ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 травня 2023 року

м. Київ

справа № 500/770/21

адміністративне провадження № К/9901/37752/21

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Хохуляка В.В.,

суддів - Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,

розглянув у порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу за позовом Приватно-орендного підприємства «Тернопільське» до Головного управління Державної податкової служби у Тернопільській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання до вчинення дій, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Приватно-орендного підприємства «Тернопільське» на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 02.09.2021 (головуючий суддя - Глушко І.В., судді: Довга О.І., Матковська З.М.) у справі №500/770/21.

встановив:

Приватно-орендне підприємство «Тернопільське» (далі - ПОП «Тернопільське») звернулося до Тернопільського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило суд:

визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області, а саме:

№2243312/31422351 від 17.12.2020 про відмову у реєстрації податкової накладної №460 від 28.04.2020;

№2240963/31422351 від 16.12.2020 про відмову у реєстрації податкової накладної №461 від 29.04.2020;

№2293040/31422351 від 05.01.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної №472 від 20.05.2020;

№2293035/31422351 від 05.01.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної №473 від 22.05.2020;

№2293036/31422351 від 05.01.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної №476 від 29.05.2020;

№2293039/31422351 від 05.01.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної №480 від 01.06.2020;

№2293037/31422351 від 05.01.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної №481 від 04.06.2020;

№2293038/31422351 від 05.01.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної №482 від 05.06.2020;

№2293041/31422351 від 05.01.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної №483 від 09.06.2020;

№2293042/31422351 від 05.01.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної №484 від 12.06.2020;

зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні подані на реєстрацію ПОП «Тернопільське», а саме: №460 від 28.04.2020, №461 від 29.04.2020, №472 від 20.05.2020, №473 від 22.05.2020, №476 від 29.05.2020, №480 від 01.06.2020, №481 від 04.06.2020, №482 від 05.06.2020, №483 від 09.06.2020, №484 від 12.06.2020.

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 12.05.2021 позов задоволено.

Приймаючи рішення про задоволення позову, суд першої інстанції виходив з того, що зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості здійснення операцій та ризиковості платника податків та на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних. Вимога податкового органу, щодо обов`язкового надання додаткових документів, які не складались та, з урахуванням конкретної господарської операції і не повинні були складатись, є необґрунтованою та незаконною.

Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 02.09.2021 рішення суду першої інстанції скасовано та ухвалено нове судове рішення, яким в позові відмовлено.

При прийнятті цієї постанови суд апеляційної інстанції виходив з того, що комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (регіонального рівня) діяла підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкової накладної є правомірними, а позовні вимоги про їх скасування є безпідставними, необґрунтованими та задоволенню не підлягають.

Не погодившись з висновками суду апеляційної інстанції, ПОП «Тернопільське» оскаржило його у касаційному порядку.

У касаційній скарзі позивач просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 02.09.2021 та залишити в силі рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 12.05.2021.

В обґрунтування доводів касаційної скарги ПОП «Тернопільське» вказує, що надані первинні документи підтверджували та розкривали суть господарських операцій, на виконання яких було складено податкові накладні та які були надані податковому органу, однак без належних підстав такі не були враховані відповідачем при прийнятті рішень про відмову у реєстрації податкових накладних.

У відзиві на касаційну скаргу ГУ ДПС у Тернопільській області зазначає, що рішення суду апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судом надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, відповідач просить залишити касаційну скаргу позивача без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на наступне.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, ПОП «Тернопільське» здійснює діяльність у сфері вирощування зернових культур (окрім рису), бобових культур і насіння олійних культур - КВЕД 01.11, на орендованих земельних ділянках та її продажу.

Після збору врожаю ячменю 2019 року, позивач реалізував ячмінь, покупцю ТОВ «Агросбуд» (код 40128835), а саме:

за видатковою накладною №54 від 28.04.2020 на суму 358298,40 грн., в тому числі ПДВ. Поставка здійснювалась на умовах договору поставки № 24/04-1 від 24.04.2020, оплата покупцем була проведена, в сумі 363 260,00 грн 28.04.2020, що підтверджується випискою з банку АТ «ПУМБ» від 23.12.2020; товарно-транспортна накладна №54 від 28.04.2020, товарно-транспортна накладна №54/1 від 28.04.2020;

за видатковою накладною №55 від 29.04.2020 на суму 179060,60 грн, в тому числі ПДВ. Поставка здійснювалась на умовах договору поставки № 24/04-1 від 24.04.2020, оплата покупцем була проведена, в сумі 174099,00 грн 29.04.2020, що підтверджується випискою з банку АТ «ПУМБ» від 23.12.2020; товарно-транспортна накладна №55 від 29.04.2020.

Після збору врожаю пшениці 2019 року, позивач реалізував пшеницю, покупцю ТОВ «Агробізнес» (код 30915832), а саме:

за видатковою накладною №РН-0000026 від 20.05.2020 на суму 491508,00 грн, в тому числі 81918,00 грн ПДВ. Поставка здійснювалась на умовах договору купівлі-продажу № 20-05/20 від 01.09.2020, оплата покупцем була проведена, в сумі 472508,00 грн 20.05.2020, що підтверджується випискою з банку АТ «ПУМБ» від 15.12.2020; товарно-транспортна накладна №1 від 20.05.2020, товарно-транспортна накладна №2 від 20.05.2020, товарно-транспортна накладна №3 від 20.05.2020, товарно-транспортна накладна №4 від 20.05.2020;

за видатковою накладною №РН-0000027 від 22.05.2020 на суму 492000,00 грн, в тому числі 82000,00 грн ПДВ. Поставка здійснювалась на умовах договору купівлі-продажу № 20-05/20 від 01.09.2020, оплата покупцем була проведена в сумі 492000,00 грн 22.05.2020, що підтверджується випискою з банку АТ «ПУМБ» від 15.12.2020; товарно-транспортна накладна №5 від 22.05.2020, товарно-транспортна накладна №6 від 22.05.2020, товарно-транспортна накладна №7 від 22.05.2020, товарно-транспортна накладна №8 від 22.05.2020;

за видатковою накладною №РН-0000029 від 29.05.2020 на суму 437511,00 грн, в тому числі 72918,50 грн ПДВ. Поставка здійснювалась на умовах договору купівлі-продажу № 20-05/20 від 01.09.2020, оплата покупцем була проведена в сумі 300000,00 грн 29.05.2020, що підтверджується випискою з банку АТ «ПУМБ» від 15.12.2020; товарно-транспортна накладна №12 від 29.05.2020, товарно-транспортна накладна №13 від 29.05.2020р, товарно-транспортна накладна №14 від 29.05.2020, товарно-транспортна накладна №15 від 29.05.2020;

за видатковою накладною №РН-0000030 від 01.06.2020 на суму 427917,00 грн, в тому числі 71319,50 грн ПДВ. Поставка здійснювалась на умовах договору купівлі-продажу № 20-05/20 від 01.09.2020, оплата покупцем була проведена в сумі 542 917,00 грн 01.06.2020, що підтверджується випискою з банку АТ «ПУМБ» від 15.12.2020; товарно-транспортна накладна №16 від 01.06.2020, товарно-транспортна накладна №17 від 01.06.2020, товарно-транспортна накладна №18 від 01.06.2020;

за видатковою накладною №РН-0000031 від 04.06.2020 на суму 403809,00 грн, в тому числі 67301,50 грн ПДВ. Поставка здійснювалась на умовах договору купівлі-продажу №20-05/20 від 01.09.2020, оплата покупцем була проведена в сумі 403809,00 грн 04.06.2020, що підтверджується випискою з банку АТ «ПУМБ» від 15.12.2020; товарно-транспортна накладна №19 від 04.06.2020, товарно-транспортна накладна №20 від 04.06.2020, товарно-транспортна накладна №21 від 04.06.2020, товарно-транспортна накладна №22 від 04.06.2020;

за видатковою накладною №РН-0000032 від 05.06.2020 на суму 592983,00 грн, в тому числі 98830,50 грн ПДВ. Поставка здійснювалась на умовах договору купівлі-продажу № 20-05/20 від 01.09.2020, оплата покупцем була проведена в сумі 502983,00 грн 05.06.2020, що підтверджується випискою з банку АТ «ПУМБ» від 15.12.2020; товарно-транспортна накладна №23 від 05.06.2020, товарно-транспортна накладна №24 від 05.06.2020, товарно-транспортна накладна №25 від 05.06.2020, товарно-транспортна накладна №26 від 05.06.2020, товарно-транспортна накладна №27 від 05.06.2020;

за видатковою накладною №РН-0000033 від 09.06.2020 на суму 217341,00 грн, в тому числі 36223,50 грн ПДВ. Поставка здійснювалась на умовах договору купівлі-продажу № 20-05/20 від 01.09.2020, оплата покупцем була проведена в сумі 217341,00 грн 09.06.2020, що підтверджується випискою з банку АТ «ПУМБ» від 15.12.2020; товарно-транспортна накладна №28 від 09.06.2020, товарно-транспортна накладна №29 від 09.06.2020;

за видатковою накладною №РН-0000034 від 12.06.2020 на суму 588894,00 грн, в тому числі 98149,00 грн ПДВ. Поставка здійснювалась на умовах договору купівлі-продажу № 20-05/20 від 01.09.2020, оплата покупцем була проведена в сумі 130000,00 грн 12.06.2020, що підтверджується випискою з банку АТ «ПУМБ» від 15.12.2020; товарно-транспортна накладна №30 від 12.06.2020, товарно-транспортна накладна №31 від 12.06.2020, товарно-транспортна накладна №32 від 12.06.2020, товарно-транспортна накладна №33 від 12.06.2020.

На підтвердження господарської діяльності щодо вирощування зернових культур були надані документи, які підтверджують закупку паливно-мастильних матеріалів, мінеральних добрив, засобів захисту рослин, оренди землі, наявність орендованої техніки для обробки ґрунту, посіву зернових, внесення добрив, та збору врожаю.

Проте, згідно квитанцій реєстрація вказаних податкових накладних була зупинена відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, так як платник податку, яким подано для реєстрації ПН/PK в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Позивач скористався своїм правом та на адресу контролюючого органу ним було направлено повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено та копії документів.

Судами встановлено, що Комісією Головного управління ДПС в Тернопільській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації за розглядом наданих повідомлень та документів, прийнято рішення, а саме:

№2243312/31422351 від 17.12.2020 про відмову ПОП «Тернопільське» у реєстрації податкової накладної №460 від 28.04.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних. Підставою відмови в рішенні визначено: «Ненадання платником податків копій документів, договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них». В рядку додаткова інформація: «Договір на придбання не підписаний та не заповнені реквізити»;

№2240963/31422351 від 16.12.2020, про відмову у реєстрації податкової накладної №461 від 29.04.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

№2293040/31422351 від 05.01.2021, про відмову у реєстрації податкової накладної №472 від 20.05.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

№2293035/31422351 від 05.01.2021, про відмову у реєстрації податкової накладної №473 від 22.05.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

№2293036/31422351 від 05.01.2021, про відмову у реєстрації податкової накладної №476 від 29.05.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

№2293039/31422351 від 05.01.2021, про відмову у реєстрації податкової накладної №480 від 01.06.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

№2293037/31422351 від 05.01.2021, про відмову у реєстрації податкової накладної №481 від 04.06.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

№2293038/31422351 від 05.01.2021, про відмову у реєстрації податкової накладної №482 від 04.06.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

№2293041/31422351 від 05.01.2021, про відмову у реєстрації податкової накладної №483 від 09.06.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

№2293042/31422351 від 05.01.2021, про відмову у реєстрації податкової накладної №484 від 12.06.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підставою відмови в рішеннях визначено: «Ненадання платником податків копій документів, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків». В рядку додаткова інформація: «Платником не надано розрахункових документів на придбання ТМЦ».

Відповідно до пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата складання податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу); д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду; й) індивідуальний податковий номер.

Згідно з пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.

За змістом пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Реєстрація спірних податкових накладних була зупинена контролюючим органом з посиланням на те, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН/PK в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає Критеріям ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/PK для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Положеннями пункту 10 Порядку «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» №1165 встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Згідно з пунктом 11 Порядку №1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Додатком №3 до Порядку №1165 визначено критерії ризиковості здійснення операцій, відповідно до пункту 1 якого з-поміж критеріїв визначено відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Порядок прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520 та зареєстрований в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 № 1245/34216.

У пунктах 4 та 5 Порядку №520 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі. Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Згідно з пунктом 6 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).

Як визначено у пунктах 9 та 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Верховний Суд неодноразово висловлював позицію, що чинними нормативно-правовими актами визначено вичерпний перелік підстав, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.

При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку №520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним.

Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.

Суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу.

Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.

Суди попередніх інстанцій у даній справі надали відмінну оцінку обставинам щодо надання Позивачем документів стосовно його операцій із контрагентами.

Так, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення позивачем господарської діяльності та операцій між позивачем та контрагентами, та, враховуючи, що такі документи були надані контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних. Вимога податкового органу, щодо обов`язкового надання додаткових документів, які не складались та, з урахуванням конкретної господарської операції, і не повинні були складатись є необґрунтованою та незаконною. У квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних відсутня інформація, які саме документи слід було надати позивачем до контролюючого органу для реєстрації таких спірних податкових накладних, що фактично ставить платника податку у стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих на думку відповідача ризиків.

При прийнятті постанови про відмову в позові суд апеляційної інстанції виходив з того, що матеріали справи не містять належних і достатніх доказів на спростування висновків контролюючого органу. Натомість, відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, наведено відповідні мотиви прийняття спірних рішень про відмову у реєстрації податкової накладної та неврахування Комісією Головного управління ДПС у Тернопільській області наданого позивачем переліку документів, а відтак, підтверджено правомірність рішень податкового органу. Вказав судом першої інстанції не надано належної правової оцінки доводам контролюючого органу про відсутність та дефектність таких документів на час винесення оскаржуваних рішень Комісією ДПС. Судом першої інстанції також не враховано доводів контролюючого органу щодо формування позивачем у попередніх періодах податкового кредиту за рахунок нетипових операцій з придбання товарів, які не використовувались цим платником у власній господарській діяльності, що зумовило включення позивача до переліку ризикових платників податку.

Верховний Суд, насамперед, звертає увагу на те, що при розгляді таких спорів судами, крім іншого, має бути встановлено настання обставин, якими обумовлено обов`язок платника податків скласти податкові накладні та зареєструвати їх в ЄРПН.

Так, відповідно до пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.

Слід зазначити, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій платника податку на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України.

Платником податків надано до податкового органу первинні документи які на його переконання є належними та достатніми для підтвердження здійснення ним господарських операцій.

Суд також звертає увагу на те, що у випадку загальної вказівки щодо необхідності подати документи у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний саме в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття необґрунтованого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

Верховний Суд у постанові від 03.11.2021 у справі №360/2460/20 за наслідками аналізу положень Порядку №520 зазначив, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Колегія суддів звертає увагу, що невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним. Аналогічна правова позиція вже неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема, у постановах від 21.05.2019 у справі № 0940/1240/18, від 10.04.2020 у справі № 819/330/18 та від 18.06.2020 у справі № 824/245/19-а. При цьому, Верховний Суд у постанові від 5 січня 2021 року у справі № 640/11321/20 зазначив, що незважаючи на те, що затверджена Порядком № 1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до викладеного та враховуючи встановлені обставини цієї справи суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про те, що подані позивачем документи для реєстрації спірних податкових накладних підтверджують зазначені у них дані та є достатніми для прийняття рішень про їх реєстрацію в ЄРПН.

Відповідно до статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

З огляду на те, що суд першої інстанції ухвалив рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права, яке помилково скасовано судом апеляційної інстанції, Суд вважає, що постанова суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню із залишенням у силі рішення суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341 344 349 352 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:

Касаційну скаргу Приватно-орендного підприємства «Тернопільське» задовольнити.

Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 02.09.2021 у справі №500/770/21 скасувати.

Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 12.05.2021 у справі №500/770/21 залишити в силі.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Тернопільській області на користь Приватно-орендного підприємства «Тернопільське» судовий збір у сумі 45400,00 (сорок п`ять тисяч чотириста гривень) 00 коп.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

СуддіВ.В. Хохуляк Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова