Історія справи

Ухвала КАС ВП від 28.04.2020 року у справі №826/10406/16

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 травня 2021 року

м. Київ

справа № 826/10406/16

адміністративне провадження № К/9901/10814/20

судді-доповідача Блажівської Н. Є.,

суддів: Білоуса О. В., Желтобрюх І. Л.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 5 грудня 2019 року (суддя Пащенко К. С. )

та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 5 березня 2020 року (судді Федотов І. В., Єгорова Н. М. та Сорочко Є. О.)

у справі за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

до Державної податкової інспекції у Дарницькому районі Головного управління ДФС у м. Києві

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення про застосування штрафних санкцій та вимогу про сплату боргу (недоїмки),

ВСТАНОВИВ:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Фізична особа- підприємець ОСОБА_1 (надалі також - ФОП ОСОБА_1) звернувся до суду з позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції в Дарницькому районі Головного управління ДФС у м. Києві (надалі також - Відповідач) від 14 червня 2016 року № 0022361306, № 0022371306, № 0022401306, №0022411306, рішення про застосування штрафних санкцій від 14 червня 2016 року № 0022381306 та вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 14 червня 2016 року № Ф-0022391306.

В обґрунтування позовних вимог Позивач вказував, що відповідні оскаржувані рішення не відповідають вимогам, передбаченим частиною 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки необґрунтованими є висновки Відповідача, зафіксовані у акті перевірки.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 5 грудня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 5 березня 2020 року, позов задоволено частково: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Дарницькому районі Головного управління ДФС у м. Києві від 14 червня 2016 року № 0022411306 про визначення грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 9407,29 грн. ; визнано протиправним та скасовано рішення Державної податкової інспекції у Дарницькому районі Головного управління ДФС у м. Києві від 14 червня 2016 року № 0022381306 в частині нарахування штрафних санкцій в розмірі 3394,32 грн. ; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Дарницькому районі Головного управління ДФС у м. Києві від 14 червня 2016 року № 0022401306 в частині визначення грошового зобов'язання за платежем штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів в розмірі 11132,10 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог не оскаржені Відповідачем.

Роблячи висновок про відсутність підстав для задоволення позовних вимог у повному обсязі, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що:

- оскільки сума витрат Позивача, понесених у зв'язку з придбанням товарів та врахованих контролюючим органом під час перевірки (62754,00 грн., в тому числі: 4230,00 грн. за 2013 рік, 34224,00 грн. за 2014 рік, 24300,00 грн. за 2015 рік), є більшою за суму документально підтверджених витрат (загальна сума коштів згідно фіскальних чеків за вирахуванням податку на додану вартість), відповідні витрати не підлягають повторному врахуванню при обчисленні оподатковуваного доходу;

- Відповідачем правомірно застосовано до позивача штрафні санкції в розмірі 510,00 грн. у зв'язку із незабезпеченням платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків;

- враховуючи те, що висновок контролюючого органу про заниження позивачем в перевіряємому періоді податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб здійснено у межах норм чинного на час виникнення спірних правовідносин законодавства та фактичних обставин справи, є вірним висновок Відповідача щодо заниження платником єдиного соціального внеску за 2013 рік в сумі 67886,69 грн., за 2014 рік в сумі 78863,42 грн. та за 2015 рік - в сумі 82225,14 грн., що, в свою чергу, свідчить про наявність підстав та правомірність прийняття вимоги від
14.06.2016 № Ф-0022391306 про сплату боргу (недоїмки) в розмірі 228975,25 грн.

Разом з тим, рішенням від 14 червня 2016 року №0022381306 застосовано до позивача штрафні санкції в розмірі 26291,85 грн., тобто більшому, ніж законодавчо встановлений.

- Позивачем не здійснено оприбуткування коштів в сумі 1560,37 грн. та 1851,76
грн. на підставі Z-звітів від 22 лютого 2015 року № 735 та від 23 лютого 2015 року № 736, оскільки їх відображено в книзі ОРО № 2651008384Р/4, яка була зареєстрована в лише 24 лютого 2015 року.

1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї, а також відповіді на відзив

Не погоджуючись із рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 5 грудня 2019 року та постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 5 березня 2020 року, Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, просив скасувати рішення судів попередніх інстанцій і ухвалити нове рішення про задоволення позовних вимог в повному обсязі.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що за результатами перевірки Відповідачем складено акт від 18 травня 2016 року №4459/26-51-13-06/ НОМЕР_1, згідно з висновками якого Позивачем порушено вимоги:

- пункту 176.1 статті 176, пункту 177.1, пункту 177.2, пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України (наділ також - ПК України), в результаті чого занижено оподатковуваний дохід в 2013 році - на суму 215839,00 грн., в 2014 році - на суму 439450,00 грн. та в 2015 році - на суму 501722,00 грн., що призвело до заниження податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб в 2013 році - у сумі 30909,83 грн., в 2014 році - у сумі 68603,28 грн. та в 2015 році - у сумі 79010,40 грн.

- частини 2 статті 6 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування", а саме: платник повинен був сплатити єдиного соціального внеску за 2013 рік в сумі 74896,13 грн., за 2014 рік у сумі 86219,78 грн. та за 2015 рік - у сумі 89995,14 грн., але фактично сплачено за 2013 рік у сумі 7009,44 грн., за 2014 рік у сумі 7356,36 грн. та за 2015 рік у сумі 89995,14 грн., що призвело до несплати єдиного соціального внеску за 2013 рік в сумі 67886,69 грн., за 2014 рік в сумі 78863,42 грн. та за 2015 рік - в сумі 82225,14 грн. ;

- підпунктів 2.2,2.6 пункту 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління НБУ від 15 грудня 2004 року № 637 (надалі також - Положення №637);

- пункту 44.1, пункту 44.3 статті 44 ПК України, а саме: платник документи до перевірки надав у неповному обсязі.

На підставі акта перевірки, Відповідачем 14 лютого 2016 року прийнято:

- податкове повідомлення-рішення № 0022361306 про визначення грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в розмірі 223154,39 грн., з них: 178523,51
грн. за основним платежем та 44630,88 грн. за штрафними санкціями;

- податкове повідомлення-рішення № 0022371306 про визначення грошового зобов'язання за платежем адміністративні штрафи та інші санкції в розмірі 510,00
грн. ;

-податкове повідомлення-рішення № 0022411306 про визначення грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 9407,29 грн., з них: 7525,83 грн. за основним платежем та 1881,46 грн. за штрафними санкціями;

- податкове повідомлення-рішення № 0022401306 про визначення грошового зобов'язання за платежем штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів в розмірі 347661,35 грн. ;

- вимогу № Ф-0022391306 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування в розмірі 228975,25 грн. ;

- рішення № 0022381306 про застосування штрафних санкцій в розмірі 26291,85 грн.

Фактичною підставою прийняття цих індивідуальних актів стали висновки Відповідача про те, що:

- Позивачем завищено суму витрат внаслідок віднесення до їх складу витрат по видатковим накладним, оплату яких не підтверджено, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб та єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, а також несвоєчасної сплати таких;

- Позивач здійснював оприбуткування отриманих 22 та 23 лютого 2015 року коштів у Книзі обліку розрахункових операцій, що зареєстрована 24 лютого 2015 року.

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що Відповідач, заперечуючи проти факту можливості відображення витрат за наслідками придбання товарів, не довів відсутність сплати за поставлені товари.

Судами попередніх інстанцій, на думку Позивача, не звернуто уваги на те, що висновки Відповідача щодо порушення позивачем Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого Постановою Правління НБУ від 15 грудня 2004 року за № 637 базуються на результатах співставлення розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО з книгами КОРО, по яким, як стверджує Відповідач було виявлено розбіжності наведені у таблицях №2.5.1 та № 2.5.2 акта перевірки, натомість у цих таблицях, відсутні будь-які дані, які б свідчили про розбіжності між датами 2 - звітів та датою оприбуткування готівки.

Також з посиланням на позицію Верховного Суду України, Позивач вважає, що застосовані щодо нього штрафні санкції є адміністративно-господарськими, а тому могли бути застосовані протягом шести місяців.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.

Відповідно до частини 1 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.

За змістом частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Надаючи правову оцінку оскаржуваним Позивачем індивідуальним актам в контексті дотримання Відповідачем частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України при їх прийнятті, Суд звертає увагу на таке.

Вважаючи податкове повідомлення-рішення № 0022401306 про визначення грошового зобов'язання за платежем штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів правомірним у відповідній частині, суди за результатами правової оцінки обставин у справі на підставі відповідних наявних у справі документів дійшли висновку, що Позивач не здійснив оприбуткування коштів, що надійшли до каси підприємства 22 та 23 лютого 2015 року.

Касаційна скарга не містить доводів, які б давали підстави вважати, що Відповідач неправильно кваліфікував поведінку Позивача як таку, що вказує про допущення порушень касової дисципліни.

Разом з тим, як підтверджується матеріалами справи та установлено судами попередніх інстанцій, штрафні санкції за неоприбуткування готівки застосовані Відповідачем на підставі абзацу 3 статті 1 Указу Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" від 12 червня 1995 року № 436/95.

Пунктом 2.6 Положення № 637 (втратило чинність з 5 січня 2018 року) установлено, що вся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.

Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.

У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).

Відповідно пункту 13 статті 3 Закону України від 6 липня 1995 року N 265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті реєстратора розрахункових операцій, а у випадку використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.

Тобто, як норма пункту 13 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", так і норма пункту 2.6 Положення № 637 встановлюють для суб'єкта підприємницької діяльності, який здійснює розрахункові операції готівкою із застосуванням РРО, обов'язок забезпечення обліку отриманих готівкових коштів в повній сумі надходжень від розрахункових операцій. При цьому такий облік згідно з пунктом 13 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" здійснюється в денному звіті (за визначенням, наведеним у пунктом 13 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", денний звіт - це документ встановленої форми, надрукований РРО, що містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених з його застосуванням), а згідно з пунктом 2.6 Положення № 637 - у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО.

Положення абзацу третього статті 1 Указу №436/95 (втратив чинність згідно з Указом Президента України від 20 червня 2019 року № 418/2019) встановлювали, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб'єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п'ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

Поряд з цим, вирішуючи питання щодо правомірності притягнення позивача до відповідальності на підставі Указу № 436/95, колегія суддів враховує правову позицією Великої Палати Верховного Суду, викладену у постанові від 20 травня 2020 року у справі №1340/3510/18, в якій сформульовано правовий висновок щодо застосування Указу № 436/95.

Так, Велика Палата Верховного Суду, проаналізувавши положення норм Конституційного Договору між Верховною Радою України та Президентом України "Про основні засади організації функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової Конституції України", Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", Положення № 637, Указу № 436/95, дійшла висновку, що метою постановлення Указу № 436/95 було врегулювання відносин щодо належного обліку готівкових операцій суб'єктами підприємницької діяльності, які до цього не були належним чином урегульовані іншими законодавчими актами, а термін його дії обмежувався прийняттям відповідного закону. Проте, оскільки шляхом прийняття Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то Указ № 436/95 припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися.

Отже, у правовідносинах, що виникли після набрання чинності Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" застосування положень абзацу третього статті 1 Указу № 436/95 є неможливим.

Колегія суддів підстав для відступу від вказаної правової позиції у цій справі не вбачає, а тому винесене Відповідачем податкове повідомлення-рішення 14 червня 2016 року № 0022401306 необхідно визнати протиправним та скасуванню, оскільки правовідносини у цій справі виникли після набрання чинності Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", тому контролюючий орган безпідставно застосував до Позивача штрафні санкції саме на підставі абзацу третього статті 1 Указу № 436/95, тобто нормативно-правового акта, який не підлягав застосуванню до спірних правовідносин.

Відтак, Суд дійшов висновку про необхідність визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14 червня 2016 року № 0022401306 у повному обсязі.

Щодо інших рішень, з приводу правомірності яких виник спір, Суд звертає на наступне правове регулювання спірних правовідносин.

Згідно з пунктом 162.1 статті 162 ПК України платниками податку на доходи фізичних осіб є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.

Об'єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України (пункт 163.1 статті 163 ПК України).

Пунктом 164.1 статті 164, підпунктом 164.1.1 пункту 164.1 статті 164 ПК України визначено, що базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. У разі використання права на податкову знижку базою оподаткування є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального оподатковуваного доходу з урахуванням пункту 164.6 цієї статті на суми податкової знижки такого звітного року. Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до Пунктом 164.1 статті 164, підпунктом 164.1.1 пункту 164.1 статті 164 ПК України. Загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними Пунктом 164.1 статті 164, підпунктом 164.1.1 пункту 164.1 статті 164 ПК України.

Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, регулюється статтею 177 ПК України.

Відповідно пункту 177.4 статті 177 ПК України (в редакції чинній до 1 січня 2015 року) до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III пункту 177.4 статті 177 ПК України.

Пунктом 138.1 статті 138 Кодексу визначено, що витрати, які враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4,138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5,138.10.6 пункту 138.10, пункту 177.4 статті 177 ПК України; крім витрат, визначених у пункту 177.4 статті 177 ПК України.

Пунктом 138.2 статті 138 Кодексу передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, які підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II пункту 177.4 статті 177 ПК України.

Відповідно до підпункту 139.1.1 пункту 139.1 статті 139 Кодексу до складу витрат не включаються витрати не пов'язані з провадженням господарської діяльності.

Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Кодексу не включаються до складу витрат, витрати не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення - і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Норма пункту 177.4 статті 177 ПК України, в редакції чинній з 1 січня 2015 року, передбачає, що до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать, зокрема:

- 177.4.1. витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат;

- 177.4.2. витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);

обов'язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов'язкове страхування життя або здоров'я працівників у випадках, передбачених законодавством;

- 177.4.3. суми єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом;

- 177.4.4. інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов'язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв'язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначає Закон №2464.

Згідно з пунктами 1 та 4 частини 1 статті 4 Закону №2464 платниками єдиного внеску є роботодавці - фізичні особи - підприємці, зокрема ті, які використовують працю інших осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством про працю, чи за цивільно-правовим договором (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності, відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців); фізичні особи - підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування.

Платник єдиного внеску зобов'язаний: своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок; вести облік виплат (доходу) застрахованої особи та нарахування єдиного внеску за кожним календарним місяцем і календарним роком, зберігати такі відомості в порядку, передбаченому законодавством (пункти 1 та 2 частини 2 статті 6 Закону №2464).

Відповідно до частин 2 та 11 статті 9 Закону №2464 обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" нараховується єдиний внесок; у разі несвоєчасної або не в повному обсязі сплати єдиного внеску до платника застосовуються фінансові санкції, передбачені Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а посадові особи, винні в порушенні законодавства про збір та ведення обліку єдиного внеску, несуть дисциплінарну, адміністративну, цивільно-правову або кримінальну відповідальність згідно із законом.

~law46~ визначено, що орган доходів і зборів застосовує до платника єдиного внеску за донарахування органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 10 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску.

Таким чином, єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування є похідними від податку на доходи фізичних осіб.

Так, передумовою, яка виключає право фізичної особи-підприємця формувати витрати для цілей зменшення оподатковуваного доходу, є відсутність їх документального підтвердження.

Відтак, обставина підтвердження/не підтвердження витрат відповідними документами входить до предмету доказування для цілей визнання правомірності/протиправності податкових повідомлень-рішень від 14 червня 2016 року № 0022361306, № 0022371306, №0022411306, рішення про застосування штрафних санкцій від 14 червня 2016 року № 0022381306 та вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 14 червня 2016 року № Ф-0022391306.

Як підтверджується матеріалами справи (том 19, а. с. 28), вважаючи, що Позивач безпідставно відобразив у податковому обліку витрати, Відповідач послався на те, що оплату витрат документально не підтверджено. При цьому у акті перевірки не вказано жодних обставин, які б, на думку Відповідача, свідчили про те, що фактичного здійснення операцій, за якими сформовано витрати, не було.

Разом з тим, ухвалюючи рішення, суди першої та апеляційної інстанції встановили і матеріалами справи підтверджено, що на підтвердження придбання у ТОВ "Євро Аква", ІП "Кока-Кола Беверіджиз Україна Лімітед ", ТОВ "Торговий дім "Еталон", КСП ТОВ "Ростава ", КСП ТОВ "Транслюкс ", ТОВ "Савсервіс-Мова", ЛФ ПП "Украинский продукт", ТОВ "Рошен-Трейд ", ТОВ "Баядера Логістик", ТОВ "Торгова компанія "Мегаполіс-Україна ", ТОВ "Кушнер ", ТОВ "Українська дистрибуційна компанія", ТОВ "Дрінк Дістрібушн Сістем ", ТОВ "НІАН ", Філії "Торговий дім" ТОВ "Олександрія Бліг", КФ ТОВ "Кримська водочна компанія", ТОВ "Дистриб'юторська компанія "Дельта-Київ ", ТОВ "Дітрейд ", ТОВ "Сандора ", ТОВ "Експансія", ТОВ "Ласка Столиця", ТОВ "Атлантіс ", КФ ТОВ "Істерн Беверідж Трейдінг", КФ ТОВ "Наш Продукт Плюс", ТОВ "Петрус-Алко ", ТОВ "Торговий Дім- "Фрегат ", КФ ПП "Зевс", БФ ТОВ "Вітязь Алко Груп ", ТОВ "Спринтер К ", ТОВ "Сатурн Дистрибьюшн", ВКФ "Укрпромпостач-95" ЛТД, Філії "Приватні сади" ТОВ "Олександрія Бліг", ТОВ "Олга-Логістик ", ТОВ "Данон Дніпро" товарів, факт оплати вартості яких підлягає встановленню у даній справі, Позивачем надано суду оригінали товарно-транспортних накладних, податкових накладних, накладних та видаткових накладних, фіскальні чеки про оплату на суму 31409,90 грн., акти звірки взаєморозрахунків, платіжні доручення, довідку ІП "Кока-Кола Беверіджиз Україна Лімітед", банківські виписки (том 16, а. с. 99-230).

Вважаючи понесені Позивачем витрати не підтвердженими, суд першої інстанції, з яким погодився апеляційний суд, зазначив, що:

- акти звірки не підписані з боку позивача, решта - не завірені підписами жодної зі сторін; в тих, які підписані, не вбачається за можливе ідентифікувати особу, що проставила підпис та її посаду; відомості, що містяться в актах звірки, не підтверджені первинними документами;

- деякі акти звірки із ТОВ "Торговий Дім- "Фрегат ", ТОВ "Євро Аква", ТОВ "Спринтер К" охоплюють взаємовідносини 2016 року, що не входять до перевіряємого періоду.

- в частині взаємовідносин Позивача із ПП "Торговий Дім Поляков" відсутні документи на підтвердження відвантаження товарів, у зв'язку із чим судом не враховуються акт звірки взаєморозрахунків; .

- відсутні документи на підтвердження відвантаження позивачу товарів ТОВ "Сімферопольский вино-коньячний завод ", ТОВ "Тедіс Україна" (по яких наявні акти звірки).

- подану Позивачем довідка ІП "Кока-Кола Беверіджиз Україна Лімітед" не є документальним підтвердженням витрат, понесених у зв'язку з придбанням товарів у зазначеного підприємства, оскільки така довідка не є розрахунковим та/або платіжним документом в розумінні приписів статті 139 ПК України;

- в графі платіжних доручень (том 17-18), долучених позивачем до матеріалів справи "Призначення платежу" зазначено "Оплата за товар", що, в свою чергу, позбавляє суд можливості ідентифікувати поставку (документ, період), оплата якої проводилась згідно вказаних доручень.

Разом з тим, ухвалюючи судові рішення та роблячи висновки про підтвердженість у ході судового розгляду сформованих у акті перевірки висновків щодо виявлених у ході перевірки порушень, суди першої та апеляційної інстанцій не звернули уваги на таке.

Зміст наявних у справі документів та встановлених у справі обставин свідчить про те, що висновки Відповідача про непідтвердження витрат обумовлені виключно непідтвердженням оплати вартості товарів.

Таким чином, висновки судів про ненадання до суду ТОВ "Сімферопольский вино-коньячний завод", ТОВ "Тедіс Україна ", ПП "Торговий Дім Поляков" документів про відвантаження товару не можуть свідчити про допущення Позивачем порушень податкового законодавства, в силу того, що такі висновки не були покладені в основу оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, з приводу правомірності яких виник спір.

Та обставина, що акти звірки розрахунків не засвідчені підписами Позивача та мають певні недоліки, з огляду на сукупність обставин цієї справи, передчасно розцінені судами, як такі, що виключають право платника формувати витрати, оскільки у ході судового розгляду надавались й інші документи щодо розрахунків за отриманий товар.

Суд акцентує увагу на тому, чинне податкове законодавство не визначає виключний перелік документів, якими підтверджується факт оплати товарів (робіт, послуг).

За загальним правилом такими (в залежності від способу проведення оплат) розрахунковими документами можуть бути, зокрема, фіскальний (розрахунковий) чек, квитанція, товарний чи касовий чек, електронний розрахунковий документ.

Загальні правила, види і стандарти розрахунків клієнтів банків та банків у грошовій одиниці України на території України, що здійснюються за участю банків встановлені Інструкцією про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, яка затверджена Постановою Правління Національного банку України від 21 січня 2004 року № 22 (надалі також - Інструкція; ту і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Абзацом тридцять п'ятим пункту 1.4 глави 1 Інструкції передбачено, що платіжне доручення - розрахунковий документ, що містить письмове доручення платника обслуговуючому банку про списання зі свого рахунку зазначеної суми коштів та її перерахування на рахунок отримувача.

Згідно з пунктом 3.1 Інструкції платіжне доручення оформляється платником за формою, наведеною в додатку 3 до цієї Інструкції, згідно з вимогами щодо заповнення реквізитів розрахункових документів, що викладені в додатку 9 до цієї Інструкції, та подається до банку, що обслуговує його, у кількості примірників, потрібних для всіх учасників безготівкових розрахунків. Банк у договорі з платником - фізичною особою має право передбачати можливість подання цим платником платіжного доручення в довільній формі, яке має містити такі обов'язкові реквізити: назву документа; дату складання і номер; прізвище, ім'я, по батькові (за наявності), код платника та номер його рахунку; найменування та код банку платника; найменування/прізвище, ім'я, по батькові (за наявності), код отримувача та номер його рахунку; найменування та код банку отримувача; суму цифрами та словами; призначення платежу; підпис платника.

За змістом пункту 3.8 Інструкції реквізит "Призначення платежу" платіжного доручення заповнюється платником так, щоб надавати повну інформацію про платіж та документи, на підставі яких здійснюється перерахування коштів отримувачу.

Повноту інформації визначає платник з урахуванням вимог законодавства України.

Платник відповідає за дані, що зазначені в реквізиті платіжного доручення "Призначення платежу". Банк перевіряє заповнення цього реквізиту на відповідність вимогам, викладеним у цій главі, лише за зовнішніми ознаками.

Заперечуючи проти факту оплати товару суд першої інстанції, висновки якого не спростовані апеляційним судом, зазначив, що зазначення Позивачем у платіжних дорученнях призначення платежу "Оплата за товар" позбавляє можливості ідентифікувати поставку (документ, період). Втім, судами залишено поза увагою ту обставину, що чинне законодавство, яке регулює безготівкові розрахунки, не визначає повноти заповнення реквізиту "призначення платежу" платником.

За загальним правилом факт документальної підтвердженості витрат оцінюється не лише на підставі документів щодо оплати товару, а й інших (банківських виписок, податкових та видаткових накладних, товарно-транспортних накладних та ін. ), співставлення сукупності яких надає можливість ідентифікувати зміст господарської операції, за якою сформовано витрати.

Відтак, оскільки Відповідач не спростовував реальності операцій між Позивачем та його контрагентами, а в матеріалах справи були наявні, зокрема, банківські виписки (том 16, а. с. 99-230). Суди, встановлюючи обставини документального підтвердження витрат, повинні були перевірити та співставити, зокрема, платіжні доручення із викладеними у банківських виписках (том 16, а. с. 99-230) фактами оплати товарів.

Не надано судами оцінки й довідці ІП "Кока-кола Беверіджиз Україна Лімітед" і невмотивовано відхилено її, не надавши належної правової оцінки цьому документу як доказу на підтвердження/спростування документального підтвердження самої операції.

А, відтак, суди попередніх інстанцій, ухвалюючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 14 червня 2016 року № 0022361306, № 0022371306, №0022411306, рішення про застосування штрафних санкцій від 14 червня 2016 року № 0022381306 та вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 14 червня 2016 року № Ф-0022391306, ухвалили рішення, висновки яких сформовані не за результатами дослідження усіх зібраних у справі доказів у сукупності та взаємозв'язку.

Таким чином, наведені вище допущені судами порушення дають підстав для висновку, що вони призвели до невстановлення всіх важливих обставин, що мають значення для висновку щодо відповідності оскаржуваних індивідуальних актів вимогам частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.

За змістом частини 4 статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з'ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

Принцип всебічного, повного та об'єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною 1 статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина 2 статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

Статтею 72 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків.

Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина 3 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України).

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Частинами 1 та 2 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до частин 1 , 2 та 3 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Крім того, стаття 2 та частина 4 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України встановлюють, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб.

Згідно з частиною 1 статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених частиною 1 статті 351 КАС України межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.

За змістом частини 2 статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених частини 2 статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України.

Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені судами, дають підстави для скасування рішень судів першої та апеляційної інстанції в частині відмови у задоволенні позову із прийняттям нового рішення про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення 14 червня 2016 року № 0022401306. В іншій же частині справу необхідно передати на новий розгляду до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.

Керуючись статтями 3, 345, 351 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.

Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 5 грудня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 5 березня 2020 року скасувати в частині відмови у задоволенні позову.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 14 червня 2016 року № 0022401306 в повному обсязі.

В іншій частині відмовлених позовних вимог справу передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 5 грудня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 5 березня 2020 року в іншій частині залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач Н. Є. Блажівська

Судді О. В. Білоус

І. Л. Желтобрюх