Історія справи

ПОСТАНОВА

Іменем України

20 листопада 2025 року

Київ

справа №160/20114/24

адміністративне провадження №К/990/1387/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),

суддів: Хохуляка В.В., Юрченко В.П.,

розглянувши в попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу №160/20114/24 у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 вересня 2024 року (суддя Маковська О. В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2024 року (головуючий суддя Олефіренко Н. А., судді: Дурасова Ю. В., Божко Л. А.), -

ВСТАНОВИВ:

У липні 2024 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 02 квітня 2024 року: № 0141470708, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 2 328 040,60 грн, № 0141470708, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 1020 грн.

Обґрунтовуючи вимоги адміністративного позову, позивач висловив незгоду із висновком відповідача, що ненадання під час перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, є самостійною підставою для застосування штрафних санкцій. Позивач зазначав, що зміст акта перевірки не дає підстав вважати, що в ході її проведення був встановлений факт реалізації (продажу) позивачем необлікованих товарів. Поряд з наведеним, наполягав, що облік товарних запасів ним вівся відповідно до вимог чинного законодавства, що підтверджується журналами обліку товарних запасів за різними юридичними адресами аптек. Будь-який акт, яким би засвідчувався факт відмови позивачем надати означені документи на запит податкового органу, відсутній.

Позивач також звертав увагу на відсутність доказів того, що провізор Лихолат В. В. є посадовою (службовою) особою ФОП ОСОБА_1 та уповноважена діяти від його імені. Поряд з цим зазначав, що його уповноважені представники не отримували запит про надання документів, тому відсутні підстави вважати, що він ухилився від надання первинних документів до перевірки.

Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 20 вересня 2024 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2024 року, адміністративний позов задовольнив частково. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 02 квітня 2024 року № 0141470708 про застосування штрафу в розмірі 1020 грн. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 02 квітня 2024 року № 0141470708 в частині застосування штрафної (фінансової) санкції у розмірі 2 326 430 грн. В решті позовних вимог відмовив. Здійснив розподіл судових витрат.

Вирішуючи спір, суди встановили наступні обставини.

Згідно із наказом від 20 лютого 2024 року № 619-п «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 », з метою здійснення контролю за дотримання норм податкового законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензії, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), керуючись статтями 19-1, 20, підпунктом 69.2-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (далі - ПК України), на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України посадові особи ГУ ДПС провели фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 за адресою: АДРЕСА_1 . За результатами перевірки складено акт від 04 березня 2024 року № 517/04-36-07-08/РРО/ НОМЕР_1 .

Перевіркою встановлено наступні порушення:

- проведення розрахункової операції без застосування реєстратора розрахункових операцій (далі - РРО), книги обліку розрахункових операцій (далі - КОРО), розрахункової книжки (далі - РК), без роздрукування розрахункового документу, не роздруковано та не видано відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції на суму 1610,60 грн;

- не ведення в установленому порядку обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації та зберігання на суму 2 326 430 грн;

- ненадання платником податків посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки.

Суди встановили, що провізор Лихолат В. В. з актом перевірки ознайомилась, проте від його підписання відмовилась, про що контролюючим органом зроблено відмітку на останньому аркуші акту перевірки.

На підставі висновків акта перевірки ГУ ДПС 02 квітня 2024 року прийнято податкові повідомлення-рішення:

- № 0141470708 про застосування штрафних санкцій в розмірі 2 328 040,60 грн, з яких 2 326 430 грн - за не ведення в установленому порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання, 1610,60 грн - за проведення розрахункової операції без застосування РРО, КОРО, РК без роздрукування розрахункового документу, не роздрукування та не видача відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції;

- № 0141470708 про застосування штрафу в розмірі 1020 грн, а саме не надання платником податків посадовим особам органів ДПС у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки.

Задовольняючи частково вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що позивач належними доказами підтвердив здійснення у встановленому законом порядку обліку товарних запасів на складі та за місцями їх реалізації. При цьому суд зауважив, що чинне законодавство не передбачає, що за місцем знаходження господарської одиниці суб`єкта господарювання повинні зберігатися оригінали первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей. Сама по собі відсутність на момент перевірки таких документів за місцем реалізації чи зберігання товарів за умови, що ці товари належним чином обліковані, не є підставою для застосування фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон № 265/95-ВР).

Стосовно штрафу у розмірі 1020 грн, застосованого за ненадання у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, суд першої інстанції виснував, що запит (письмова вимога) ГУ ДПС від 21 лютого 2024 року про надання таких документів був оформлений з порушенням вимог пункту 73.3 статті 73 ПК України, тому позивач був звільнений від обов`язку надавати відповідь на них. При цьому суд зазначив, що платник податків не ухилявся від надання документів до перевірки, а податковий орган не складав акт про ненадання документів в повному обсязі до перевірки. Відсутній також перелік ненаданих документів і за змістом акта фактичної перевірки.

Поряд з наведеним суд першої інстанції погодився із правомірністю застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафної санкції у розмірі 1610,60 грн, оскільки факт порушення вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР платником податків спростовано не було.

Переглядаючи рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції зауважив, що ключовим елементом норми пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР (щодо обов`язку суб`єкта господарювання надати облікові документи) є словосполучення «товарні запаси, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу», і це положення також деталізується у пункті 10 Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 03 вересня 2021 року № 496 (далі - Порядок № 496). Відтак, обов`язком платника податків є надання під час перевірки облікових та первинних документів на товари, які на момент перевірки знаходяться на місці продажу.

Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції зазначив, що суд першої інстанції не встановив, чи товари, на які контролюючий орган просив надати облікові документи, дійсно перебували у місці продажу. Водночас під час апеляційного перегляду було встановлено, що посадові особи ГУ ДПС не встановлювали ні обставин перебування товару, на який запитувалися документи, ні його залишків, за період, що перевірявся, ні перелік товару, що вибув з товарного обігу. Апеляційний суд зазначив, що законодавець не визначає конкретного переліку документів, які можуть надаватися платником податків на підтвердження ведення товарного обліку, тому доводи відповідача про ненадання примірника звіту за формою № 8 є помилковими. За таких обставин апеляційний суд погодився із висновком суду першої інстанції про неправомірність застосування до позивача штрафних санкцій на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР та залишив без змін рішення суду першої інстанції.

Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просило скасувати судові рішення в частині задоволених позовних вимог та ухвалити нове про відмову в позові повністю.

Скаржник вважає необґрунтованим висновок апеляційного суду, що під час фактичної перевірки посадові особи ГУ ДПС не встановлювали: дійсне перебування товару, на який просили надати облікові документи, на місці продажу; залишків товару, за період, що перевірявся; перелік товару, що вибув з товарного обігу. Вказує, що такий висновок сформований за відсутності будь-яких письмових, речових чи електронних доказів, висновків експертів чи показань свідків, що свідчить про порушення норм процесуального права. Зазначає про відсутність висновку Верховного Суду щодо покладення на контролюючий орган обов`язку із встановлення такого переліку товару під час проведення фактичної перевірки.

Скаржник також зазначає, що форма ведення обліку товарних запасів передбачена приписами Порядку № 496, і платник податків мав обов`язок вести облік товарів згідно із такою формою, а до її встановлення - у довільній формі. Скаржник наводить посилання на низку постанов Верховного Суду та вказує, що суди попередніх інстанцій не врахували, що обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі таких документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності.

Окрему увагу скаржник також звертає на те, що набрання чинності Порядком № 496 відбулося лише 26 листопада 2021 року, водночас, позивач надав до суду документи на підтвердження ведення обліку товарних запасів за формою, визначеною цим Порядком, починаючи з 01 січня 2021 року. ГУ ДПС наголошує, що до 26 листопада 2021 року позивач не міг вести облік товарних запасів саме за такою формою.

Верховний Суд ухвалою від 23 січня 2025 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1, 3, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.

У відзиві на касаційну скаргу представник позивача - адвокат Усенко А. О. просить залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін як законні та обґрунтовані. Вказує, що наведені скаржником постанови Верховного Суду ухвалені у неподібних до цієї справи правовідносинах. Наголошує, що обґрунтування касаційної скарги зводиться виключно до незгоди із наданою судами оцінкою обставинам справи.

30 травня 2025 року через підсистему «Електронний суд» ГУ ДПС подало клопотання, за змістом якого просить врахувати під час вирішення цієї справи висновки, викладені Верховним Судом у постанові від 29 травня 2025 року у справі № 160/20115/24.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.

Враховуючи вимоги статті 341 КАС України, рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 вересня 2024 року та постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2024 року підлягають касаційному перегляду у цій справі лише в частині задоволених позовних вимог. В іншій частині (відмови в позові в частині позовних вимог про застосування штрафу у розмірі 1610,60 грн) рішення судів попередніх інстанцій не переглядаються.

Зміст спірних правовідносин в частині, що є предметом касаційного перегляду, полягає у незгоді позивача із висновком контролюючого органу про наявність порушення пункту 12 частини третьої статті 3 Закону № 265/95-ВР та доведеності неведення ФОП ОСОБА_1 в установленому порядку обліку товарних запасів на суму 2 326 430 грн в аптеках, в яких він здійснював діяльність як суб`єкт господарювання у 2021 році. Позиція платника податків полягає в тому, що він не ухилявся від надання відповідних документів під час перевірки, проте, податковий орган не вручив запит про надання таких документів уповноваженій особі, як і не склав акт про відмову у їх наданні.

Вирішуючи спір між сторонами, суд першої інстанції виходив з того, що платник податків не зобов`язаний зберігати оригінали первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей за місцем знаходження господарської одиниці суб`єкта господарювання. В свою чергу, апеляційний суд виснував, що контролюючий орган вправі просити надати облікові документи на ті товари, які перебувають у місці продажу, але у спірному випадку відповідач такий перелік товарів не встановлював.

У касаційній скарзі скаржник заперечує наявність у нього обов`язку із встановлення переліку товару, що перебуває у місці продажу і на який мають бути надані облікові документи. Вважає, що за правилами пункту 44.6 статті 44, пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків має самостійно надати до перевірки усі документи, пов`язані із предметом перевірки. Крім того, скаржник має претензії до допустимості документів, наданих ФОП ОСОБА_1 виключно до суду, та вважає, що останні не існували станом на час проведення фактичної перевірки.

Враховуючи доводи сторін, що висловлювались ними в ході судового розгляду справи та в касаційній скарзі, суд касаційної інстанції встановив, що ключовим питанням, яке належить вирішити суду за результатом касаційного перегляду, є прийнятність застосування пункту 44.6 статті 44, пункту 85.2 статті 85 ПК України у взаємозв`язку з приписами пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР в частині обсягу документів, що підтверджують облік товарів, які повинен надати платник податків під час проведення фактичної перевірки, а також порядку їх витребування податковим органом та їх надання платником податків.

Вирішуючи ключове у цій справі питання, колегія суддів виходить з наступного.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Одним з видів податкового контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавств відповідно до статті 75 ПК України є право контролюючих органів на проведення камеральної, документальних (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичної перевірки.

Згідно із пунктом 80.1 статті 80 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Підпункт 16.1.5 пункту 16.1 статті 16 ПК України передбачає, що платник податків зобов`язаний подавати на належним чином оформлену письмову вимогу контролюючих органів (у випадках, визначених законодавством) документи з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань), первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, фінансову звітність, інші документи, пов`язані з обчисленням та сплатою податків та зборів. У письмовій вимозі обов`язково зазначаються конкретний перелік документів, які повинен надати платник податків, та підстави для їх надання.

За правилами підпунктів 20.1.2, 20.1.6, 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право: для здійснення функцій, визначених законом, отримувати безоплатно від платників податків, у тому числі благодійних та інших неприбуткових організацій, усіх форм власності у порядку, визначеному законодавством, довідки, копії документів, засвідчені підписом платника або його посадовою особою та скріплені печаткою (за наявності), про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншу інформацію, пов`язану з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, а також фінансову і статистичну звітність у порядку та на підставах, визначених законом; запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи; здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.

Пунктом 44.1 статті 44 ПК України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту

Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень (пункт 121.1 статті 121 ПК України).

Позиція Верховного Суду, що обов`язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів кореспондується з обов`язком платника податків зберігати такі первинні документи та надавати їх при перевірці, є усталеною.

У постанові від 12 жовтня 2022 року у справі № 420/5932/20 Верховний Суд виснував, що підпунктом 20.1.6 статі 20 ПК України у взаємозв`язку із положеннями пункту 16.1.5 статті 16 ПК України утворено спеціальну правову конструкцію, якою з метою забезпечення повноти та об`єктивності перевірки дотримання платником податків податкового законодавства контролюючому органу надано право запитувати отримувати, аналізувати під час проведення перевірок від платників податків копії первинних документів та інформацію, пов`язану з обчисленням, декларуванням та сплатою суб`єктом господарювання податків, зборів та інших платежів. Для платника ж передбачено обов`язок надавати згідно з належним чином оформленою письмовою вимогою документи, пов`язані із формування об`єкта оподаткування та сплатою податків.

В той же час, суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. Разом з тим, з огляду на передбачену ПК України мету й повноваження контролюючого органу під час проведення податкової перевірки, у разі, якщо рішення контролюючого органу мотивоване саме ненаданням платником податків на вимогу контролюючого органу первинних документів, адміністративний суд, виходячи з окреслених процесуальним законом меж судового доказування, повинен перевіряти і враховувати такі обставини й винятки з них при вирішенні спору. Такий висновок викладено у постановах Верховного Суду від 24 лютого 2020 року у справі № 440/4443/18, від 27 квітня 2022 року у справі № 420/13197/20.

Суд касаційної інстанції погоджується із доводами скаржника, що за загальним правилом платник податків повинен надати контролюючому органу усі документи, пов`язані з предметом перевірки. Водночас, претензія відповідача у цій справі полягає у ненаданні позивачем під час проведення фактичної перевірки усіх документів, що підтверджують облік товарів за 2021 рік.

Розділ ІІ Закону № 265/95-ВР (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) врегульовує питання порядку проведення розрахунків суб`єктами господарювання. У статті 3, яка міститься у зазначеному розділі, перелічено низку обов`язків, які висуваються законодавцем до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

У спірний у цій справі період (до 01 січня 2022 року) пункт 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР передбачав, що cуб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

На момент проведення перевірки Законом України від 30 листопада 2021 року № 1914-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень» (далі - Закон № 1914-IX), який набрав чинності 01 січня 2022 року, пункт 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР викладено у такій редакції: «вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння)».

Таким чином, пункт 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в абзаці третьому цієї норми осіб)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). ФОП ОСОБА_1, хоча і є платником єдиного податку другої групи, проте, здійснює діяльність із реалізації лікарських засобів, що останній не заперечує, тому передбачене абзацом третім пункт 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР виключення на нього не поширюється. Відповідно, він мав обов`язок надати контролюючому органу документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, які знаходяться у місці продажу на момент перевірки.

Відповідальність за порушення вимог Закону № 265/95-ВР унормована приписами розділу V цього Закону.

Стаття 20 Закону № 265/95-ВР (в редакції, чинній станом на 2021 рік) передбачає, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Законом № 1914-IX у статті 20 Закону № 265/95-ВР виключено слово "подвійної".

Таким чином, за змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) не надання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Відповідно до висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 11 січня 2024 року у справі № 420/12275/22, ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР.

Поряд з цим у постановах від 27 грудня 2023 року у справі № 280/1998/23, від 06 грудня 2024 року у справі № 440/2331/24 Верховний Суд вказував, що ключовим елементом норми пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР (щодо обов`язку суб`єкта господарювання надати облікові документи) є словосполучення «товарні запаси, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу».

В цих же судових рішеннях Верховний Суд виснував, що платник податків не зобов`язаний зберігати безпосередньо у місці продажу облікові документи на товари, які вибули з місця продажу (реалізовані, списані тощо), тому вимога контролюючого органу надати документи, що стосуються товарів, які вибули, виходить за межі повноважень контролюючого органу під час проведення фактичної перевірки.

Повертаючись до обставин цієї справи, колегія суддів висновує, що суд першої інстанції, вирішуючи спір між сторонами, помилково послався на висновки Верховного Суду, що були викладені у постановах від 28 лютого 2018 року у справі № 810/3247/16, від 07 серпня 2018 року у справі № 825/10/17, від 30 квітня 2020 року у справі № 803/954/14, від 05 квітня 2023 року у справі № 420/7844/20, та вважав, що сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів за умови, що ці товари належним чином обліковані, не є підставою для застосування фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону № 265/95-ВР.

Перелічені судом першої інстанції справи стосуються правовідносин, які мали місце до набрання чинності Законом України від 20 вересня 2019 року № 128-IX «Про внесення змін до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" та інших законів України щодо детінізації розрахунків у сфері торгівлі та послуг» та внесення останнім змін як до пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР, так і статті 20 Закону № 265/95-ВР в частині наявності у суб`єкта господарювання обов`язку із надання до перевірки документів, що підтверджують облік товарів, які перебували у місці продажу (господарському об`єкті).

Із змісту оскаржуваної постанови суду апеляційної інстанції вбачається, що апеляційний суд врахував означені вище висновки та правильно вказав, що суб`єкт господарювання має надати до перевірки облікові та первинні документи саме на ті товари, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Обґрунтованим є і висновок апеляційного суду, що посадові особи ГУ ДПС під час проведення перевірки не встановлювали перелік товарів, який знаходився на місці продажу під час перевірки, та перелік товарів, які вибули з обігу. Доводів протилежного в цій частині відповідачем не надавалося.

Правила і пункту 85.2 статті 85 ПК України, і абзацу другого пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР покладають саме на платника податків обов`язок надати усі документи, пов`язані з предметом перевірки, якими у спірному випадку є документи, які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). За таких обставин у випадку належної обізнаності платника податків та/або його уповноваженої особи про проведення контролюючим органом фактичної перевірки добросовісний платник податків повинен був надати відповідні документи саме на товар, що знаходився на час проведення фактичної перевірки у місці продажу.

У справі, що розглядається, перевірка була проведена у період з 21 лютого 2024 року по 01 березня 2024 року (том 4 а.с.20, 23). За змістом акта фактичної перевірки контролюючим органом не висловлено жодних претензій до платника податків в частині ненадання документів, що підтверджують облік товарів, які знаходилися у місці продажу - аптеці, розташованій за адресою: м. Кам`янське, вул. Глаголева, 18/26, у період проведення фактичної перевірки. Доводів і доказів на їх підтвердження, що придбані у 2021 році товари станом на 2024 рік не вибули з точки продажу (не були списані чи реалізовані), відповідач не наводив. Не висувалася ГУ ДПС і вимога про проведення інвентаризації на господарському об`єкті.

За таких обставин та з урахуванням наведених вище підходів Верховного Суду встановлення ГУ ДПС за результатами фактичної перевірки податкового правопорушення у вигляді ненадання облікових документів на товари за 2021 рік, перебування яких у місці продажу на момент перевірки не було встановлено, є неправомірним.

Колегія суддів визнає незмістовним довід скаржника про відсутність у нього обов`язку із встановлення переліку товару, на який слід надати документи, його дійсне перебування у місці продажу, а також переліку товару, що вибув. Підпункт 20.1.9 пункту 20.1 статті 20 ПК України надає контролюючим органам право вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.

З огляду на наведене доводи відповідача про неприйнятність наданих позивачем доказів про облік товару у вигляді журналу за формою, визначеною Порядком № 496, не беруться колегією суддів до уваги, оскільки недоліки цих доказів не нівелюють неправомірності витребування відповідачем у платника податків документів, що підтверджують облік та походження товарів, які на момент проведення фактичної перевірки не знаходяться у місці продажу.

Підсумовуючи наведене, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що в межах встановлених у цій справі обставин не було підстав для застосування фінансової санкції у розмірі 2 326 430 грн на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР та штрафу у розмірі 1020 грн за ненадання документів до перевірки. Отже, суди попередніх інстанцій ухвалили правильне рішення про часткове задоволення позовних вимог. Обґрунтування касаційної скарги аналогічні доводам, викладеним у відзиві на позов та апеляційній скарзі і зводиться виключно до незгоди з оцінкою, наданою судами повно і всебічно встановленим обставинам справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено.

В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин колегія суддів вважає, що висновки судів є обґрунтованими, а доводи касаційної скарги не дають підстав для висновку про їх невідповідність нормам матеріального та процесуального права, а тому підстави для скасування чи зміни оскаржуваних судових рішень відсутні.

Згідно із статтею 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. Не може бути скасовано правильне по суті і законне судове рішення з мотивів порушення судом норм процесуального права, якщо це не призвело і не могло призвести до неправильного вирішення справи.

Керуючись статтями 341 343 349 350 355 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 вересня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2024 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення і не оскаржується.

СуддіМ.М. Гімон В.В. Хохуляк В.П. Юрченко