Історія справи

ПОСТАНОВА

Іменем України

17 квітня 2018 року

Київ

справа №825/1564/17

адміністративне провадження №К/9901/9587/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,

за участю секретаря судового засідання - Загороднього А.А.,

учасники справи:

представник позивача - Титаренко Т.Г.,

представник відповідача - Бисикало Т.А.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Основа-Буд-7" на постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 1 листопада 2017 року (суддя - Клопот С.Л.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 21 грудня 2017 року (судді: Троян Н.М., Бужак Н.П., Костюк Л.О.) у справі №825/1564/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Основа-Буд-7" до Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Основа-Буд-7" (далі - позивач, ТОВ "Основа-Буд-7") звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 5 вересня 2017 року №0002931400 та №0002941400.

В обґрунтування позовних вимог позивач посилається на те, що собівартість об'єктів нерухомості відображена в бухгалтерському обліку позивача підтверджена документально та відповідає фактично понесеним витратам, що обліковувались на рахунках бухгалтерського обліку 151 та 23, тому висновки зазначені контролюючим органом про завищення собівартості реалізованої продукції на загальну суму 9 221 016,00 грн є безпідставними.

Постановою Чернігівського окружного адміністративного суду від 1 листопада 2017 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 21 грудня 2017 року, відмовлено у задоволенні позовних вимог.

Відмовляючи у задоволенні адміністративного позову, суди попередніх інстанцій виходили з того, що суми амортизаційних нарахувань по нежитловому приміщенню було включено позивачем до складу собівартості товарів (робіт, послуг) як за 2015 рік так і за 2016 рік, що призвело до безпідставного завищення собівартості товарів (робіт, послуг). Крім того, зважаючи на те, що об'єкти нерухомості побудовані та введені в експлуатацію позивачем до 1 січня 2015 року, збільшення витрат по цим об'єктам після вказаної дати є протиправним.

Не погодившись із рішенням судів першої та апеляційної інстанцій позивач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати Чернігівського окружного адміністративного суду від 1 листопада 2017 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 21 грудня 2017 року та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

У доводах касаційної скарги позивач посилається на порушення норм процесуального права, неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та невідповідність висновків суду фактичним обставинам справи посилаючись на те, що порушення позивачем правил бухгалтерського обліку у частині обліку витрат не спростовує наявність понесених товариством витрат на будівництво будинків, з яких у майбутньому формується собівартість житла. Крім того, собівартість квартир за 2015-2016 роки підтверджується первинними документами, а технічна помилка допущена під час відображення у бухгалтерському обліку амортизаційних відрахувань по магазину «Янтар», який надавався в оренду не призвела до завищення собівартості квартир за 2015-2016 роки, зважаючи на відображення обліку собівартості товарів на рахунку 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг».

Контролюючим органом подано відзив на касаційну скаргу, в якому просить касаційну скаргу позивача залишити без задоволення, а судові рішення першої та апеляційної інстанцій - без змін, з посиланням на необґрунтованість такої скарги, зважаючи на штучне збільшення позивачем суми витрат по об'єктах нерухомості, що вже введенні в експлуатацію та продаються, по яких вже не можуть формуватися витрати за рахунок інших об'єктів, що будуються у цей період.

Касаційний розгляд справи проведено у судовому засіданні, відповідно до статті 344 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону від 3 жовтня 2017 року №2147-VІІІ, що діє з 15 грудня 2017 року).

Судами попередніх інстанцій встановлено, що уповноваженими особами контролюючого органу проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Основа-Буд-7», про що складено акт №440/14/35109145 від 14 серпня 2017 року, яким встановлено порушення позивачем вимог пункту 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 138.3.3 пункту 138.3 статті 138 Податкового кодексу України, у результаті чого позивачем занижено суму податку на прибуток на 986 911,00 грн, у тому числі за 2015 рік на 986 911,00 грн, завищено від'ємне значення об'єкту оподаткування (рядок 4 податкової декларації з податку на прибуток) за 2015 рік на 458 129,00 грн, за 2016 рік - на 3 296 835,00 грн.

За результатами перевірки, контролюючий орган прийняв податкові повідомлення-рішення від 5 вересня 2017 року №0002931400 про нарахування грошового зобов'язання на суму 986 911,00 грн за платежем податок на прибуток приватних підприємств та №0002941400 про зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 3 269 835,00 грн.

Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами першої та апеляційної інстанцій фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що зазначена касаційна скарга підлягає задоволенню, виходячи з наступних мотивів.

У відповідності до приписів підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Так, згідно з пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач на підставі договору купівлі-продажу нежитлових приміщень від 26 лютого 2015 року придбав у ПАТ «Банк Таврика» нежитлове приміщення за адресою: м. Чернігів, проспект Миру, буд. 19. (магазин «Янтар»), загальною вартість - 7 929 600,00 грн, у тому числі обсяг - 6 608 000,00 грн, ПДВ - 1 321 600 грн.

Відповідно до положень пунктів 3-6 Наказів про облікову політику та організацію бухгалтерського обліку ТОВ «Основа-буд-7» на 2015 рік та на 2016 рік (від 5 січня 2015 року та від 4 січня 2016 року), облік та оцінка основних засобів проводиться згідно з П(с)БО 7 «Основні засоби». Придбані основні засоби зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. Амортизація основних засобів здійснюється прямолінійним методом із застосуванням строків, встановлених для кожного об'єкта окремо, але не менше строків корисного використання, встановлених Податковим кодексом України.

Пунктом 29 П(с)БО 7 «Основні засоби» встановлено, що нарахування амортизації проводиться щомісячно. Місячна сума амортизації при застосуванні прямолінійного методу визначається діленням річної суми амортизації на 12. Місячна сума амортизації при застосуванні методів зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості визначається діленням суми амортизації за повний рік корисного використання на 12. Нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому об'єкт основних засобів став придатним для корисного використання. Нарахування амортизації при застосуванні виробничого методу починається з дати, що настає за датою, на яку об'єкт основних засобів став придатним для корисного використання.

Податковим кодексом України визначено мінімально допустимі строки амортизації основних засобів та інших необоротних активів, у тому числі група 3 - будівлі (мінімально допустимі строки корисного використання - 20 років), що передбачено у підпункту 138.3.3 пункту 138.3 статті 138 Податкового кодексу України.

Таким чином, місячна сума амортизації для нежитлового приміщення за адресою м. Чернігів, проспект Миру буд.19 повинна становить 27 533,33 грн (6 608 000,00 грн /20 років/12 місяців = 27 533,33 грн).

При проведенні перевірки контролюючим органом встановлено, що у 2015 році позивачем нараховано суму амортизації по нежитловому приміщенні у сумі 2 937 600,00 грн, замість 275 333,33 грн.

З урахуванням встановлених обставин, у 2015 році позивачем щомісяця відображалась сума амортизації у розмірі 330 400,00 грн, яка є річною сумою (6 608 000,00 грн/20 років = 330 400,00 грн).

При цьому, у 2016 році місячна сума амортизації, яка відображається у бухгалтерському обліку позивачем вже становила 27 533, 33 грн.

Отже, амортизаційні відрахування нежитлового приміщення за адресою м. Чернігів, проспект Миру, буд.19 протягом 2015 року розраховувались позивачем помилково виходячи з терміну фактичного використання 24 місяці, а не 240 місяців, що не заперечується позивачем.

Разом з тим, контролюючий орган прийшов до висновку, що суми амортизаційних відрахувань відображались підприємством у складі витрат у 2015 - 2016 роках по рахунку 23 «Виробництво», що свідчить про те, що суми амортизаційних нарахувань по нежитловому приміщенню за адресою м.Чернігів, проспект Миру, буд.19 було включено позивачем до складу собівартості товарів (робіт, послуг) і за 2015 рік та за 2016 рік, що призвело до безпідставного завищення собівартості товарів (робіт, послуг).

Разом з тим, поза увагою судів попередніх інстанцій залишилось те, що загальновиробничі витрати по приміщеннях, що надавались в оренду у 2015 році не розподілялись, а тому такі кошти залишились обліковуватись на рахунку бухгалтерського обліку 23 «Виробництво», що не є свідченням віднесення їх до складу витрат.

Крім того, судами не досліджено дані рядка 2050 «Собівартість реалізованої продукції» Звіту про фінансові результати за 2015 рік, шляхом встановлення складу собівартості реалізованої продукції за 2015 рік, так як і не досліджено чи було віднесено позивачем до складу витрат суми амортизаційних відрахувань по об'єкту «Магазин «Янтар».

Крім того, з матеріалів справи вбачається, що у 2015-2016 роках позивач здійснював реалізацію об'єктів житлової та нежитлової нерухомості у будинках, за адресами м. Чернігів, вул. Толстого, 125-А та м. Чернігів, вул. 1-ї Гвардійської Армії, 21 -А, які були побудовані та введені в експлуатацію до 1 січня 2015 року.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що у бухгалтерському обліку витрати по будівництву обліковувались підприємством по Дт рах. 23 «Виробництво», які були здійснені до 1 січня 2015 року та складають 4 366 910,62 тис. грн.

Станом на 1 січня 2015 року загальна сума витрат, які платником обліковано у попередніх періодах під час будівництва об'єктів по вул. 1-ї Гвардійської Армії, 21-А та по вул. Толстого, 125-а становить 2 386 860,40 грн (2 379 877,55 грн (Основана діяльність) + 6 042,90 грн (будівництво по вул. 1-ї Гвардійської Армії, 21-А) + 939,95 грн (будівництво по вул. Толстого, 125-а).

Так як платником самостійно не розподілено суму витрат основної діяльності у розмірі 2 379 877,55 грн по об'єктам будівництва, під час перевірки дана сума було розподілена відповідно до площі реалізованих квартир та нежитлових приміщень.

Згідно проведеного контролюючим органом розрахунку, собівартість за 1 м. кв. на 1 січня 2015 року об'єктів житлової та нежитлової нерухомості за адресами м. Чернігів, вул. 1-ї Гвардійської Армії, 21-А та м. Чернігів, вул. Толстого, 125-а становить: 2 386 860,40 грн (залишок суми витрат на 1 січня 2015 року по рах. 23 «Виробництво»)/3897,8 м. кв. (загальна площа реалізованих квартир та нежитлових приміщень) = 612,3609 грн/1 м. кв.

Так, за висновками контролюючого органу, основна сума собівартості по об'єктам (вул.1-ї Гвардійської Армії, 21-А. вул. Толстого, 125-а) була розподілена та віднесена до складу витрат до 1 січня 2015 року при здійсненні реалізації основної кількості квартир у 2013 році та 2014 році.

Таким чином, контролюючий орган посилається на те, що зазначені витрати не мають ніякого відношення до квартир та нежитлових приміщень за адресами м. Чернігів, вул. 1-ї Гвардійської Армії, 21-А та м. Чернігів, вул. Толстого 125-а, які реалізовувались у період, який перевірявся, а тому не мають права відображатись у собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) за 2015 - 2016 роки.

Зважаючи на викладене, відповідач дійшов висновку про те, що позивачем завищено значення рядка 2050 Звітів про фінансові результати «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2016 року на загальну суму 8 937 473,00 грн, у тому числі за 2015 рік - на 6 047 521,00 грн, за 2016 рік - 2 889 952,00 грн за рахунок помилкового визначення собівартості реалізованих квартир та нежитлових приміщень у 2015 році та 2016 році.

Разом з тим, позивач вказує, що доходи та витрати (крім адміністративних та інших витрат) відображались ним по даті продажу квартири, а до цього всі понесені витрати (крім адміністративних та інших витрат) відображені як незавершене виробництво (рах.23) на капітальне будівництво (рах.151), що не спростовано відповідачем та не досліджено судами попередніх інстанцій.

При цьому, перевіркою встановлено, що витрати понесенні підприємством при будівництві об'єктів по вул. Толстого 125 А, вул. 1-ша Гвардійська 21-а відображались на рахунку 23 «Виробництво».

Разом з тим, поза увагою судів попередніх інстанцій залишилось дослідження понесених позивачем витрат на будівництво об'єктів нерухомості, які позивач обліковував на рахунку 151 «Капітальне будівництво», які не було враховано контролюючим органом при визначенні податкових зобов'язань за спірний період, так як і не досліджено та не підтверджено належними доказами доводи контролюючого органу відносно того, що загальна сума перевищення собівартості, яка відображена платником над сумою собівартості, встановленою перевіркою, у розмірі 8 937 473,00 грн - це витрати по будівництву за адресами: м. Чернігів, вул. Незалежності, б. 15 та м. Чернігів, вул. Менделєєва, б. 5.

Відтак, при визначенні собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) контролюючий орган виходив зі складу витрат по будівництву об'єктів нерухомості, відображених на рахунках №23 та №28, що відносяться до рахунків другого класу, які призначені для узагальнення інформації про наявність і рух належних підприємству товарів, що призначені для використання у виробництві та для господарських потреб, однак, поза увагою судів попередніх інстанцій залишилось посилання позивача на облікування витрат у розмірі 10 539 103,36 грн на субрахунку 151 «Капітальне будівництво», в якому відображаються витрати на будівництво, що здійснюється як господарським, так і підрядним способом для власних потреб підприємства, які були помилково відображені на вказаному субрахунку 151, однак, фактично понесені позивачем на будівництво житлових будинків, про що свідчать первинні бухгалтерські документи долучені до матеріалів справи, однак не досліджені судами попередніх інстанцій.

За правилами частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи (пункти 1 і 2 частини першої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України ).

З огляду на зазначене колегія суддів приходить до висновку, що суди попередніх інстанцій не встановили обставин які мають визначальне значення для правильного вирішення спору по суті, допустили порушення норм матеріального та процесуального права, а тому рішення судів ухваленні з порушенням положень статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону, яка діяла на момент вчинення судом процесуальної дії) щодо законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню, а справа відповідно до правил статті 253 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359, пунктом 4 частини першої Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного суду України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Основа-Буд-7" задовольнити.

Постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 1 листопада 2017 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 21 грудня 2017 року у справі №825/1564/17 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

І.Я. Олендер

І.А. Гончарова

Р.Ф. Ханова,

Судді Верховного Суд