перевірку фізичної особи ОСОБА_2 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2011 по 31.12.2011, за результатами якої складено акт № 773/08-27-17-02-20-2541109245 від 31.07.2014 (далі - акт перевірки), у висновках якого контролюючий орган зазначив про порушення позивачем:

- підпункту «д» 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пункту 168.1.3 пункту 168.1 Податкового кодексу України, у зв'язку з чим позивачем занижено податок на доходи фізичних осіб за 2011 рік на суму 7122,71 грн.;

- підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49, підпункту 179.1 статті 179 Податкового кодексу України щодо неподання декларації про майновий стан і доходи за 2011 рік.

На підставі висновків акта перевірки відповідачем 15.08.2014 прийнято податкове повідомлення-рішення №0010261702, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються за результатами річного декларування, в розмірі 9073,39 грн., у тому числі за основним платежем у сумі 7122,71 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у сумі 1950,68 грн.

Частково задовольнивши адміністративний позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що загальна сума доходу, який підлягає оподаткуванню в порядку підпункту «д» 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України становить 36436,83 грн. (борг за основним зобов'язанням), а тому саме вказану суму позивач був зобов'язаний включити до декларації та нарахувати відповідний податок з вказаної суми. Водночас відсотки за користування кредитом, штрафні санкції та кошти понесені на примусове стягнення коштів, нараховані Банком відповідно до умов договору та анульовані за його рішенням, не є доходом платника податків у розумінні Податкового кодексу України, який підлягає оподаткуванню.

Колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій та зазначає, що Верховним Судом неодноразово висловлювалась правова позиція щодо застосування положень статей Податкового Кодексу України у подібних правовідносинах, зокрема, в постанові Верховного Суду від 21.05.2018 у справі №820/7182/16.

Згідно з підпунктами 163.1.1 та 163.1.2 пункту 163.1 статті 163 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин; далі - ПК України) об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).

Відповідно до абзацу другого пункту 164.1 статті 164 ПК України загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Підпунктом 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.

За правилами підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).

Відповідно до підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України є вичерпним.

Так, відповідно до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України (в редакції, чинній до 1 січня 2015 року) до оподатковуваного доходу включаються суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку-боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.

Згідно з підпунктом «б» підпункту 164.2.14 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід у вигляді неустойки (штрафів, пені), відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди, крім відсотків, отриманих від боржника внаслідок прострочення виконання ним договірного зобов'язання.

Водночас відносини, що виникають між банком та клієнтом з питань надання кредиту є цивільно-правовими відносинами, які регулюються актами цивільного законодавства України.

Частиною першою статті 1054 Цивільного кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин; далі - ЦК України) передбачено, що за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов'язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов'язується повернути кредит та сплатити проценти.

Згідно з частиною 1 статті 546 ЦК України виконання зобов'язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком.

Відповідно до статті 549 ЦК України неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов'язання; штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов'язання; пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов'язання за кожен день прострочення виконання.

Згідно зі статтею 605 ЦК України зобов'язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов'язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.

Зміст наведених норм дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як доход у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, у разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.

Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний дохід. Разом з тим, сума процентів, нарахованих банком за умовами договору за користування кредитом, комісій та/або штрафних санкцій (пені) не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, комісій та/або штрафних санкцій (пені), нарахованих за користування кредитом й за прострочення виконання грошового зобов'язання, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.

Відсутність в підпункті «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України точності щодо визначення додаткового блага у вигляді суми боргу платника податку (процентного), анульованого кредитором за його самосійним рішенням, була усунута шляхом внесення змін Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 № 71-VIII, який набрав чинності з 1 січня 2015 року.

Згідно з підпунктом «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України (в редакції, чинній з 1 січня 2015 року) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов'язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов'язаний виконати всі обов'язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.

Таким чином, законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, комісії та/або штрафні санкції (пеню), прощені (анульовані) кредитором.

Наведене підтверджується і змінами, які в подальшому внесені до законодавства, зокрема, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов'язань» від 09.04.2015 №321-VIII, який набрав чинності 07.05.2015, редакція підпункту 165.1.55 пункту 165.1 статті 165 ПК України була доповнена абзацом другим, у зв'язку з чим сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності не підлягали включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.

При вирішенні даного спору слід враховувати й положення пункту 56.21 статті 56 ПК України, якими встановлено, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Таке застосування норм відповідає й основним засадам податкового законодавства, проголошеним у статті 4 ПК України.

Враховуючи наведене, Верховний Суд вважає, що оподатковуваним доходом позивача є лише основна заборгованість за кредитом, прощена (анульована) банком. Прощені (анульовані) банком проценти за користування кредитом, комісії та/або штрафні санкції (пеня) не є доходом платника податків, а тому база оподаткування повинна визначатись лише з суми, прощеної (анульованої) банком, яку позивач фактично отримав за банківським кредитом, без врахування таких платежів.

Таким чином, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку про обґрунтованість прийняття контролюючим органом оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в частині збільшення позивачу грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 7507,58 грн., у тому числі за основним платежем 6006,06 грн. та 1501,52 грн. штрафні санкції, а також правомірність застосування штрафної санкції в розмірі 170,00 грн. за неподачу декларації про майновий стан та доходи за 2011 рік.

Щодо доводів позивача, викладених в касаційній скарзі, про перебирання судами першої та апеляційної інстанцій дискреційних повноважень податкового органу шляхом визначення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, колегія суддів вважає їх необґрунтованими, оскільки у даному випадку податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення та визначено платнику грошове зобов'язання, які суди частково визнали правомірними, а тому податкове повідомлення-рішення підлягало залишенню в силі в цій частині. Такі дії суду не є підміною повноважень контролюючого органу, а є способом відновлення порушених прав та інтересів та справедливості в цілому, що відповідає повноваженням адміністративного суду.

Відтак, доводи касаційних скарг не спростовують правильності доводів, якими мотивовані судові рішення, ґрунтуються на неправильному тлумаченні законодавства, що регламентують спірні правовідносини, не дають підстав вважати висновки судів першої та апеляційної інстанцій помилковими, а застосування судами норм матеріального та процесуального права - неправильним.

Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Керуючись статтями 343, 350, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційні скарги Запорізької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області та ОСОБА_2 залишити без задоволення, постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 02.11.2017 та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 25.04.2018 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І.А. Гончарова

Судді І.Я. Олендер

Р.Ф. Ханова