Історія справи

Ухвала КАС ВП від 12.11.2019 року у справі №821/3484/14

ПОСТАНОВА

Іменем України

18 листопада 2019 року

Київ

справа №821/3484/14

адміністративне провадження №К/9901/5780/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Пасічник С. С.,

суддів: Васильєвої І. А., Юрченко В. П.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Новокаховської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Херсонській області на постанову Херсонського окружного адміністративного суду у складі головуючого судді Бездрабка О. І. від 09.09.2014 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Косцової І. П., суддів: Турецької І. О., Стас Л. В. від 13.11.2014 у справі №821/3484/14 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Олеся" до Новокаховської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Херсонській області про скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИЛ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Олеся" (далі - позивач, Товариство) звернулося з позовом до Новокаховської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Херсонській області (далі - відповідач, податковий орган), у якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від
05.08.2014 №0001592200, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток в розмірі 479749,00 гривень, з яких за основним платежем 319833,00
гривень та 159916 гривень за штрафними (фінансовими) санкціями, №0001602200, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 504999,00 гривень, з яких за основним платежем 336666,00 гривень та 168333,00 гривень за штрафними (фінансовими) санкціями.

Обгрунтовуючи позовні вимоги, Товариство посилалось на безпідставність висновків податкового органу про недотримання позивачем положень податкового законодавства та формування відповідних податкових вигод за результатами господарських операцій із контрагентом - Товариством з обмеженою відповідальністю "А Буд", які, як вважає відповідач, фактично не відбулися, оскільки такі господарські операції є реальними та їх виконання підтверджується сукупністю належних доказів.

Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 09.09.2014 в задоволені позову відмовлено.

Рішення суду першої інстанції обгрунтовано тим, що реальність операцій між позивачем та його контрагентом щодо виготовлення та монтажу арматурних каркасів для фундаментів не підтверджується належними та допустимими доказами, які виходячи з умов договорів та звичайної ділової практики супроводжують фактичне виконання такого роду операцій; в ході розгляду справи не встановлено наявності у контрагента основних фондів, транспортних засобів, складських приміщень, виробничого обладнання, трудових ресурсів (чисельність працюючих складає 3 особи), необхідних для виконання передбачених договорами, украденими з позивачем, робіт; про відсутність у ТОВ "А Буд" матеріально-технічної бази свідчить неподання останнім додатку до декларації про прибуток підприємства К1/1, який містить інформацію про балансову вартість запасів, розрахунок амортизаційних відрахувань, витрати на поліпшення основних фондів, що включаються до валових витрат; крім того, протягом листопада, грудня 2013 року контрагентом здійснювалися будівельні роботи в різних містах України, що, з урахуванням часу, оперативності операцій, місцезнаходження майна, враховуючи кількість працівників та відсутність обладнання, устаткування, власного або найманого транспорту, свідчить про неможливість фактичного виконання передбачених договорами робіт.

Постановою Одеського апеляційного адмінстративного суду від 13.11.2014 скасовано рішення суду першої інстанції та прийнято нове, яким позов Товариства задоволено.

Ухвалюючи рішення, суд апеляційної інстанції виходив з того, що залучені до матеріалів справи документи є достатніми та належними доказами реальності фінансово-господарської діяльності позивача із ТОВ "А Буд", а також здійснення за його участю господарських операцій, а відтак Товариством правомірно включено до складу податкового кредиту суми ПДВ за наслідком таких відносин та сформовано витрати, що враховуються при визначенні об'єктів оподаткування. Крім того, посилався на недоведеність податковим органом факту недостовірності відомостей у поданих позивачем первинних документах, оформлених під час здійснення спірних господарських операцій.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, відповідач подав до Вищого адміністративного суду касаційну скару, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального права, просив його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

У доводах касаційної скарги зазначає про непідтвердження платником податку товарності господарських операцій по придбанню робіт та послуг від ТОВ "А Буд" належними і допустимими доказами (первинними документами). Вказує, що нереальність господарських операцій між позивачем та контрагентом підтверджується відсутністю інформації про наявність у останнього трудових ресурсів, основних фондів, складських приміщень, амортизаційних відрахувань та виробничих потужностей. Також, відповідно до довідки 1 ДФ чисельність працюючих у ТОВ "А Буд" становить 3 особи, натомість у позивача рахується 432 робітники, які мають право здійснювати підрядні та будівельні роботи, що ставить під сумнів фактичне виконання робіт контрагентом.

Позивач правом на подання заперечень на касаційну скаргу не скористався.

В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем в період з
07.07.2014 по 11.07.2014 проведено позапланову виїзну перевірку Товариства щодо підтвердження господарських відносин з контрагентом-постачальником ТОВ "А Буд" за період з 01.11.2013 по 01.06.2014, за результатами якої складено акт від
25.07.2014 № 966/220-21273392, в якому зроблено висновок про порушення позивачем вимог пункту 138.1 статті138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток у сумі 319833,00 гривень та пункту 198.3 статті 198 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість у сумі 336666,00 гривень.

В акті перевірки податковий орган дійшов висновку про неправомірне формування позивачем витрат та податкового кредиту з ПДВ за операціями із ТОВ "А Буд" без їх належного документального підтвердження.

На підставі акту перевірки податковим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини справи, установлені судами, Верховний Суд дійшов висновку про таке.

Так, згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначає витрати як суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4,138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5,138.10.6 пункту 138.10, пункту 138.1 статті 138 ПК України; крім витрат, визначених у пункту 138.1 статті 138 ПК України.

Згідно з підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

За змістом пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II пункту 138.2 статті 138 ПК України.

Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України встановлює, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Згідно ж з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а).

Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до Пункт 198.3 статті 198 ПК України, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою Пункт 198.3 статті 198 ПК України, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог пункту 198.6 статті 198 ПК України) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пункту 198.6 статті 198 ПК України.

За визначенням статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року №996-XIV (далі-Закон №996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до ~law31~ підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

У відповідності до ~law32~ господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб'єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов'язковою умовою для формування податкових вигод.

Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкового кредиту, а покупця - права на його формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити також підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин: неможливість реального здійснення контрагентом певних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв'язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів.

В ході розгляду справи судами встановлено, що між позивачем (Генпідрядник) та ТОВ "А Буд" (Субпідрядник) укладено договори субпідряду від 20.11.2013 № 207/11-13 та від 16.12.2013 № 215/12-13, за умовами яких Субпідрядник зобов'язався виконати на свій ризик власними чи залученими силами на будівництві вітроелектростанції ВЕУ-4 "Берегова" на території Тарасівської сільської ради Скадовського району Херсонської області роботи по виготовленню і монтажу арматурних каркасів для фундаментів у відповідності з проектом та завданням Генпідрядника.

З посиланням на вказані договори позивачем за період листопад, грудень 2013 року сформовано витрати у розмірі 1683333,33 гривні та податковий кредит в сумі 336666,67 гривень.

За висновком суду першої інстанції контрагент позивача фактично не виконував роботи, які є предметом договорів субпідряду, укладених із позивачем, оскільки доказами, наявними в матеріалах справи, такі обставини не підтверджуються.

Суд же апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позов, дійшов висновку, що фактичне виконання ТОВ "А Буд" робіт по виготовленню та монтажу арматурних каркасів підтверджується належним чином оформленими первинними документами, а саме: договорами субпідряду, актами приймання виконаних робіт, довідками про вартість виконаних робіт, податковими накладними та виписками з банківських установ про рух коштів.

За певних інших умов названі документи та обставини можуть свідчити про існування господарських операцій, які за формою (зовнішнім вираженням) можуть підпадати під визначення реальних і таких, що зумовлюють зміни в структурі активів, зобов'язань та власного капіталу суб'єкта господарювання. Водночас потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. В інакшому випадку, первинні документи не можуть вважатися юридично значимими документами для цілей формування даних бухгалтерського та, відповідно, податкового обліку.

Докази, які зазначив суд апеляційної інстанції на обґрунтування свого рішення, є обов'язковими, але не вичерпними, оскільки предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самої господарської операції (виготовлення та монтаж арматурних каркасів для фундаментів), а відтак і обґрунтованість визначення податкового кредиту та витрат позивача.

Відповідач у акті перевірки та суд першої інстанції у своєму рішенні посилаються на відсутність у контрагента позивача трудових ресурсів та кваліфікованого персоналу, необхідних для виконання передбачених договорами робіт; здійснення протягом листопада, грудня 2013 року ТОВ "А Буд" будівельних робіт на різних територіях України, маючи при цьому лише три працюючі особи; відсутність основних фондів, транспортних засобів, складських приміщень, виробничого обладнання, що, як вважають податковий орган та суд, свідчить про безтоварність господарських операцій позивача з контрагентом та протиправність формування платником податку податкових вигод.

Натомість суд апеляційної інстанції, скасовуючи постанову суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги, не навів обґрунтованих мотивів з посиланням на конкретні докази, за яких прийшов до висновку, що додані до матеріалів справи документи свідчать про наявність у контагента необхідних трудових ресурсів, матеріальної та технічної бази для здійснення спірних операцій, що обумовлюється не лише їх специфікою, а й умовами договору, тобто спростував висновки суду першої інстанції. Не встановлено й обставин як залучення позивачем ТОВ "А Буд" в контексті положень та умов договору на виконання будівельно-монтажних робіт на проекті вітроенергетики ВЕС Берегова від 18 липня 2013 року №18-07/13, укладеного між ТОВ "Віндкрафт Україна" (замовник) та ТОВ "Олеся" (підрядник), так і ТОВ "А Буд" інших осіб для забезпечення виконання обумовленого договором із позивачем зобов'язань.

Верховний Суд наголошує, що принцип офіційного з'ясування всіх обставин у справі полягає насамперед у активній ролі суду при розгляді справи. В адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує виключно тим, на що посилаються сторони, мають бути повністю встановлені обставини справи, щоб суд ухвалив справедливе та об'єктивне рішення. Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з'ясовує якими доказами сторони можуть обгрунтувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду суду додаткові докази. При цьому суд може вживати заходи щодо вичвлення та виребування доказів з власної ініціативи.

За відсутності належної доказової бази касаційний суд обмежений в можливості сформулювати правовий висновок про те, як слід правильно застосовувати норми податкового законодавства, правильність застосування яких оспорюється в касаційній скарзі.

Як встановлено статтею 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до частини 2 статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Частиною 4 статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Колегія суддів вважає, що судом апеляційної інстанції не додержано норм процесуального права задля з'ясування усіх фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення, а тому справа підлягає направленню на новий апеляційний розгляд.

Під час нового розгляду справи апеляційному суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Новокаховської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Херсонській області задовольнити частково.

Постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 13 листопада 2014 року скасувати, а справу направити на новий апеляційний розгляд до цього суду.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.........................................

С. С. Пасічник

І. А. Васильєва

В. П. Юрченко,

Судді Верховного Суду