Історія справи

Постанова КАС ВП від 08.01.2026 року у справі №160/8485/23

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 січня 2026 року

м. Київ

справа № 160/8485/23

адміністративне провадження № К/990/2098/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Яковенка М.М.,

суддів - Дашутіна І.В., Шишова О.О.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 160/8485/23

за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Італ Тайгер» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду (суддя Н. В. Боженко) від 12 вересня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду (колегія у складі: О. М. Лукманової, Л. А. Божко, Ю. В. Дурасової) від 14 грудня 2023 року,

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Італ Тайгер» (далі - ТОВ «Італ Тайгер», Товариство або ТОВ, позивач) звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДПС у Дніпропетровській області, відповідач, скаржник, контролюючий орган), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 13 січня 2023 року:

№ 008130702 форми «Р», яким збільшено суму податкового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 3 479 982,50 грн., з яких 2 783 986 грн. розмір збільшення податкового зобов`язання, 695 996,50 грн. штрафні (фінансові) санкції (штрафи);

№ 008110702 форми «ВІ», яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку по декларації від 19 жовтня 2022 року № 9214226053 за вересень 2022 року: сума завищення бюджетного відшкодування всього: 1 198 517 грн, штрафні (фінансові) санкції (штраф): 299 629,25 грн.;

№ 008140702 форми «ПН», яким до ТОВ «Італ Тайгер» застосовано штраф у розмірі 3 400,00 грн. в зв`язку з встановленням фактів відсутності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму ПДВ 3 982 503 грн.

2. В обґрунтування позовних вимог позивач посилається на те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та такими, що підлягають скасуванню, оскільки висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 02 грудня 2022 року № 2618/04-36-07-02-31017171 стосовно заниження (завищення) Товариством задекларованих показників податкової декларації з податку на додану вартість (податкового зобов`язання, від`ємного значення та заявленої до відшкодування з бюджету суми податку) спростовуються первинними документами, даними бухгалтерського обліку, вантажними митними деклараціями, які безумовно свідчать про реальність облікованих платником господарських операцій (за наслідком яких було заявлено суму податку до бюджетного відшкодування), правильність та достовірність ведення обліку ним товарно-матеріальних цінностей.

У взаємозв`язку з наведеним позивач зауважив, що ініційована контролюючим органом інвентаризація товарно-матеріальних цінностей (далі - ТМЦ) на Товаристві проведена в присутності та за участю працівників ГУ ДПС у Дніпропетровській області, про що були складені відповідні акти від 25 листопада 2022 року. Зазначені акти містять підписи уповноважених осіб, якими не встановлено будь-яких розбіжностей між наявним на складі товаром та бухгалтерським обліком платника податків, а тому твердження перевіряючих в акті перевірки про відсутність залишків ТМЦ без зазначення їх повного переліку, ваги і вартості (тобто, переліку ТМЦ, що яких виявлено нестачу) є неправомірними та необґрунтованими. При цьому Товариством на запити перевіряючих були надані всі первинні та інші документи в межах заявленої до відшкодування суми податку на додану вартість (далі - ПДВ), які сформували від`ємне значення у вересні 2022 року.

Разом з тим, такі запити контролюючим органом надавалися платнику з порушенням вимог норм Податкового кодексу України(далі - ПК України) - пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення документальної перевірки та поза межами періоду перевірки (вересень 2022 року), а зокрема запит від 25 листопада 2022 року стосувався надання конфіденційної інформації (рецептури основної продукції товариства).

Також відповідач нівелював право Товариства на розгляд його заперечень на висновки акта перевірки, оскільки завчасно не повідомив платника про дату і час розгляду заперечень, позбавивши у такий спосіб можливості надання на розгляд контролюючого органу додаткових пояснень та документів з метою спростування висновків акта.

3. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2023 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 14 грудня 2023 року, позов задоволено.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 13 січня 2023 року № 008110702, № 008130702 і № 008140702.

4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 14 грудня 2023 року, прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.

5. Після усунень недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 29 лютого 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.

6. Позивач скористався своїм процесуальним правом та 06 березня 2024 року через систему «Електронний суд» подав до суду касаційної інстанції відзив на касаційну скаргу, в якому просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін, оскільки вважає доводи такої скарги безпідставними, а оскаржувані рішення - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права.

7. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

8. Суди попередніх інстанцій встановили, що 19 жовтня 2022 року ТОВ «Італ Тайгер» подало за місцем податкового обліку податкову декларацію з податку на додану вартість за звітний період вересень 2022 року (реєстр. № 9214226053 від 19 жовтня 2022 року) (далі - Податкова декларація) з додатками, в якій у рядку 19 розд. ІІІ «Розрахунки за звітний період» задекларувало від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду у розмірі 1 201 141 грн (з позитивним значенням). За змістом рядків 20.2.1 і 21 цієї Податкової декларації платником вирішено вказану суму від`ємного значення використати наступним чином:

суму 1 198 517 грн визначено такою, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку, а залишок суми 2 624 грн. - зараховано до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду та відповідно - суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

9. Згідно з Додатком 2 до Податкової декларації - Довідкою про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (Д2) позивачем до суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21) віднесено 2 624,00 грн, які сформовано у серпні 2022 року.

10. Відповідно до Додатку 4 до Податкової декларації - Заяви про повернення суми бюджетного відшкодування та/або суми коштів на рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість та/або нарахування реєстраційної суми платника податку, що реорганізується, в обрахунку реєстраційної суми правонаступника (Д4) позивачем заявлено до відшкодування суму ПДВ за вересень 2022 року у розмірі 1 198 517 грн.

11. За змістом Додатку 3 до Податкової декларації - Розрахунку суми бюджетного відшкодування (Д3) позивачем задекларовано у таблиці 1 «Розрахунок суми бюджетного відшкодування»:

1. Сума від`ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації, за вирахуванням суми, зарахованої у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість (рядок 20-рядок 20.1 декларації звітного (податкового) періоду), становить 1 201 141 грн;

2. Фактично сплачено у попередніх та звітному (податкових) періодах постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України (значення рядка «Усього» графи 7 таблиці 2) - 1 198 517 грн;

3. Сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню (зазначається сума рядка 1, яка не більша значення рядка 2) (значення цього рядка переноситься до рядка 20.2 декларації за поточний звітний (податковий) період), - 1 198 517.

12. Також у таблиці 2 «Розшифровка суми податку, фактично сплаченої у попередніх та звітному (податковому) періодах постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України» відобразив, що від`ємне значення суми ПДВ у розмірі 1 198 517 грн, яке заявлено до бюджетного відшкодування, виникло у звітному періоді вересень 2022 року в результаті отримання послуг від нерезидента на митній території України. А саме за наслідками здійснення імпортних операцій з ввезення на митну територію України товарів на суму ПДВ 1 669 078,00 грн, що складе 99,57% від загального обсягу придбання у вересня 2022 року.

13. У період з 21 по 25 листопада 2022 року посадовими особами Головного управління ДПС у Дніпровській області відповідно до підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України та на підставі наказу від 17 листопада 2022 року № 3504-п проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Італ Тайгер» з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за вересень 2022 року з від`ємним значення з ПДВ, яке становить більше 100 тис, грн., а саме вересень 2022 року від`ємного значення з ПДВ у сумі 1 201 141 грн, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету у сумі 1 198 517 грн, за наслідками якої складено акт від 02 грудня 2022 року № 2618/04-36-07-02-31017171, який містить висновки про порушення Товариством вимог податкового законодавства.

14. При цьому упродовж документальної перевірки ГУ ДПС у Дніпропетровській області направило на адресу ТОВ «Італ Тайгер» ряд запитів, а саме:

- від 21 листопада 2022 року № 1/07-02 про надання первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку за період вересень 2022 року,

- від 21 листопада 2022 року № 2/07-02 про проведення інвентаризації;

- від 21 листопада 2022 року № 03/07-02 про надання переліку товарно-матеріальних цінностей станом на дату проведення інвентаризації;

- від 22 листопада 2022 року № 04/07-02 про надання первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку за період серпень 2022 року;

- від 25 листопада 2022 року № 05/07-02 про надання технічних умов, що діють на підприємстві, на підставі яких визначено основні характеристики продукції, вимоги до безпеки, інформацію про підтвердження якості.

15. Листом від 29 листопада 2022 року № 29/11 платник надав відповідь на запит відповідача від 22 листопада 2022 року, вказавши, що запитувана інформація не відповідає періоду виникнення від`ємного значення з ПДВ (вересень 2022 року), що заявлено платником податків до бюджетного відшкодування (серпень, а не вересень), в зв`язку з неточністю підстав для витребування додаткових документів Товариством вимушено відмовити у наданні додаткових документів.

16. Листом від 25 листопада 2022 року № 25/11-2 на запит відповідача від 25 листопада 2022 року Товариством надані завірені копії титульної сторінки технічних умов на виробництво готової продукції, що свідчить про те, що кожен вид готової продукції позивача виготовляється згідно технічних умов, які зареєстровані належним чином у відповідних органах.

17. ГУ ДПС у Дніпропетровській області склало акт від 29 листопада 2022 року № 1291/04-36-07-02/310171171 про не надання документів, їх копій до перевірки платником податків ТОВ «Італ Тайгер». Вказаний акт направлений засобами поштового зв`язку та вручений ТОВ «Італ Тайгер» 07 грудня 2022 року.

18. Окрім того, в ході проведення перевірки позивачем за участю співробітників відповідача проведено інвентаризацію. За результатами інвентаризації готової продукції відхилень між даними бухгалтерського обліку та фактичною наявністю не встановлено. Також проведено інвентаризацію ТМЦ в частині придбаних у листопаді та заявлених до відшкодування запасів на загальну суму 15 504 565,98 грн, та надано перелік ТМЦ, що обліковуються по рахунку 201 «Сировина й матеріали» станом на 25 листопада 2022 у частині товарів, до яких наданий доступ при інвентаризації. Оборотно-сальдових відомостей по іншим рахункам на дату інвентаризації товариство не надало. Також не надало первинні документи та регістри бухгалтерського обліку за період серпень 2022 року, про що був складений акт про ненадання документів від 29 листопада 2022 року № 1291/04-36-07-02-31017171.

19. У підсумку за висновками акта перевірки Товариство порушило норми пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198, пункту 200.1 статті 200 ПК України, що призвело до заниження податкових зобов`язань з ПДВ у вересні 2022 року на суму 2 783 986 грн, завищення заявленої до відшкодування з бюджету у вересні 2022 року суми ПДВ на 1 198 517 грн й завищення від`ємного значення з ПДВ у вересні 2022 року, що зараховується до складу наступного звітного періоду, на суму 2 624 грн. Крім того, контролюючим органом вказано, що відповідно до пункту 120-1.2 статті 120-1, пункту 201.10 статті 201 ПК України до Товариства буде застосовано штрафну санкцію за не реєстрацію податкових накладних.

20. Такі висновки акта перевірки мотивовані таким:

перевіркою достовірності і правильності визначення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду за вересень 2022 року, внаслідок заниження показника рядку 9 (колонка Б) Декларації - податкових зобов`язань з ПДВ у сумі 3 982 503,22 грн та завищення показника рядка 16 (колонка Б) Декларації - податкового кредиту з ПДВ у сумі 2 624 грн, встановлено: завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту (показника рядка 19 декларації) у сумі 1 201 141 грн; заниження позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, яке сплачується до державного бюджету (показник рядка 18 декларації) у сумі 2 783 986 грн.

20.1 Так, відповідно до Податкової декларації за вересень 2021 року (від 19 жовтня 2022 року) ТОВ «Італ Тайгер» задекларувало у ряд. 19 «Від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду» суму у розмірі 1 201 141 грн, з яких заявило до бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку (рядок 20.2.1) суму 1 198 517 грн. Контролюючий орган встановив, що вплив на формування означених показників мало сплата позивачем ПДВ у складі митних платежів при здійсненні у вересні 2022 року імпортних операцій, а також перенесення до складу податкового кредиту за звітний період вересень від`ємного значення податку за минулий звітний період - серпень 2022 року в сумі 2 624 грн. В акті перевірки податковий орган вказав, що посадові особи Товариства не надали перевіряючим на дослідження оригінали (копії) первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку за період серпень 2022 року, про що було складено акт про ненадання документів. Враховуючи викладене та керуючись приписами пункту 44.6 статті 44 ПК України, Головне управління виснувало, що позивач безпідставно задекларував від`ємне значення ПДВ у сумі 2 624 грн, адже такий показник не підтверджений первинними документами, регістрами бухгалтерського обліку, фінансовою звітністю та іншими документами.

20.2 Крім того, під час проведення інвентаризації ТМЦ Товариством наданий перелік ТМЦ (обороти по рахунку 201 придбані та списані за період з 01 вересня по 25 листопада 2022 року), що обліковуються на субрахунку бухгалтерського обліку 201 «Сировина й матеріали» станом на 25 листопада 2022 року у частині товарів, до яких надано доступ при інвентаризації. Разом з тим, оборотно-сальдових відомостей по рахунках 203 «Паливо», 205 «Будівельні матеріали», 207 «Запасні частини», 209 «Інші матеріали», 22 «Ммалоцінні та швидкозношувані предмети», а також інших ТМЦ по рахунку 201 «Сировина й матеріали», ніж ті, що були придбані у вересні 2022 року та враховані у податковій декларації на дату інвентаризації, до перевірки не надано. У зв`язку з не наданням регістрів бухгалтерського обліку в повному обсязі, у кількісному та вартісному виразі, станом на 25 листопада 2022 року не можливо звірити фактичну наявність залишків ТМЦ та данні бухгалтерського обліку та, відповідно підтвердити їх обсяг та приналежність підприємству.

20.3 Таким чином, у ході проведення інвентаризації перевіряючими не встановлено залишків ТМЦ (по рахунку 20, 22) станом на 215 листопада 2022 року на суму 19 912 516,09 грн (з них ПДВ - 3 982 503,22 грн), натомість в наявності лише виявлено ТМЦ на суму 18 824 093,06 грн.

21. Не погоджуючись з висновками акта перевірки, Товариство подало до ГУ ДПС у Дніпровській області заперечення проти таких висновків (вих. № 27/2 від 27 грудня 2022 року).

22. Листом від 10 січня 2023 року № 1706/6/04-36-07-02-13 Головне управління ДПС повідомило платника про те, що висновки акту документальної позапланової виїзної перевірки є правомірними, обґрунтованими та зміні не підлягають.

23. 13 січня 2023 року ГУ ДПС у Дніпровській області на підставі акта перевірки прийняло податкові повідомлення рішення:

- № 008130702 форми «Р», яким збільшено суму податкового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 3 479 982,50 грн, з яких 2 783 986 грн - за основним зобов`язанням, 695 996,50 грн - за штрафними санкціями;

- № 008110702 форми «В1», яким зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ, задекларовану на рахунок платника у банку за податковою декларацією від 19 жовтня 2022 року реєстр. № 9214226053 за вересень 2022 року, на 1 198 517 грн та водночас нараховані штрафні санкції у розмірі 299 629,25 грн;

- № 008140702 форми «ПН», яким відповідачем на підставі пункту 120-1.2 пункту 120-1 ПК України застосований до ТОВ «Італ Тайгер» штраф у розмірі 3 400,00 грн у зв`язку з встановленням фактів відсутності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму ПДВ 3 982 503 грн.

24. Не погоджуючись з переліченими вище податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив їх в судовому порядку.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

25. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем не доведено в акті перевірки обґрунтованість його висновків та, як наслідок, наявності законних підстав для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень та їх правомірність.

26. Суд першої інстанції встановив, що позивачем у Податковій декларації за вересень 2022 в ряд. 16 (від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду та. 16.1. (значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду вказано суму 2 624 грн. Таке значення ряд. 16 включається до ряд. 17 (усього податкового кредиту). Згідно ж Довідки про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного (звітного) податкового періоду (Д2) від 19 жовтня 2022 року від`ємне значення, що враховується до складу податкового кредиту в сумі 2 624 грн, виникло у серпні 2022 року.

У свою чергу відповідач, звернувшись до Товариства із запитом від 22 листопада 2022 року № 4, просив платника надати первинні та інші документи за період серпень 2022 року, зазначивши, що у серпні 2022 року сформовано від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту наступного періоду. Однак, як було зафіксовано в акті про ненадання документів від 29 листопада 2022 року № 1291/04-36-07-02-31017171, позивач запитувані документи до перевірки не надав, що ним й не заперечувалося в ході розгляду справи.

Виходячи з цих обставин та покликаючись на норми підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України та правний висновок, наведений у постанові Верховного Суду від 24 січня 2023 року у справі № 640/6754/21, суд дійшов такого висновку: перевіряючи Податкову декларацію за вересень 2022 року з від`ємним значенням з ПДВ, відповідач обґрунтовано перевіряв порядок його формування (тобто, й правомірність декларування показників податкового зобов`язання та податкового кредиту). У цьому випадку позивач до податкового кредиту за вересень 2022 року включив від`ємне значення з ПДВ сформоване у серпні 2022 року (а саме у розмірі 2 624 грн), а тому відповідач обґрунтовано під час перевірки від`ємного значення за вересень 2022 року (у розмірі 1 201 141 грн) досліджував не лише правильність його декларування, а й правильність декларування показників податкового зобов`язання і податкового кредиту з цього податку за звітні періоди серпень і вересень 2022 року, за рахунок яких було сформовано цю суму від`ємного значення.

Таким чином, суд першої інстанції не підтримав позицію позивача про те, що при проведенні спірної податкової перевірки контролюючий орган вийшов за межі предмету перевірки, передбаченої пунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України, та відповідно за межі своїх повноважень.

Також суд констатував, що позивач протиправно не надав контролюючому органу на його запит від 22 листопада 2022 року № 4 запитувані документи, а тому висновки акта перевірки в цій частині є обґрунтованими. В зв`язку з цим суд робить висновок, що відповідачем обґрунтовано зменшено від`ємне значення з ПДВ позивача згідно декларації з ПДВ за вересень 2022 року.

27. Надаючи оцінку аргументам сторін щодо наявності/відсутності правових підстав для надання ТОВ «Італ Тайгер» інших документів (окрім титульних листів технічні умови на виробництво готової продукції), що містять комерційну таємницю, на виконання запиту ГУ ДПС від 25 листопада 2022 року № 5 суд виходив з такого.

ГУ ДПС у Дніпропетровській області в останній день проведення перевірки надіслав Товариству запит від 25 листопада 2022 року № 5, в якому просив надати до перевірки технічні умови, що діють на підприємстві, на підставі яких визначено основні характеристики продукції, вимоги до безпеки, інформацію що підтверджують якість. Листом від 25 листопада 2022 року № 25/11-2 позивач надав відповідачу завірені копії титульної сторінки технічних умов на виробництво продукції.

Запитувані у позивача перевіряючими технічні умови в розумінні норм частин першої і другої статті 505 Цивільного кодексу України і частини першої статті 7 Закону України «Про доступ до публічної інформації» відповідають визначенню комерційної інформації, що не позбавляє їх можливості мати властивість бути конфіденційним документів, в разі обмеження доступу до неї позивачем. В той же час суд підкреслив, що як в разі належності цих документів лише до комерційної таємниці, так і в разі належності їх лише до конфіденційних, порядок їх надання є однаковим та міститься у пункті 85.3 статті 85 ПК України. Позивач не надав суду організаційно-розпорядчі документи, якими на локальному рівні визначені обмеження доступу до технічних умов. Саме ж по собі твердження позивача про те, що відповідні технічні умови є зареєстрованими і затвердженими згідно з законодавством вказаних висновків не спростовує, оскільки затвердження та реєстрація технічних умов не визначені законодавством як підстава, що звільняє суб`єкта господарювання від їх надання на запит контролюючого органу. Тому суд визнав безпідставною відмову позивача, викладену у листі від 25 листопад 2022 року № 25/11-2, надати технічні умови на виробництво готової продукції в повному обсязі.

28. Надаючи оцінку законності та обґрунтованості висновків акта перевірки в частині заниження позивачем податкових зобов`язань з ПДВ у вересні 2022 року на суму 2 783 986 грн, завищення ним заявленої до відшкодування з бюджету у вересні 2022 року суми ПДВ на 1 198 517 грн та наявності підстав для реєстрації податкових накладних на суму 3 982 503 грн., суд висновував таке.

Оглянувши та проаналізувавши наявні у справі матеріали, Дніпропетровський окружний адміністративний суд з`ясував, що на стор. 21 - 22 акта від 02 грудня 2022 року № 2618/04-36-07-02-31017171 відповідачем наведено результати інвентаризації позивача, проведеної під час перевірки, згідно яких станом на 25 листопада 2022 року «вартість товарно-матеріальних цінностей, доступ до яких був наданий платником», згідно з даними бухгалтерського обліку склала 18 824 093,06 грн, в т.ч. по рахунку 201 «Сировина 1 матеріали» у сумі 15 504 565,98, по рахунку 26 «Готова продукція» у сумі 3 319 527,08 грн. Також зазначено, що у ході інвентаризації не встановлено залишків товарно-матеріальних цінностей станом на 25 листопада 2022 року на суму 19 912 516,09 грн (в наявності лише на суму 18 824 093,06 грн), підприємством не надано документального підтвердження (видаткові накладні, акти списання товарно-матеріальних цінностей та ін.) на придбання/продаж, списання у виробництво запасів за період з 1 жовтня по 25 листопада 2022 року.

Таким чином, контролюючий орган визначив суму незадекларованого у вересні 2022 року ПДВ наступним чином: від вказаній у фінансовій звітності величини запасів (38 736,60 тис. грн) відняв вартість майна, наявного під час проведення інвентаризації (18 824 093,06 грн), після чого від розміру різниці визначив 20% згідно ставки ПДВ, а отриману суму визначено як незадекларований ПДВ. Основою такого обчислення є твердження про відсутність реалізації або використання в обороті таких товарно-матеріальних цінностей.

ГУ ДПС у Дніпровській області в ході проведення перевірки фактично встановило нестачу товарно-матеріальних цінностей та зробило висновок про порушення позивачем норм підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України.

При цьому судом за результатом аналізу змісту запитів ГУ ДПС від 21 листопада 2022 року, 22 листопада 2022 року та 25 листопада 2022 року було встановлено, що відповідачем фактично не запитувалися документи, в зв`язку з ненаданням яких відповідач в подальшому зробив висновки за результатом перевірки про нестачу ТМЦ.

До того ж відповідач безпідставно вважав, що реалізація товарів, у зв`язку з придбанням яких платником сформовані суми податкового кредиту за вересень 2022 року, не здійснювалася, оскільки не враховано вплив на обсяг таких залишків господарської діяльності позивача, на підтвердження чого документи відповідачем не запитувалися, а позивачем до суду були пред`явлені оборотно-сальдові відомості по рахунках 361 і 362 за період з 1 жовтня по 25 листопада 2022 року. Отже, у зв`язку з цим відповідач не мав обґрунтованих підстав порівнювати обсяги залишків товарно-матеріальних цінностей позивача станом на 30 вересня 2022 року та 25 листопада 2022 року.

Більш того відповідно до наказу від 17 листопада 2022 року № 3504-п предмет документальної позапланової перевірки був фактично обмеженим вереснем 2022 року, а тому відповідач був уповноважений досліджувати виключно господарську діяльність Товариства, яка вплинула на фінансові показники (податкове зобов`язання, податковий кредит) у вересні 2022 року. Діяльність позивача у жовтні та листопаді 2022 року на такі показники не вплинула.

У взаємозв`язку з наведеним суд першої інстанції дійшов висновку, що контролюючим органом необґрунтовано встановлено нестачу ТМЦ на складі позивача (зокрема, в результаті дослідження періоду господарської діяльності поза межами податкової перевірки та одночасно з методологічними помилками), а тому й про безпідставне застосування відповідачем до правовідносин нерелевантних їм у цьому випадку приписів пункту 185.1 статті 185, підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України.

29. Окрім того, суд першої інстанції виходив з того, що твердження позивача про відсутність у матеріалах справи будь-яких доказів на підтвердження належності повідомлення Товариства про дату та час розгляду заперечень на висновки акта перевірки, мають місце. За таких обставин суд констатував факт недотримання відповідачем вимог податкового законодавства в частині повідомлення платника податків про дату і час розгляду заперечень на акт перевірки та, як наслідок, - порушення у зв`язку з цим права позивача на участь у розгляді таких заперечень.

Покликаючись на правний висновок Верховного Суду, наведений у постанові від 28 вересня 2020 року у справі № 520/2305/19, суд з огляду на вище наведене відзначив, що вже саме по собі порушення права платника податку брати участь у розгляді заперечень на акт про результати перевірки зумовлює протиправність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами відповідної перевірки.

При цьому попередньо сформовані судом висновки про правомірність висновків акта перевірки в частині виявлення завищення позивачем від`ємного значення ПДВ за вересень 2022 ороку на суму 2 624 грн, не спростовують висновків про протиправність податкових повідомлень-рішень в цілому.

30. Суд апеляційної інстанції погодився з вищенаведеними висновками та мотивами суду першої інстанції повністю, а тому залишив рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2023 року без змін.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

31. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, оскільки ними не в повній мірі з`ясовані обставини справи, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень.

32. З огляду на зміст касаційної скарги, підставами касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадках, передбачених пунктами:

- 1 частини четвертої статті 328 КАС України, - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку;

- 2 частини четвертої статті 328 КАС України, - якщо скаржник вмотивовано обґрунтував необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду та застосованого судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні.

33. Обґрунтовуючи пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України як підставу касаційного оскарження, відповідач звертає увагу на те, що суди попередніх інстанцій при вирішені спору у справі № 160/8485/23 неправильно застосували норми матеріального права, а саме: пункт 44.6 статті 44, пункт 85.2 статті 85 ПК України, не врахувавши правові висновки Верховного Суду з постанов від 19 вересня 2022 року у справі № 640/18627/18, від 06 серпня 2019 року у справі № 160/8441/18, від 11 лютого 2021 року у справі № 820/10136/15, від 11 вересня 2020 року у справі № 812/692/17, від 09 лютого 2021 року у справі 3 826/813/15.

34. Зокрема, у перелічених постановах касаційний суд відзначав, що:

- «…не надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.» (постанова Верховного Суду від 06 серпня 2019 року у справі № 160/8441/18);

- «…за необхідне зауважити, що коли платник не надає документи для проведення перевірки, в тому числі, й у строк, визначений абзацом другим пункту 44.7 статті 44 ПК України, у контролюючого органу виникають законні підстави провести перевірку з використанням наявної у нього податкової інформації щодо задекларованих позивачем сум податкового кредиту та визнати ці суми не підтвердженими документально. Так, в ході розгляду даної справи Верховним Судом представником відповідача було зауважено, що позивачем під час податкових перевірок по взаємовідносинах з названими контрагентами не надавались документи первинного обліку, про що були складені відповідні акти, про які повідомлялись суди попередніх інстанцій. Зважаючи на наведені приписи податкового законодавства, а також неспростовані доводи представника в цій частині, Суд вважає за необхідне звернути увагу судів попередніх інстанції на такі обставини, що в порушення норм процесуального права не були досліджені у належний спосіб» (постанова Верховного Суду від 11 лютого 2021 року у справі № 820/10136/15);

- «…на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.» (постанова Верховного Суду від 11 вересня 2020 року у справі № 812/692/17);

- «Судами попередніх інстанцій не досліджувались докази щодо наявності чи відсутності в розпорядженні позивача первинних документів, неможливості їх надання контролюючому органу з причин, які в силу приписів статті 44 Податкового кодексу України вважаються поважними, як не встановлено і обставини щодо неможливості надання документів на стадії адміністративного оскарження, що зобов`язувало б контролюючий орган взяти такі документи до уваги при прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень - рішень. Тобто судами не встановлено та не досліджено доказів щодо надання позивачем первинних документів на стадії перевірки та адміністративного оскарження, відмови контролюючого органу врахувати такі під час перевірки чи взагалі не врахування таких на чому наголошував відповідач.» (постанова Верховного Суду від 09 лютого 2021 року у справі № 826/813/15).

35. У взаємозв`язку із посиланням на перелічені вище постанови Верховного Суду та пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України скаржник зазначив, що ненадання платником податків первинних та інших документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку до перевірки згідно з приписами пунктом 44.6 статті 44 ПК України прирівнюється до їх відсутності. Винятком є лише випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними та іншими компетентними органами.

36. У розглядуваному випадку суди попередніх інстанцій не вжили заходів для встановлення істотних у справі обставин, які мають значення для правильного вирішення спору.

37. Разом з тим, жодних аргументів щодо наявності підстав для касаційного перегляду судових рішень у справі № 160/8485/23 за пунктом 2 частини четвертої статті 328 КАС України відповідач у касаційні скарзі не привів.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

38. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.

39. Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абз. 2 частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.

40. Відповідно до частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

41. За правилами статті 244 КАС України під час ухвалення рішення суд вирішує: 1) чи мали місце обставини (факти), якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються; 2) чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження; 3) яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин; 4) чи слід позов задовольнити або в позові відмовити; 5) як розподілити між сторонами судові витрати; 6) чи є підстави допустити негайне виконання рішення; 6-1) чи є підстави для здійснення судового контролю, передбаченого частинами п`ятою, шостою статті 382 цього Кодексу; 7) чи є підстави для скасування заходів забезпечення позову.

42. Відповідно до частин 1 - 4 статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

43. Зміст спірних правовідносин у цій справі полягає у правомірності формування позивачем від`ємного значення (податкового кредиту), в тому числі за господарськими операціями із ввезення в Україну товару, придбаного у нерезидента, за наслідками яких позивач відніс до складу податкового кредиту 1 201 141 грн, з яких 1 198 517 грн заявив у вересні 2022 року до бюджетного відшкодування ПДВ.

44. Колегія суддів встановила, що фактичною підставою відмови ТОВ «Італ Тайгер» у бюджетному відшкодуванні ПДВ у зазначеному вище розмірі та зменшенні від`ємного значення суми податку на додану вартість за вересень 2022 року стало, за позицією податкового органу, ненадання позивачем до перевірки первинних документів, які б підтверджували обґрунтованість задекларованих показників податкової звітності.

45. Натомість, позивач вважає, що він не позбавлений права надати відповідні документи як на розгляд заперечень, так й до суду і вони мають бути належним чином досліджені та оцінені, на що неодноразово вказував і Верховний Суд.

46. Отже, виходячи із заявленої відповідачем підстави касаційного оскарження (пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України) та її обґрунтування, спірним питанням, яке належало вирішити судам та в межах якого було відкрито касаційне провадження у цій справі, було застосування норм пункту 44.6 статті 44, пункту 85.2 статті 85 ПК України.

47. Відповідно до підпункту 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.

48. За правилами підпункту «в» пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку із ввезення товарів на митну територію України.

49. Згідно із пунктом 187.8 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань у разі ввезення товарів на митну територію України є дата подання митної декларації для митного оформлення.

50. Відповідно до підпункту «ґ» пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

51. Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з, зокрема, ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України (пунктом 198.3 статті 198 ПК України).

52. За правилами абз. 1, 2 пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

53. Пункт 200.1 статті 200 ПК України передбачає, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

54. Відповідно до пункту 200.4 статті 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

55. Платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації (пункт 200.7 статті 200 ПК України).

56. Пункт 200.8 статті 200 ПК України встановлює, що до податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання) платником податків додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування та оригінали митних декларацій.

57. У свою чергу, пункт 201.12 статті 200 ПК України передбачає, що у разі ввезення товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку.

58. У постанові від 03 жовтня 2023 року (справа № 640/16289/22) Верховний Суд дійшов висновку, що з моменту подання платником податків митної декларації для митного оформлення ввезених на митну територію України товарів у останнього виникають відповідні податкові зобов`язання зі сплати податку на додану вартість. Після сплати цього податку до бюджету платник податків набуває право на віднесення таких сум до податкового кредиту відповідного періоду. Таке розуміння норм Податкового кодексу України відповідає характеру і змісту правового регулювання податку на додану вартість та суті його адміністрування, оскільки право на податковий кредит перебуває у прямій залежності саме від факту сплати відповідної суми податку на додану вартість до бюджету. При цьому митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, є належним документом, що посвідчує право на віднесення сплачених сум податку на додану вартість до податкового кредиту за відповідний період, оскільки вона підтверджує фактичну сплату суми податку до відповідного бюджету.

59. Суд касаційної інстанції у цій справі погоджується із таким висновком, не вбачає підстав відступу від нього та зазначає, що пунктом 198.6 статті 198, пунктом 201.12 статті 201 ПК України у своєму взаємозв`язку імперативно вказують на те, що задекларовані платником податків показники податкового кредиту, сформованого за наслідками ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України, мають бути підтверджені саме шляхом надання до перевірки відповідних митних декларацій, на підставі яких були здійснені такі операції.

60. Процедура підтвердження платником податку даних, визначених у податковій звітності, передбачена статтею 44 ПК України.

61. Згідно із пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

62. Відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

63. Пункт 44.7 статті 44 ПК України встановлює, що у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи).

У разі якщо під час проведення перевірки платник податків надає документи менше ніж за три дні до дня її завершення або коли надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу менше ніж за три дні до дня завершення перевірки, проведення перевірки продовжується на строк, визначений статтею 82 цього Кодексу.

У разі якщо надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу після завершення перевірки, контролюючий орган має право не приймати рішення за результатами проведеної перевірки та призначити позапланову документальну перевірку такого платника податків.

64. Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

65. Цьому обов`язку кореспондує право посадових осіб контролюючого органу при проведенні перевірок вимагати і отримувати у платників податків копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Таке право закріплене нормою пунктом 85.4 статті 85 ПК України.

66. У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис (пунктом 85.6 статті 85 ПК України).

67. Відповідно до норм пункту 86.7 статті 86 ПК України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).

Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.

Акт перевірки, заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи і пояснення, у разі їх подання платником податку у визначеному цим пунктом порядку (далі - матеріали перевірки), розглядаються комісією такого контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок (далі - комісія з питань розгляду заперечень), яка є постійно діючим колегіальним органом контролюючого органу. Склад комісії та порядок її роботи затверджуються наказом керівника контролюючого органу.

Розгляд матеріалів перевірки здійснюється комісією з питань розгляду заперечень контролюючого органу протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень відповідно до цього пункту (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у запереченнях, додаткових документах та поясненнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

У разі отримання від платника податків у визначеному цим пунктом порядку заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень, контролюючий орган зобов`язаний повідомити платника податків про місце і час проведення розгляду матеріалів перевірки. Таке повідомлення надсилається платнику податків протягом двох робочих днів з дня отримання від нього заперечень та/або додаткових документів і пояснень, але не пізніше ніж за чотири робочі дні до дня їх розгляду.

Платник податків має право брати участь у процесі розгляду матеріалів перевірки особисто або через свого представника. Безпосередньо під час розгляду матеріалів перевірки платник податку має право надавати письмові та/або усні пояснення з приводу предмета розгляду.

Відсутність платника податку або його представника, повідомленого в передбаченому цією статтею порядку про час і місце розгляду матеріалів перевірки, не є перешкодою для розгляду матеріалів перевірки.

68. Верховний Суд вже неодноразово аналізував положення статей 44, 85 ПК України у їх взаємозв`язку і сформовані ним підходи щодо застосування означених норм податкового законодавства є усталеними.

69. Так, зокрема, але не виключно, у постановах від 29 травня 2020 року (справа № 826/27811/15), від 06 серпня 2019 року (справа № 160/8441/18), від 31 січня 2020 року (справа № 826/15328/18), від 03 жовтня 2023 року (справа № 420/534/20), від 16 вересня 2025 року у справі № 380/8798/21 Верховний Суд сформулював такий висновок. Надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

70. Поряд з цим факт відмови надання платником податків документів під час податкової перевірки повинен фіксуватися у визначений законом спосіб, а саме шляхом складання акта про відмову у наданні документів. Про це Верховний Суд неодноразово вказував, зокрема, у постановах від 26 січня 2021 року у справі № 814/3617/14, від 03 березня 2021 року у справі № 824/638/18-а, від 08 вересня 2022 року у справі № 640/26351/20, від 11 липня 2023 року у справі № 822/554/17, від 10 січня 2023 року у справі № 814/876/16 тощо).

71. Крім того, у постанові від 08 вересня 2019 року (справа № 802/1069/13-а) Верховний Суд також зауважував, що обставина щодо порушення платником податків обов`язку, встановленого пунктом 85.2 статті 85 ПК України, надати після початку перевірки всі документи, які пов`язані з предметом перевірки, не означає, що платник не має права додатково їх надати до прийняття контролюючим органом відповідного рішення за результатами перевірки та не звільняє контролюючий орган від обов`язку врахувати при прийнятті рішення додатково надані платником документи у строк, встановлений абзацом другим пункту 44.7 статті 44 ПК України, що прямо передбачено нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України.

72. Також у постановах від 08 вересня 2019 року (справа № 802/1069/13-а), від 01 квітня 2020 року (справа № 640/637/19), від 04 березня 2020 року (справа № 0440/5658/18) Верховний Суд висловив позицію про те, що законодавцем передбачено право платника податків надати контролюючому органу документи, які були відсутні під час перевірки. При цьому, якщо платник податків у запереченнях на акт перевірки посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, контролюючий орган до прийняття рішення за результатами такої перевірки зобов`язаний призначити та провести позапланову перевірку.

73. При цьому у постановах від 24 лютого 2020 року (справа № 440/4443/18), від 27 квітня 2022 року (справа № 420/13197/20) Верховний Суд виснував, що суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. Разом з тим, з огляду на визначені нормами ПК України мету й повноваження контролюючого органу під час проведення податкової перевірки, у разі якщо рішення контролюючого органу вмотивоване саме не наданням платником податків на вимогу контролюючого органу первинних документів, адміністративний суд, виходячи з окреслених процесуальним законом меж судового доказування, повинен перевіряти і враховувати такі обставини й винятки з них при вирішенні спору.

74. Узагальнюючи наведені вище підходи, суд касаційної інстанції у цій справі зазначає, що платник податків має право на подання документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, після закінчення такої перевірки. Проте реалізація такого права має здійснюватися відповідно до вимог, встановлених ПК України, і до прийняття рішення за результатами такої перевірки. Поряд з цим платник податків не позбавлений права довести у судовому процесі, що він вжив всіх залежних від нього заходів для забезпечення повної та об`єктивної перевірки, не ухилявся від її проведення, тобто, його поведінка жодним чином не була спрямована на перешкоджання контролюючому органу у здійсненні податкового контролю.

75. Зі змісту оскаржуваних судових рішень та матеріалів адміністративної справи слідує, що суди попередніх інстанцій встановили, що платник (позивач) не дотримався вимог пункту 85.2 статті 85 ПК України щодо надання особам контролюючого органу в ході проведення перевірки документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, лише в частині надання таких на виконання запити ГУ ДПС від 22 листопада 2022 року № 04/07-02 і від 25 листопада 2022 року № 05/07-02, - а саме первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку на підтвердження формування показника від`ємного значення ПДВ за вересень 2022 року на суму 2 624 грн, технічних умов у повному обсязі.

76. Що ж до вимог податкового органу про надання до перевірки первинних та інших документів за періоди жовтень і листопад 2022 року, в тому числі з метою проведення інвентаризації, то такі вимоги судами визнані заявленими поза межами предмету перевірки, а тому не вартими реагування платника.

77. Разом з тим, у силу приписів пункту 86.7 статті 86 ПК України позивач мав право на надання заперечень на висновки акта перевірки та додаткових первинних й інших документів на їх спростування на розгляд відповідної комісії контролюючого органу, а також право бути присутнім при розгляді своїх заперечень. Проте податковий орган допустив процедурні порушення при розгляді заперечень на висновки акта перевірки, що передували прийняттю спірних податкових повідомлень-рішень, - не повідомив Товариство у встановленому порядку та в строки про дату, час і місце розгляду заперечень на висновки акта перевірки. Відповідно податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір, були прийняті без розгляду у встановлений законом строк заперечень Товариства на акт перевірки та з порушенням його права брати участь у розгляді заперечень, тобто з порушенням контролюючим органом норм пунктів 86.7, 86.8 статті 86 ПК України.

78. Висновуючи вказані висновки, суди першої та апеляційної інстанцій всебічно і повно дослідили наявні у справі матеріали, встановили істотні обставини, необхідні для розгляду цього спору по суті. Також мотиви судів повністю кореспондуються із наведеними вище правними позиціями касаційного суду з правозастосування норм пункту 44.6 статті 44, пункту 85.2 статті 85, пункту 86.7 статті 86 ПК України, в тому числі з тими, які мстяться у постановах від 06 серпня 2019 року у справі № 160/8441/18, від 11 лютого 2021 року у справі № 10136/15, від 11 вересня 2020 року у справі № 812/692/17 і від 09 лютого 2021 року у справі № 826/813/15, й не суперечать ним.

79. У взаємозв`язку з цим колегія суддів вважає за доцільне відзначити, що Верховний Суд вже неодноразово аналізував зазначені норми податкового законодавства (зокрема, але не виключно, у постановах від 15 січня 2019 у справі № 826/3576/15, від 28 вересня 2020 року у справі № 520/2305/19, від 28 березня 2023 року у справі № 810/3270/16, від 27 червня 2019 року у справі № 806/343/17, від 24 лютого 2022 року у справі № 560/8920/20, від 12 липня 2023 року у справі № 200/4704/21, від 24 квітня 2025 року у справі № 300/1388/24) та дійшов висновку, що закріпленому у пункті 86.7 статті 86 ПК України праву платника податків подати до контролюючого органу заперечення на акт перевірки кореспондує визначений цією ж нормою обов`язок контролюючого органу розглянути такі заперечення, надавши платнику податків відповідь, та врахувати результати розгляду заперечень при прийнятті рішення про визначення грошових зобов`язань. Наслідком недотримання таких прав платника є протиправність прийнятого контролюючим органом податкового повідомлення-рішення.

80. Також у постанові від 20 листопада 2018 року у справі № 826/285/15 Верховний Суд вказав, що зміст пункту 86.7 статті 86 ПК України дає підстави для висновку про те, що при прийнятті податкового повідомлення-рішення податковим органом повинні враховуватися не лише висновки акта перевірки, а й результати розгляду заперечень платника податків на такий акт як його невід`ємної частини.

81. Аналогічна правова позиція викладена в поставі Верховного Суду від 24 грудня 2024 року у справі № 640/20970/22.

82. Крім того, судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 сформулювала правовий висновок, відповідно до якого підставами для скасування рішень, прийнятих за наслідками перевірки, є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

83. При цьому, контролюючий орган в касаційній скарзі жодним чином не спростовує встановлені судами попередніх інстанцій обставини справи в частині того, що податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності якого виник спір, було прийнято з порушенням норм пункту 86.7 статті 86 ПК України.

84. Колегія суддів вказує, що враховуючи правні висновки, сформовані у справах № 826/3576/15, № 520/2305/19, № 810/3270/16, № 806/343/17, № 560/8920/20, № 200/4704/21, № 300/1388/24, № 826/285/15, № 640/20970/22, встановлена судами у цій справі обставина недотримання відповідачем вимог пункту 86.7 статті 86 ПК України в частині повідомлення платника про дату, час і місце розгляду заперечень на висновки акта перевірки є достатньою та самостійною підставою для визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень від 13 січня 2023 року за № 008130702, № 008110702 і № 008140702.

85. Таким чином, Верховний Суд вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій правильно застосували наведені вище норми матеріального права до встановлених обставин у справі та зробили правильний правовий висновок щодо прав і обов`язків сторін у цьому спорі.

86. Рішення суду першої інстанції від 12 вересня 2023 року та постанова суду апеляційної інстанції від 14 грудня 2023 року відповідають вимогам частин першої - п`ятої статті 242 КАС України щодо законності і обґрунтованості судового рішення, його відповідності принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства, врахування висновку Верховного Суду при виборі та застосуванні правових норм.

87. Відповідно до частини першої статті 350 КАС суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

88. Згідно з частиною третьою статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

89. Відтак, проаналізувавши доводи касаційної скарги, встановлені фактичні обставини, описані вище, зважаючи на їх зміст та юридичну природу, підстави для скасування рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2023 року та постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 14 грудня 2023 року відсутні.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341 343 349 350 355 356 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпровській області залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 14 грудня 2023 року залишити без змін

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М.М. Яковенко

Судді І.В. Дашутін

О.О. Шишов