Історія справи

Постанова КАС ВП від 10.11.2022 року у справі №240/11652/21

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 листопада 2022 року

м. Київ

справа № 240/11652/21

адміністративне провадження № К/990/19635/22

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

Головуючої судді Блажівської Н.Є.,

суддів: Желтобрюх І.Л., Шишова О.О.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області

на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2021 року (суддя Попова О.Г.)

та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 15 червня 2022 року (судді: Матохнюк Д.Б., Біла Л.М., Гонтарук В. М.)

у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Галіївський маслозавод»

до Головного управління ДПС у Житомирській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Товариство з обмеженою відповідальністю «Галіївський маслозавод» (надалі також - Позивач, ТОВ «Галіївський маслозавод») звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Житомирській області (надалі також - Відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 7 червня 2021 року №00057120714, №00057150714 та №00057140714.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що оскаржувані індивідуальні акти не відповідають вимогам частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України), оскільки викладені в акті перевірки висновки щодо порушення Позивачем вимог Податкового кодексу України (надалі також - ПК України) є необґрунтованими, адже відсутні:

- порушення у частині віднесення до витрат сум грошових коштів, сплачених за закуплене у ТОВ "С.В. ТРАНС" молоко, на загальну суму 5544681,32 грн;

- заниження доходу на суму 1275059,66 грн (за травень 2018 року на суму 1275059,66 грн) по отриманому від ДП "Старокостянтинівський молочний завод" сухому знежиреному молоку;

- заниження фінансового результату до оподаткування на загальну суму 9362260 грн по операціях з реалізації нерезидентам власної продукції за цінами, що нижчі за собівартість такої продукції;

- заниження об`єкта оподаткування шляхом безпідставного зменшення фінансового результату на загальну суму 663236 грн по взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_1 .

Вважав Позивач неправомірним встановлення перевіряючими факту заниження суми податкових зобов`язань за травень 2018 року на суму ПДВ 255012 грн по отриманому від ДП «Старокостянтинівський молочний завод» сухому знежиреному молоку (як результату переробки давальницької сировини) та завищення податкового кредиту з податку на додану вартість по фінансово-господарських взаємовідносинах з ТОВ «С.В. ТРАНС», на загальну суму ПДВ 1108936 грн.

На думку Позивача, наявні належним чином оформлені документи, в яких відображено реальні господарські операції, що свідчать про відсутність підстав для встановлення з боку ТОВ «Галіївський маслозавод» завищення суми податкового кредиту на загальну суму 483333 грн внаслідок відображення у складі податкового кредиту сум податку на додану вартість з вартості придбаних товарів/послуг з оренди легкових автомобілів преміум класу, а саме MERCEDES-BENZ GL 350CDI та BENTLEY ВENTAYGA.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2021 року задоволено адміністративний позов частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області від 7 червня 2021 року №00057120714 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 2912760 грн, №00057150714 в частині зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 1108936 грн; №00057140714 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 255012 грн. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Житомирській області області на користь ТОВ "Галіївський маслозавод" документально підтверджені судові витрати у сумі 11350,00 грн, у задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 15 червня 2022 року змінено рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2021 року: викладено абзац шостий резолютивної частини рішення в наступній редакції: "Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Житомирській області на користь товариства з обмеженою відповідальністю "Галіївський маслозавод" судові витрати в розмірі 19976,00 грн." В решті рішення залишено без змін.

Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив із того, що:

- Позивач має та надав суду відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності з іншими доказами свідчать про факт реального здійснення господарської операції з придбання у ТОВ «С.В. ТРАНС» молока коров`ячого незбираного охолодженого першого ґатунку, натомість доводи контролюючого органу не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи; податкова інформація щодо контрагентів у ланцюгу постачання ТОВ «НЕКТАРИН ПЛЮС» та ТОВ «КАЛЬКЕРІЯ» містить лише загальну оцінку господарської діяльності контрагента Позивача та його постачальників без оцінки їх спільної діяльності, зокрема, щодо реальності здійснення досліджуваних господарських операцій. Податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку-покупця від перебування його контрагента за юридичною адресою, дотримання ним податкової дисципліни та правильності ведення податкового або бухгалтерського обліку. Посилання податкового органу на відсутність у спірних контрагентів матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу);

- безпідставним є твердження Відповідача про необхідність підтверження факту придбання Позивачем у ДП «Старокостянтинівський молочний завод» сухого знежиреного молоко в обсязі 22000 кг, оскільки останнє надавало лише послуги з переробки сировини для ТОВ «Галіївський маслозавод», а тому Позивачем правомірно включено до собівартості продукції для реалізації вартість знежиреного молока, яке було передано на переробку, та вартість витрат понесених на таку переробку;

- розрахунок суми заниження фінансового результату до оподаткування не містить необхідні реквізити, а в матеріалах справи містяться належним чином завірені копії журналів-ордерів та відомості по рахунках 26 та 90 бухгалтерського обліку по контрагентам та операціям, а також зведена таблиця порівняння ціни реалізації з собівартістю, які спростовують відображену інформацію в розрахунку інформацію;

При цьому, суди вказали про обґрунтованість висновків Відповідача щодо неправомірного формування фінансового результату до оподаткування внаслідок відображення Позивачем в податковому обліку наслідків операцій із ФОП ОСОБА_1 та завищення суми податкового кредиту внаслідок відображення у складі податкового кредиту сум податку на додану вартість сплачених за оренду автомобілів преміум класу - MERCEDES-BENZ GL 350CDI та BENTLEY BENTAYGA.

Не погодився суд апеляційної інстанції із виском суду першої інстанції в частині розподілу судових витрат, а тому в цій частині рішення суду першої інстанції скасував.

1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій просив скасувати постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 15 червня 2022 року в частині задоволення позовних вимог та рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2021 року в частині задоволення позовних вимог та винести рішення про відмову в задоволенні адміністративного позову.

Ознайомившись із касаційною скаргою, Позивач вважає викладені у ній доводи законодавчо необґрунтованими та такими, що не спростовують правової позиції, викладеної у рішеннях суду першої та апеляційної інстанцій.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що за результатами проведеної перевірки Відповідачем складено акт від 30 квітня 2021 року №4873/06-30-07-14/37107815 (надалі також - Акт перевірки).

У ході проведеної перевірки податковим органом виявлено порушення ТОВ «Галіївський маслозавод» вимог:

- пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, статті 135 Податкового кодексу України, пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку №215 Дохід, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №2290 «Про затвердження Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку» та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року №2860/4153 (із змінами та доповненнями) в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 3032143 грн, у тому числі: за 2018 рік в сумі 270289 грн, за І квартал 2019 року в сумі 13796 грн, за півріччя 2019 року в сумі 22699 грн, за три квартали 2019 року в сумі 27207 грн, за 2019 рік в сумі 32897 грн, за І квартал 2020 року в сумі 3648 грн, за три квартали 2020 року в сумі 1085339 грн, за 2020 рік в сумі 2728957 грн;

- пункту 44.1 статті 44, пункту 187.1 статті 187, пункту 198.1, пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200, пункту 201.1, пункту 201.10, пункту 201.14 та пункту 201.15 статті 201 ПК України, внаслідок чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 395012 грн, в тому числі по періодах: вересень 2017 року - на суму 15000 грн; за жовтень 2017 року - на суму 5000 грн; за листопад 2017 року - на суму 5000 грн; за червень 2019 року - на суму 274060 грн; за серпень 2019 року - на суму 85952 грн; за вересень 2019 року - на суму 5000 грн; за жовтень 2019 року - на суму 5000 грн та завищено значення р.21 Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 1452269 грн за грудень 2020 року;

На підставі акта перевірки ГУ ДПС у Житомирській області прийняті податкові повідомлення-рішення від 7 червня 2021 року:

- №00057120714, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 3062462 грн, в тому числі: за основним зобов`язанням 3032143 грн та 30319 грн за штрафними санкціями;

-№00057150714, яким визначено суму зменшено від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду, на 1452269 грн;

- №00057140714, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 434513 грн, в тому числі за основним зобов`язанням 395012 грн та 39501 грн за штрафними санкціями.

Як з`ясовано судами обох інстанцій, фактичною підставою донарахувань суми податку на прибуток у розмірі 998043 грн та зменшення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду, на суму 1108936 грн стали висновки Відповідача про те, що Позивач безоплатно отримав молоко коров`яче незбиране охолоджене першого гатунку у зв`язку з не підтвердженням взаємовідносин з ТОВ «С.В. ТРАНС».

В основу донарахування податку на прибуток у розмірі 229510 грн (фінансова санкція 22951 грн) та суми податку на додану вартість на суму 255012 грн (фінансова санкція 25501 грн) покладено твердження Відповідача, зафіксовані в акті перевірки, про те, що Позивач занизив дохід по отриманому сухому знежиреному молоку ТМ «UKRPRODUCT» в кількості 22000 кг від ДП «Старокостянтинівський молочний завод» та не включеному до доходів.

Збільшуючи суму податку на прибуток у розмірі 1685207 грн, Відповідач стверджував про реалізацію Позивачем нерезидентам власної продукції за цінами, що нижчі за собівартість такої продукції.

Донараховуючи суму зобов`язань з сума податку на прибуток у розмірі 119383 грн (фінансова санкція 7368 грн) Відповідач вважав, що операції із ФОП ОСОБА_1 не підтверджені первинними бухгалтерськими документами, обов`язковість ведення яких передбачено правилами бухгалтерського облікую.

Зменшуючи від`ємне значення на суму 343333 грн Відповідач стверджував, що Позивачем завищено суму податкового кредиту загальну суму 483333 грн внаслідок відображення у складі податкового кредиту сум податку на додану вартість придбаних товарів/послуг, не підтверджених первинними документами по оренді автомобілів преміум класу, а саме MERCEDES-BENZ GL 350CDI та BENTLEY BENTAYGA.

Ці обставини не спростовуються у касаційній скарзі.

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Підставами скасування рішення суду першої інстанції та постанови суду апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог Відповідач визначив порушення судами норм матеріального та процесуального права. Вказує, що апеляційним судом не було враховано висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду (пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України).

Так, Відповідач вказує, що судами при вирішенні спору не враховано висновків Верховного Суду, сформованих у постановах від 16 червня 2020 року у справі № 400/987/19, від 03 листопада 2020 року в справі №818/529/16, від 26 лютого 2020 року у справі №826/1308/18, від 28 жовтня 2019 року у справі №280/5058/18, від 11 вересня 2019 року в справі №814/1932/17, від 06 травня 2020 року в справі №640/4687/19, від 31 травня 2019 року у справі № 808/2359/17, від 26 червня 2018 року в справі №816/1422/17, від 27 лютого 2020 року у справі №440/1503/19, від 27 лютого 2020 року у справі №440/1503/19, від 7 лютого 2020 року у справі №806/4249/15.

Наведені Відповідачем доводи в обґрунтування правомірності спірних індивідуальних актів у відповідній частині в касаційній скарзі зводяться до того, в ході проведення перевірки встановлено, що відповідно до наданих товарно-транспортних накладних перевезення молока здійснювалось транспортом ТОВ «С.В. ТРАНС», однак під час перевірки ТОВ «Галіївський маслозавод» не надано та перевіркою не встановлено будь-яких розрахункових та інших первинних документів, в т.ч. відповідно до даних Єдиного реєстру податкових накладних (надалі також - ЄРПН) не встановлено виписку та реєстрацію податкових накладних з номенклатурою послуг по доставці молока від ТОВ «С.В. ТРАНС». Таким чином, відповідно до вищевикладеного перевіркою не встановлено, а ТОВ «Галіївський маслозавод» не надано документів, які б підтверджували отримання молока від ТОВ «С.В. ТРАНС». За результатами проведеного аналізу ланцюгів постачання ТОВ «С.В. ТРАНС» з використанням бази даних ЄРПН встановлено, що постачальником молока було ТОВ «НЕКТАРИН ПЛЮС», в свою чергу, постачальниками молока на ТОВ «НЕКТАРИН ПЛЮС» були 24 суб`єкти господарської діяльності, у яких відсутнє придбання молока (придбавалось: харчові продукти, алкогольні та безалкогольні напої, сигарети, будівельні матеріали, запчастини), не подається звітність 1ДФ. Крім того, за результатами проведеного аналізу ланцюгів постачання ТОВ «С.В. ТРАНС» з використанням бази даних «Єдиний реєстр податкових накладних», встановлено, що постачальником молока було ТОВ «КАЛЬКЕРІЯ».ТОВ «КАЛЬКЕРІЯ» виписано на ТОВ «С.В. ТРАНС» податкових накладних з номенклатурою «Молоко першого гатунку» кількістю 605763,53 кг на загальну суму 6757177,24 грн, в т.ч. ПДВ - 1126196,21 грн. В свою чергу, постачальниками молока на ТОВ «КАЛЬКЕРІЯ» були З СГД, у яких відсутнє придбання молока (придбавався: корм для котів та собак, харчові продукти), звітність 1ДФ не подавалась. Проведеним дослідженням ланцюгів постачання ТОВ «Галіївський маслозавод» відповідно до інформаційно - аналітичних систем ДПС України встановлено обставини, які свідчать про відсутність у контрагентів-постачальників задекларованих власних та залучених ресурсів по ланцюгу постачальників, для постачання молока, а також про формування для ТОВ «Галіївський маслозавод» податкового кредиту з податку на додану вартість згідно з податковими накладними виписаними на поставку молока, без реального здійснення господарських операцій. Вказані порушення, на думку Відповідача, унеможливлюють встановлення та підтвердження реальності проведення операції з продажу ТМЦ від постачальника ТОВ «С.В. ТРАНС» до покупця ТОВ «Галіївський маслозавод».

Крім того, за наведеними у касаційній скарзі доводами, в ході проведення перевірки встановлено отримання ТОВ «Галіївський маслозавод» від ДП «Старокостянтинівський молочний завод» відповідно до видаткової накладної сухе знежирене молоко ТМ «UKRPRODUCT» в кількості 22000 кг без зазначення його вартості. Зазначене сухе знежирене молоко в кількості 22000 кг вартістю 1275059,66 грн відображено в бухгалтерському обліку по журналу-ордеру та відомості по рахунку 26 «Готова продукція» за травень 2018 року бухгалтерським проведенням Дт.26 Кт.26 з номенклатурою «сухе знежирене молоко згідно ДСТУ 4273:2015», а не «сухе знежирене молоко ТМ «UKRPRODUCT» в кількості 22000 кг, та не включено до собівартості реалізації, а також станом на 01 червня 2018 року відсутній залишок зазначеного сухого молока, оскільки по номенклатурі «сухе знежирене молоко згідно ДСТУ 4273:2015» по якій здійснено запис Дт.26 Кт.26 на суму 1275059,66 грн, в кількості 22000 кг, здійснено наступні бухгалтерські проведення: залишок на 1 травня 2018 року (Дт.26) в сумі 1074852,09 грн, кількість 17025,00 кг, дебетовий оборот (Дт.26 Кт.23) в сумі 978820,85 грн, кількість 17400,00 кг, кредетовий оборот (Дт.90 Кт.26) в сумі 1988471,03 грн, кількість 33300,00 кг, залишок на 01.06.2018 року (Дт.26) в сумі 65201,91 грн, кількість 1125,00 кг.

Таким чином, відповідно до вищевикладеного встановлено відсутність включення до доходу від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначеного за правилами бухгалтерського обліку декларації з податку на прибуток підприємства та до податкових зобов`язань декларації з податку на додану вартість.

Враховуючи вищенаведене, на думку Відповідача, ТОВ «Галіївський маслозавод» занижено доходи від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначені за правилами бухгалтерського обліку, за рахунок не включення до їх складу вартості реалізації, всього в сумі 1275059,66 грн, та занижено податкові зобов`язання з ПДВ на суму 255012 грн.

Як зауважує Відповідач, у постанові від 31 травня 2019 року у справі № 808/2359/17 суд касаційної інстанції зазначив, що попередні судові інстанції в порушення наведених процесуальних положень, які зобов`язують суд вжити передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, не перевірили факт реального руху активів по всім ланцюгам учасників схем, не з`ясували, ким і коли вироблялась придбана позивачем продукція та чи вироблялась взагалі, де зберігалася. Не встановлено судами і за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між Товариством з обмеженою відповідальністю «Промбудколія» та його задекларованими постачальниками, хто персонально брав у цьому участь.

Схожа позиція Верховного Суду, за доводами наведеними у касаційній скарзі, зазначена, зокрема, у постанові від 26 червня 2018 року у справі №816/1422/17, згідно з якою платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій, зокрема, формування податкового кредиту з ПДВ та його подальше бюджетне відшкодування.

Верховний Суд у постановах від 9 грудня 2020 в справі №460/212/19, від 28 квітня 2020 року (справа № 826/15568/16), від 10 квітня 2020 року (справа № 808/954/17), від 6 березня 2020 року (справа №803/13/16) визнав, що визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності. Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

Щодо вказаних у акті перевірки порушень в частині реалізації готової продукції на експорт за цінами, нижчими за її собівартість, Відповідач в касаційній скарзі наводить доводи, за змістом яких ТОВ «Галіївський маслозавод» проводило операції з реалізації власної продукції контрагентам: GARMONIYA FOOD TRADE ООО (Республіка Узбекистан), SA (NLAС (Республіка Молдова), EUROLACTA SRL (Республика Молдова), KASKAT Sp.z.o.o. (Польща), SA Lactis (Молдова), LAOX PRIM SRL (Республіка Молдова), SA JLC (Молдова), TOB AVOA /LLC AVOA MMC (Азербайджан), Lactos GmbH (Німеччина). Проведено перевіркою встановлено здійснення таких господарських операцій з нерезидентами, що не мають ділової мети. Розрахунок суми заниження фінансового результату до оподаткування наведено в додатку 17 до акту перевірки.

При цьому, з посиланням на правові висновки Верховного Суду наведені у постанові від 27 лютого 2020 року справі №440/1503/19, стверджує, що мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків і лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети) є такими, що вчинені в межах господарської діяльності. Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.Для цілей оподаткування вважається, що операція здійснена з нерезидентами, не має розумної економічної причини (ділової мети), якщо: -головною ціллю або однією з головних цілей операції є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків; - у зіставиих умовах особа не була б готова придбати (продати) такі товари, роботи (послуги), нематеріальні активи, інші предмети господарських операцій, відмінні від товарів, у непов`язаних осіб. Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість здійснюваної операції платника податку на отримання позитивного економічного ефекту (приріст (збереження) активів платника (їх вартості). Отож, сутність доктрини ділової мети полягає в тому, що передбачені податковим законодавством податкові вигоди поширюються лише на операції, які мають розумну економічну причину.

3.2. Позиція Позивача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)

Вважаючи рішення судів першої та апеляційної інстанції законними та обґрунтованими, Позивач у відзиві на касаційну скаргу покликається на те, що судами надано юридично правильну оцінку обставинам, відповідно до яких підтверджуються дотримання ним вимог ПК України при формуванні даних податкового обліку.

Судами першої та апеляційної інстанцій, як зауважує представник Позивача у відзиві, детально досліджено всі надані докази та з`ясовано всі необхідні обставини. За результатами оцінки долучених доказів судами зроблені висновки про наявність реального факту руху активів Позивача та реальність здійснення операцій. Зокрема, суди правомірно встановили, що Позивач мав та надав суду відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності з іншими доказами свідчать про:

- реальне здійснення господарської операції з придбання у ТОВ «С.В. ТРАНС» молока коров`ячого незбираному охолодженого першого гатунку;

- факт того, що правовідносини ТОВ «Галіївський маслозавод» з ДП «Старокостянтинівський молочний завод», врегульовано договором, предметом якого є надання послуг з переробки молока знежиреного - давальницької сировини на сухе знежирене молоко, а не постачання (продажу), як це стверджувалось Відповідачем;

- долучення Позивачем по експортним операціям належним чином завірених копій журналів-ордерів та відомостей по рахунках 26 та 90 бухгалтерського обліку по контрагентам та операціям, що відображені в додатку 17 до акту перевірки, а також зведеної таблиці порівняння ціни реалізації з собівартістю і спростовання відображеної інфюрмації в додатку 17 до акту перевірки, долученого контролюючим органом.

Отже, узагальнюючи наведене вище у відзиві на касаційну скаргу, як вважає Позивач, суди відзначивши активну позицію Позивача в доказуванні правомірності його дій зазначили про відсутність підстав вважати здійснені операції такими, що не відбулися, вказали на добросовісність дій Позивача та підтвердили їх реальність. З урахуванням вказаного у судів першої та апеляційної інстанцій були відсутні підстави застосовувати правові висновки, які випливають з правовідносин, у яких встановлено сумнів у факті руху товарів та джерелах походження продукції.

4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій

Згідно з частиною першою статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.

Відповідно до частини першої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

За змістом частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Перевіряючи правильність наданої судами попередніх інстанцій правової оцінки оскаржуваним Позивачем індивідуальним актам у відповідній частині в контексті недотримання Відповідачем частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України при їх прийнятті, Суд звертає увагу на наступне правове регулювання.

Так, пунктом 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

За змістом підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Згідно із пунктом 5 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Доходи", затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року N 290, дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Згідно з пунктом 11 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року N 318, собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат. До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати. Виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, яка реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, що використовується на самому підприємстві. Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством.

За змістом пункту 12 цього Положення до складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу вироблюваної продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, викладеному в пункті 11 цього Національного положення (стандарту).

Як передбачено пунктом 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;

ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг.

Пунктом 198.3 статті 198 ПК України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Як передбачено підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

З цього приводу Верховними Судом вже сформована стала та послідовна практика щодо застосування наведених норм права. Так, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 7 липня 2022 року у справі №160/3364/19 сформувала ряд важливих правових висновків, зокрема, про таке.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Як з`ясовано під час розгляду справи судами попередніх інстанцій, між Позивачем та TOB «С.В. ТРАНС» укладено договір на закупівлю молока коров`ячого первинної обробки.

На підтвердження поставки товару у ході судового розгляду та під час перевірки надано копії видаткових та податкових накладний, товарно-транспортних накладних, щомісячних протоколів погодження ціни.

Надаючи правову оцінку доводам Відповідача про те, що поставка відповідного товару не була здійснена TOB «С.В. ТРАНС», суди попередніх інстанцій встановили, що відповідно до договору, укладеного між суб`єктами господарювання, а також згідно з щомісячними протоколами погодження ціни, у вартість за купленого молока вже входила вартість його доставки. З урахуванням цього наведені у касаційній скарзі доводи про те, що Позивачем не надано окремих доказів (розрахункових та інших, в тому числі зареєстрованих податкових накладних, документів, що підтверджували б утримання податку з доходів фізичних осіб) на підтвердження доставки молока від суб`єктів господарювання, що здійснювали транспортування товару, не спростовують фактичного постачання такого.

Як підтверджується матеріалами справи та вірно встановлено судами, фактично в основу висновків Відповідача про фактичне не здійснення поставки товарів (молока) TOB «С.В. ТРАНС» покладено твердження, зокрема, про недобросовісний характер діяльності останнього, з огляду на аналіз інформації з баз податкового органу, зокрема щодо постачальників останнього.

Попри це, суди при вирішенні спору у цій справі надали юридично правильну оцінку таким доводам та вказали, що податкова інформація містить лише загальну оцінку господарської діяльності контрагентів позивача та їх постачальників, без оцінки їх спільної діяльності, зокрема, щодо реальності здійснення досліджуваних господарських операцій. Податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку-покупця від перебування його контрагента за юридичною адресою, дотримання ним податкової дисципліни та правильності ведення податкового або бухгалтерського обліку. Посилання податкового органу на відсутність у спірних контрагентів матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу).

Правовідносини контрагента із третіми особами у ланцюгах постачання, з якими Позивач не вступав у господарські відносини, самі по собі, за відсутності інших об`єктивних та підтверджених даних про порушення Позивачем податкового законодавства, не можуть бути самостійною та достатньою підставою для висновку про нереальність господарських взаємовідносин Позивача його безпосередніми контрагентами. При цьому, лише наявність або відсутність окремих документів, а так само як і деякі помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. Якщо контрагент не виконав свого зобов`язання щодо сплати податку до бюджету, це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цієї особи. Зазначена обставина не є підставою для позбавлення платника податку права на формування податкового кредиту з податку на додану вартість та витрат у разі, якщо останній виконав усі передбачені законом умови щодо включення сум податку, сплачених ним в ціні придбаних товарів (робіт, послуг), до складу податкового кредиту та має всі документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту.

У справі, що розглядається, контролюючий орган на порушення вимог статті 77 КАС України не довів та не надав належні докази, які б свідчили про наявність фактів протиправної поведінки Позивача та про обізнаність платника податків щодо можливої протиправної поведінки його контрагента TOB «С.В. ТРАНС» і злагодженості дій між ними, що встановлені судами, однак не були враховані під час прийняття рішення судами першої та апеляційної інстанцій.

Висновки про не здійснення поставки товару TOB «С.В. ТРАНС», як з`ясовано судами першої та апеляційної інстанцій, зроблено контролюючим органом на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації, однак така податкова інформація носить виключно інформативний характер. Посилання контролюючого органу на таку інформацію, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними, оскільки фактично надані Позивачем до перевірки первинні документи не були належним чином проаналізовані в акті перевірки, а тому така інформація не відповідає критерію юридичної значимості та не є допустимим і достовірним доказом у розумінні процесуального закону. Така інформація сама собою не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень, на які посилається Відповідач.

У ході розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій надано належну оцінку доказам, наданим Позивачем та зібраним судами на підставі статті 9 КАС України, а також іншим обставинам, що спростовують позицію контролюючого органу про порушення Позивачем вимог податкового законодавства щодо формування витрат та податкового кредиту по взаємовідносинам з TOB «С.В. ТРАНС», Зокрема, у ході вирішення спору досліджено первинні документи, які згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України є підставою для податкового обліку та які містять відомості, що в повній мірі відображають суть спірних господарських операцій з TOB «С.В. ТРАНС», та підтверджують їх фактичне здійснення.

Суди попередніх інстанцій, враховуючи сталу судову практику щодо оцінки операцій між суб`єктами господарювання як такі, що здійснені/не здійснені, а також доказування фактичної поставки товарів за результатами дослідження та аналізу поданих у справі документів та пояснень/заперечень, на підставі встановлених обставин дійшли обґрунтованого висновку про недоведеність у ході вирішення спору Відповідачем зазначених у акті перевірки висновків щодо протиправного формування витрат та податкового кредиту по взаємовідносинам з TOB «С.В. ТРАНС».

Щодо податкового аспекту господарських операцій між ТОВ «Галіївський маслозавод» та ДП «Старокостянтинівський молочний завод», то необхідно звернути увагу на наступні обставини, з`ясовані судами попередніх інстанцій, які підтверджуються відповідними доказами.

Так, предметом договору від 6 березня 2018 року №10, укладеного між ТОВ «Галіївський маслозавод» та ДП «Старокостянтинівський молочний завод», є надання послуг з переробки молока знежиреного - давальницької сировини на сухе знежирене молоко.

Згідно з актом передачі від 22 травня 2018 року №СК-16215 ТОВ «Галіївський маслозавод» було отримано від ДП «Старокостянтинівський молочний завод» сухе знежирене молоко в обсязі 22000 кг, без зазначення його вартості.

Актами прийому-передачі виконаних робіт (наданих послуг) підтверджується факт надання послуг по переробці давальницької сировини.

За результатами наданих послуг ДП «Старокостянтинівський молочний завод» було складено та зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідні накладні з номенклатурою: послуги по переробці давальницької сировини.

Таким чином, безпідставними та такими, що спростовані у ході судового розгляду є зафіксовані у акті перевірки висновки Відповідача про необхідність підтвердження факту придбання Позивачем у ДП «Старокостянтинівський молочний завод» сухого знежиреного молоко в обсязі 22000 кг, з огляду на встановлені у ході розгляду справи обставини надання ДП «Старокостянтинівський молочний завод» лише послуг з переробки сировини для ТОВ «Галіївський маслозавод».

З урахуванням наведеного у сукупності, суди попередніх інстанцій дійшли такого що ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального та процесуального права висновку про те, що Позивачем правомірно включено до собівартості продукції для реалізації вартість знежиреного молока, яке було передано на переробку та вартість витрат понесених на таку переробку.

Відтак, слід констатувати, що суди попередніх інстанцій обґрунтовано зазначили про безпідставність донарахування зобов`язань за відповідним епізодом.

Щодо висновків судів першої та апеляційної інстанцій про неправомірне донарахування грошових зобов`язань за фактами виявлених, на думку Відповідача, порушень, що полягають у реалізації Позивачем нерезидентам товарів за ціною нижчою за їх собівартість, то слід звернути на наступне правове регулювання спірних правовідносин.

Так, відповідно до підпункту 140.5.15 пункту 140.5 статті 140 ПК України фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму витрат, понесених платником податків при здійсненні операцій з нерезидентами, якщо такі операції не мають ділової мети. Обов`язок доведення обставин, передбачених цим підпунктом, покладається на контролюючий орган.

При цьому, згідно з підпунктом 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Економічний ефект передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Для цілей оподаткування вважається, що операція, здійснена з нерезидентами, не має розумної економічної причини (ділової мети), зокрема, але не виключно, якщо:

головною ціллю або однією з головних цілей операції та/або її результатом є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків;

у зіставних умовах особа не була б готова придбати (продати) такі роботи (послуги), нематеріальні активи, інші предмети господарських операцій, відмінні від товарів, у непов`язаних осіб.

Отже, обов`язок доведення того, що відповідна операція позбавлена ділової мети, як передумови збільшення фінансового результату податкового (звітного) на суму витрат, понесених платником податків при здійсненні операцій з нерезидентам, покладено саме на контролюючий орган.

Так, як встановлено судами попередніх інстанцій, висновки Відповідача про порушення ТОВ «Галіївський маслозавод» законодавства у сфері оподаткування базуються на аналізі його операцій з реалізації власної продукції нерезидентам (GARMONIYA FOOD TRADE ООО (Республіка Узбекистан), SA (NLAС (Республіка Молдова), EUROLACTA SRL (Республика Молдова), KASKAT Sp.z.o.o. (Польща), SA Lactis (Молдова), LAOX PRIM SRL (Республіка Молдова), SA JLC (Молдова), TOB AVOA /LLC AVOA MMC (Азербайджан), Lactos GmbH (Німеччина)). При цьому, як вважав Відповідач, така продукція реалізовувалась за цінами, що нижчі за собівартість такої продукції.

Судами першої та апеляційної інстанцій з`ясовано, що такі висновки Відповідачем сформовано на основі визначених в бухгалтерському обліку ТОВ «Галіївський маслозавод» проводок Д-т 26 "Готова продукція" - К-т 90 "Собівартість реалізованої готової продукції", а розрахунок суми заниження фінансового результату до оподаткування наведено в додатку 17 до акту перевірки.

Так, відповідно до розділу ІІ Методичних рекомендацій щодо оформлення матеріалів документальних перевірок податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, та документування виявлених порушень, затверджених Наказом ДФС від 1 червня 2017 року № 396, усі додатки, які складені під час перевірки та містять інформацію про діяльність платника податку (крім додатків, що містять інформацію службового характеру, аналіз фінансово-господарської діяльності платника податків та виявлені ризики недотримання ним вимог податкового та іншого законодавства, матеріали зустрічних звірок), підписуються посадовими особами контролюючого органу, які здійснили перевірку, та платником податків або його законними представниками та додаються до двох примірників акта (довідки) документальної перевірки.

Відповідачем у касаційній скарзі не спростовуються висновки судів про те, що такий додаток 17 до акту перевірки оформлений без дотримання вимог чинного законодавства в силу відсутності обов`язкових реквізитів.

При цьому необхідно звернути увагу й на те, що Позивачем до матеріалів справи долучені належним чином завірені копії журналів-ордерів та відомостей по рахунках 26 та 90 бухгалтерського обліку по контрагентам та операціям, що відображені в додатку 17 до акту перевірки, а також зведену таблицю порівняння ціни реалізації з собівартістю.

Надані Позивачем під судового розгляду документи в сукупності та взаємозв`язку, як встановлено судами попередніх інстанцій, спростовують відображену інформацію в додатку 17 до акту перевірки, згідно з якою Позивач реалізовував товар за цінами нижчими за їх собіварість.

З урахуванням наведеного, зважаючи на вказані у касаційній скарзі доводи, у суду касаційної інстанції відсутні підстави вважати про порушення судами норм матеріального та процесуального права при вирішенні спору за наведеними вище епізодами, які на думку Відповідача, свідчили про недотримання Позивачем податкового законодавства.

Ураховуючи встановлені судами обставини, а також наведені вище правові норми та висновки Верховного Суду, колегія суддів вважає, що судами попередніх інстанцій зроблено законні та обґрунтовані висновки щодо податкового аспекту операцій між Позивачем та його контрагентами.

У касаційній скарзі, спростовуючи висновки судів, скаржник обґрунтував наявність підстави для касаційного оскарження, передбаченої у пункті 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, і таке обґрунтування полягає у неврахуванні судом апеляційної інстанції під час ухвалення оскаржуваної постанови висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.

Зазначена норма процесуального права спрямована на формування усталеної судової практики вирішення господарських спорів, що виникають з подібних правовідносин, а її застосування судом касаційної інстанції свідчитиме про дотримання принципу правової визначеності.

Зміст правовідносин з метою з`ясування їх подібності в різних рішеннях суду (судів) касаційної інстанції визначається обставинами кожної конкретної справи. Під судовими рішеннями в подібних правовідносинах слід розуміти такі рішення, де схожі предмет спору, підстави позову, зміст позовних вимог та встановлені фактичні обставини, а також має місце однакове матеріально-правове регулювання спірних правовідносин (такий правовий висновок викладено у пункті 60 постанови Великої Палати Верховного Суду від 23 червня 2020 року у справі № 696/1693/15-ц).

При цьому колегія суддів враховує позицію, викладену у постанові Великої Палати Верховного Суду від 12 жовтня 2021 року у справі № 233/2021/19 (провадження №14-16цс20), відповідно до якої у кожному випадку порівняння правовідносин і їхнього оцінювання на предмет подібності слід насамперед визначити, які правовідносини є спірними. А тоді порівнювати права й обов`язки сторін саме цих відносин згідно з відповідним правовим регулюванням (змістовий критерій) і у разі необхідності, зумовленої цим регулюванням, - суб`єктний склад спірних правовідносин (види суб`єктів, які є сторонами спору) й об`єкти спорів. Тому з метою застосування відповідних приписів процесуального закону не будь-які обставини справ є важливими для визначення подібності правовідносин.

На предмет подібності слід оцінювати саме ті правовідносини, які є спірними у порівнюваних ситуаціях. Встановивши учасників спірних правовідносин, об`єкт спору (які можуть не відповідати складу сторін справи та предмету позову) і зміст цих відносин (права й обов`язки сторін спору), суд має визначити, чи є певні спільні риси між спірними правовідносинами насамперед за їхнім змістом. А якщо правове регулювання цих відносин залежить від складу їх учасників або об`єкта, з приводу якого вони вступають у правовідносини, то у такому разі подібність слід також визначати за суб`єктним і об`єктним критеріями відповідно. Для встановлення подібності спірних правовідносин у порівнюваних ситуаціях суб`єктний склад цих відносин, предмети, підстави позовів і відповідне правове регулювання не обов`язково мають бути тотожними, тобто однаковими.

Колегія суддів суду касаційної інстанції зазначає, що неврахування висновку Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах як підстави для касаційного оскарження, має місце тоді, коли суд апеляційної інстанції, посилаючись на норму права, застосував її інакше (не так, в іншій спосіб витлумачив тощо), ніж це зробив Верховний Суд в іншій справі, де мали місце подібні правовідносини.

Водночас посилання скаржника на неврахування висновку Верховного Суду як на підставу для касаційного оскарження не можуть бути взяті до уваги судом касаційної інстанції, якщо відмінність у судових рішеннях зумовлена не неправильним (різним) застосуванням норми, а неоднаковими фактичними обставинами справ, які мають юридичне значення.

Контролюючий орган у касаційній скарзі, наводячи рішення Верховного Суду посилається на правові позиції Верховного Суду, пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження. Аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі та в наведених скаржником рішеннях суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення.

Наведене свідчить про те, що за змістовим та об`єктним критеріями правовідносини в цій справі, яка розглядається, та в зазначених Відповідачем справах не є подібними з огляду на істотні відмінності у фактичних обставинах таких спорів, що зумовлює різний зміст спірних правовідносин, і виключає застосування вказаних правових позицій під час вирішення цього спору; аналіз висновків, зроблених судами в справі, в якій подано касаційну скаргу, виходячи із встановлених судами обставин справи та підстав для задоволення позову не свідчить про їх невідповідність висновкам, викладеним у зазначених постановах Верховного Суду.

До того ж доводи Відповідача по наведених вище, на думку останнього, порушеннях Позивачем вимог податкового законодавства, зводяться здебільшого до посилань на необхідність переоцінки вже оцінених судами доказів.

Однак, суд касаційної інстанції не вправі здійснювати переоцінку обставин, з яких виходили суди при вирішенні справи. Відповідно до високу Верховного Суду у постанові від 10 грудня 2019 року у справі №925/698/16 повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги.

Встановлення обставин справи, дослідження та оцінка доказів є прерогативою судів першої та апеляційної інстанцій. Якщо порушень порядку надання та отримання доказів у суді першої інстанції апеляційним судом не встановлено, а оцінка доказів зроблена як судом першої, так і судом апеляційної інстанцій, то суд касаційної інстанції не наділений повноваженнями втручатися в оцінку доказів (висновок Великої Палати Верховного Суду у постанові від 16 січня 2019 року у справі № 373/2054/16-ц (провадження № 14-446цс18), згодом підтриманий Верховним Судом у складі об`єднаної палати Касаційного господарського суду у постанові від 17 вересня 2020 року у справі № 908/1795/19).

Водночас суд вважає за необхідне зазначити і те, що у справі, що переглядається, податковим органом не надано належних та достатніх доказів на підтвердження обставин в обґрунтування власної позиції за наведеними вище, на думку контролюючого органу, порушеннями.

Суд додатково звертає увагу на те, що при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, що прямо випливає із положень статті 77 КАС України.

За практикою Європейського суду з прав людини, викладеною, зокрема, у рішенні від 23 липня 2002 року у справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції", адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів, має саме податкове управління.

Аналіз матеріалів справи, встановлених судами попередніх інстанцій обставин та правових норм при застосуванні до спірних правовідносин дає підстави вважати, що суди попередніх інстанції зробили обґрунтовані висновки про те, що Відповідач, який є суб`єктом владних повноважень, при ухваленні оскаржених рішень діяв без урахування усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, без дотримання необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія), що призвело до безпідставного податкового навантаження на Позивача.

У справі, що розглядається, колегія суддів дійшла висновку, що скаржнику було надано вичерпну відповідь на всі істотні питання, що виникають при кваліфікації спірних відносин, як у матеріально-правовому, так і у процесуальному сенсах, а доводи, викладені в касаційній скарзі по відповідних епізодах, не спростовують обґрунтованих та правомірних висновків судів першої та апеляційної інстанцій.

За таких обставин, з урахуванням наведеного у сукупності суд не знайшов передбачених КАС України підстав для задоволення касаційної скарги Відповідача та скасування рішень судів першої

та апеляційної інстанцій у оскаржуваній останнім частині.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Ухвалені у справі судові рішення відповідають вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС щодо законності і обґрунтованості судового рішення, його відповідності принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства, а суди дотримались вимоги частини п`ятої цієї статті стосовно необхідності при виборі та застосуванні норми права до спірних правовідносин врахувати висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду.

Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

Відтак, суд дійшов висновку про необхідність залишення рішень судів першої та апеляційної інстанцій без змін, а касаційної скарги без задоволення.

Керуючись статтями 3 343 349 355 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення.

Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2021 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 15 червня 2022 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя Н.Є. Блажівська

Судді І.Л. Желтобрюх

О.О. Шишов