Історія справи

ПОСТАНОВА

Іменем України

19 березня 2019 року

м. Київ

справа №803/546/17

адміністративне провадження №К/9901/42008/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Бившевої Л.І.,

суддів: Шипуліної Т.М., Хохуляка В.В.,

розглянув у судовому засіданні в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 08.06.2017 (суддя - Димарчук Т.М.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 18.10.2017 (судді - Шавель Р.М., Бруновська Н.В., Костів М.В.) у справі за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 (далі - ФОП ОСОБА_2.) до Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області (далі - ГУ ДФС), Головного управління Державної казначейської служби України у Волинській області (далі - ГУ ДКС) про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення, стягнення коштів,

У С Т А Н О В И В:

ФОП ОСОБА_2 звернулася до суду з позовом, у якому просила: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення ГУ ДФС форми "В1" від 31.03.2017 № 0001561304 про зменшення їй суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість (далі - ПДВ) за грудень 2016 року на 305`627,00 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 152`813,50 грн; стягнути з Державного бюджету України на її користь бюджетне відшкодування з ПДВ у сумі 305`627,00 грн.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач вказує, що висновки податкової перевірки про неправомірне формування податкового кредиту та суми бюджетного відшкодування за наслідками придбання транспортних засобів для використання у підприємницькій діяльності через їх реєстрацію на фізичну особу, а не як на суб'єкта підприємницької діяльності, є безпідставним, оскільки Порядком державної реєстрації (перереєстрації), зняття з обліку автомобілів, автобусів, а також самохідних машин, сконструйованих на шасі автомобілів, мотоциклів усіх типів, марок і моделей, причепів, напівпричепів, мотоколясок, інших прирівняних до них транспортних засобів та мопедів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів від 07.09.1998 № 1388, не передбачена окрема реєстрація транспортних засобів для фізичних осіб - підприємців, а визначальним для формування платником податкового кредиту є придбання товарів/послуг з метою їх подальшого використання у господарській діяльності.

Суди встановили, що згідно з вимогами чинного законодавства за результатами фінансово - господарської діяльності ФОП ОСОБА_2 у грудні 2016 року задекларувала суми податку, які підлягають відшкодуванню з бюджету. Декларування позивачем сум бюджетного відшкодування стало підставою для проведення ГУ ДФС документальної позапланової перевірки правомірності нарахування ФОП ОСОБА_2 сум бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку за грудень 2016 року, що виникло за рахунок відємного значення ПДВ, що декларувалося в грудні 2016 року. За наслідками перевірки ГУ ДФС складено акт від 17.03.2017 № 611/03-20-17-03-06/НОМЕР_2. Згідно з висновками цього акту задекларована позивачем сума бюджетного відшкодування за грудень 2016 року (305`627,00 грн) визнана завищеною внаслідок порушення підпункту 198.5 статті 198, пункту 199.1 статті 199, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України. Такий висновок контролюючого органу обґрунтований тим, що позивач безпідставно включив до складу податкового кредиту ПДВ, сплачений у ціні придбаного транспортних засобів (сідельний тягач марки "RENAULT" модель "PREMIYM" 2012 року випуску, сідельний тягач марки "RENAULT" модель "PREMIYM" 2012 року випуску, напівпричіп тентований "SCHMITZ" 2012 року випуску), оскільки ці транспортний засоби зареєстровані на позивача як на фізичну особу, а не як на суб'єкта підприємницької діяльності. Крім того, контролюючий орган зазначив, що позивач не веде облік балансової вартості основних засобів.

На підставі цього акта ГУ ДФС прийняла податкове повідомлення-рішення, з приводу правомірності якого виник спір.

Суди також встановили, що основним видом діяльності ФОП ОСОБА_2 є вантажний автомобільний транспорт (Код КВЕД 49.41).

Постачальником "Jakob Dietrich e.K. Internationale Spedition und Osteuropa Logistik" на користь позивача поставлено напівпричіп тентований марки "SCHMITZ" 2012 року випуску, сума ввізного мита - 16`841,06 грн, сума ПДВ - 48`277,70 грн, що стверджується митною декларацією від 14.12.2016. Постачальником "RENAULT TRUCKS S.A.S." на користь позивача поставлено два тягача сідельних марки "RENAULT" модель "PREMIYM" 2012 року випуску, сума ввізного мита - 44`886,59 грн, сума ПДВ - 128`674 грн, що стверджується митними деклараціями від 13.12.2016.

15.12.2016 позивач провів державну реєстрацію придбаних транспортних засобів, про що видані відповідні свідоцтва: серії НОМЕР_3, серії НОМЕР_4, серії НОМЕР_5. Згідно з вказаними свідоцтвами власником транспортних засобів є ОСОБА_2.

Факт придбання транспортних засіб ФОП ОСОБА_2 підтверджено належними первинними документами, в тому числі податковими накладними, та не заперечується сторонами у справі. Також придбані транспортні засоби використовуються підприємцем у її господарській діяльності, що підтверджено актами здачі-прийняття робіт (надання послуг), міжнародними товарно-транспортні накладні (CMR), з яких вбачається, що позивачем здійснюється міжнародне перевезення товарів.

Волинський окружний адміністративний суд постановою від 08.06.2017, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 18.10.2017, позов задовольнив частково: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС від 31.03.2017 № 0001561304; у задоволенні решти позовних вимог відмовив.

Задовольняючи позов частково, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що особливих умов для формування податкового кредиту та визначення дати виникнення права на податковий кредит для фізичних осіб - суб'єктів господарювання, зареєстрованих платниками ПДВ, податковим законодавством не передбачено. А здійснення реєстрації транспортного засобу, придбаного позивачем, на нього без зазначення в реєстраційних документах його статусу суб'єкта підприємницької діяльності, з урахуванням положень пункту 6 Порядку № 1388, не обмежує його право на податковий кредит, оскільки реєстрація права власності на фізичну особу не може розглядатися як підстава для неможливість укладення договорів фізичною особою - підприємцем у межах її підприємницької діяльності. Стосовно вимог позивача про стягнення з Державного бюджету України на її користь бюджетне відшкодування з ПДВ у сумі 305`627,00 грн суд з посиланням на правову позицію Верховного Суду України у подібних правовідносинах, викладену в раніше ухвалених судових рішеннях від 16.09.2015, від 09.09.2008 (№ 21-500во08 ), від 01.06.2010 (21-573во10), виходив з того, що відшкодування з Державного бюджету України ПДВ є виключним повноваженням податкових органів та органів державної казначейської служби, а відтак суд не може підміняти державний орган і вирішувати питання про стягнення такої заборгованості.

ГУ ДФС подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати зазначені судові рішення в частині задоволення позовних вимог та прийняти нове рішення в цій частині, яким у позові відмовити. Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, скаржник посилається на обставини, що були встановлені у ході податкової перевірки.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 23.11.2017 № К/800/36772/17 відкрив касаційне провадження у цій справі.

Позивач не реалізував процесуальне право щодо подання заперечень проти касаційної скарги.

Законом України "Про внесення змін до Конституції України (щодо правосуддя)" від 02.06.2106 № 1401-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, статтю 125 Конституції України викладено в редакції, згідно з якою Верховний Суд є найвищим судом у системі судоустрою України.

Згідно з пунктом 7 Прикінцевих та перехідних положень Закону України "Про судоустрій і статус суддів" від 02.06.2016 № 1402-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, з дня початку роботи Верховного Суду у складі, визначеному цим Законом, Верховний Суд України, Вищий спеціалізований суд України з розгляду цивільних і кримінальних справ, Вищий господарський суд України, Вищий адміністративний суд України припиняють свою діяльність та ліквідуються у встановленому законом порядку.

Відповідно до пункту 8 Прикінцевих та перехідних положень Закону України "Про судоустрій і статус суддів" від 02.06.2016 № 1402-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, постановою Пленуму Верховного Суду від 30.11.2017 № 2 "Про визначення дня початку роботи Верховного Суду" днем початку роботи Верховного Суду визначено 15.12.2017.

Законом України від 03.10.2017 № 2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017, Кодекс адміністративного судочинства України викладено в новій редакції.

Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від 03.10.2017 № 2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Верховний Суд ухвалою від 18.03.2019 прийняв касаційну скаргу ГУ ДФС до провадження та призначив справу до касаційного розгляду у спрощеному провадженні без повідомлення сторін.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Відповідно до пункту 6 Порядку державної реєстрації та обліку автомобілів, автобусів, а також самохідних машин, сконструйованих на шасі автомобілів, мотоциклів усіх типів, марок моделей, причепів, напівпричепів та мотоколясок, затверджених постановою Кабінету Міністрів України № 1388 від 07.09.1998, транспортні засоби реєструються за юридичними та фізичними особами в сервісних центрах МВС.

Транспортні засоби, що належать фізичним особам-підприємцям, реєструються за ними як за фізичними особами.

Порядок формування податкового кредиту як юридичними особами, так і фізичними особами, зареєстрованих платками ПДВ, врегульований нормами статті 198 ПК України.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).

Тобто, необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум ПДВ до податкового кредиту є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності та документальне підтвердження факту понесення витрат на їх придбання.

Для юридичних осіб чи фізичних осіб - підприємців, які є платниками ПДВ, норми ПК України не передбачають будь-яких відмінностей при визначенні сум ПДВ, що підлягають включенню до податкового кредиту такого платника податку та бюджетному відшкодуванню.

Отже, право на податковий кредит у фізичної особи - підприємця, зареєстрованого платником ПДВ, по операції з придбання транспортних засобів, інших основних засобів виникає у разі, якщо такі транспортні засоби придбаваються для використання у межах господарської діяльності в оподатковуваних операціях, та за наявності належного документального підтвердження такого придбання. При цьому в подальшому таке використання повинне підтверджуватися документально.

Якщо товари/необоротні активи починають використовуватися, зокрема, в операціях, що не є господарською діяльністю платника ПДВ (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 ПК України), фізична особа - підприємець зобов'язаний нарахувати зобов'язання за такими активами.

Відповідно до пункту 6 розділу ІІІ Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23.09.2014 N 966, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 14.10.2014 за N 1267/26044, платник податку самостійно обчислює суму податкового зобов'язання, яку зазначає в податковій звітності. Дані, наведені в податковій звітності, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначені Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV).

Статтею 2 Закону № 996-XIV (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що цей Закон поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб'єктів господарської діяльності (далі - підприємства), які зобов'язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством.

Суб'єкти підприємницької діяльності, яким відповідно до законодавства надано дозвіл на ведення спрощеного обліку доходів і витрат, ведуть бухгалтерський облік і подають фінансову звітність у порядку, встановленому законодавством про спрощену систему обліку і звітності.

Бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина 2 статті 3 Закону № 996-XIV).

Згідно з пунктом 177.10 статті 177 ПК України фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, зобов'язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.

Форма Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Отже, чинним законодавством на момент виникнення спірних правовідносин не передбачено ведення фізичною особою - підприємцем бухгалтерського обліку придбаного нерухомого або рухомого майна з метою виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації щодо результатів господарської діяльності та для прийняття рішень.

Разом з тим, приймаючи податкове повідомлення - рішення, з приводу правомірності якого виник спір, податковий орна виходив з того, що позивач порушив положення пункту 199.1 статті 199 ПК України, яким встановлено, - у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Підпунктом 189.1 статті 189 ПК України визначено, що у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

Згідно з абзацом а) пункту 198.5 статті 198 ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) та місце постачання яких розташоване за межами митної території України.

Вищезазначені доводи податкового органу судом не перевірялися. Тобто, суди не встановили обставини щодо використання позивачем вантажного транспорту в операціях з надання послуг, які підлягають оподаткуванню ПДВ, та у операціях, звільнених від оподаткування.

Виходячи із вимог статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній на час розгляду справи), суди повинні врахувати, що обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову. Отже, суди повинні досліджувати доводи органів державної податкової служби, що свідчать про наявність обставин, які унеможливлюють підтвердження права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування з ПДВ.

Водночас, досліджуючи зазначені обставини справи, суди не повинні обмежуватися виключно доказами, що подані сторонами у справі. Виходячи із принципу офіційного з'ясування обставин справи, суд повинен вжити всіх заходів щодо витребування необхідних доказів.

Невстановлення та ненадання правової оцінки обставинам, які мають суттєве значення у справі судами попередніх інстанцій, виключає можливість для висновку суду касаційної інстанції щодо правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права при вирішенні даного спору.

За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Крім того, Верховний Суд зазначає, що Велика Палата Верховного Суду відступила від висновку щодо застосування норми права у подібних відносинах, викладеного в постановах Верховного Суду України від 16.09.2015 у справі № 21-881а15, від 17.11.2015 у справі № 21-4371а15, від 02.12.2015 у справі № 21-2650а15, від 20.04.2016 у справі № 21-452а16, від 07.03.2017 у справі № 820/19449/14, про те, що відшкодування ПДВ здійснюється органом Державної казначейської служби України з дотриманням процедури та на умовах, встановлених статтею 200 ПК України.

Правова позиція Великої Палати Верховного Суду з питання щодо вимог платника податку про бюджетне відшкодування з ПДВ викладена, зокрема, у постанові від 12.02.2019 у справі №826/7380/15 за позовом ТОВ "Аскоп-Україна" до ДПІ та Головного управління Державної казначейської служби України у м. Києві про визнання протиправною бездіяльності, стягнення бюджетної заборгованості з відшкодування ПДВ.

Як зазначено у вказаній постанові такі способи захисту як зобов'язання контролюючого органу надати висновок про підтвердження заявленої платником податків суми бюджетного відшкодування або внести заяву товариства до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування не призведуть до ефективного відновлення права платника податків. У разі невідшкодування бюджетної заборгованості з ПДВ право платника порушується внаслідок неодержання коштів з бюджету, тому ефективним способом захисту, який забезпечить поновлення порушеного цього права, є стягнення з Державного бюджету України через органи казначейської служби на користь платника податку зазначених коштів.

Згідно з частиною другою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Керуючись статтями 349, 353, 355, 356, 359, підпунктом 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області задовольнити частково.

Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 08.06.2017 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 18.10.2017 скасувати повністю і передати справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

Л.І. Бившева

Т.М. Шипуліна

В.В. Хохуляк ,

Судді Верховного Суду