Історія справи

Постанова КАС ВП від 06.11.2025 року у справі №440/5763/24

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 листопада 2025 року

м. Київ

справа № 440/5763/24

адміністративне провадження № К/990/19043/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючої судді Желтобрюх І.Л.

суддів: Білоуса О.В., Яковенка М.М.

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 9 грудня 2024 року (суддя Сич С.С.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 26 березня 2025 року (Ральченко І.М., Катунов В.В., Подобайло З.Г.), у адміністративній справі за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги,

УСТАНОВИВ:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі також - Відповідач, ФОП ОСОБА_1 ) звернулась до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі також - Відповідач, ГУ ДПС), в якому просила визнати протиправним та скасувати::

- податкове повідомлення-рішення від 11 квітня 2024 року №00046552405, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування на загальну суму 159562,24 грн;

- податкове повідомлення-рішення від 11 квітня 2024 року №00046582405, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір, що сплачується за результатами річного декларування на загальну суму 13296,85 грн;

- податкове повідомлення-рішення від 11 квітня 2024 року №00046542405 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 468248,75 грн;

- податкове повідомлення-рішення від 11 квітня 2024 року №00046512405, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції за відсутність реєстрацій податкових накладних в розмірі 59527,22 грн;

- податкове повідомлення-рішення від 11 квітня 2024 року №00046682405, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 47600,00 грн;

- податкове повідомлення-рішення від 11 квітня 2024 року №00046712405, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 23800,00 грн;

- податкове повідомлення-рішення від 11 квітня 2024 року №00046732405, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 17000,00 грн;

- податкове повідомлення-рішення від 11 квітня 2024 року №00046672405, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 6800,00 грн;

- податкове повідомлення-рішення від 11 квітня 2024 року №00046652405, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 13600,00 грн;

- податкове повідомлення-рішення від 11 квітня 2024 року №00046592405, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 510,00 грн;

- вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 11 квітня 2024 року №Ф-00046612405 зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 88975,91 грн.

Обґрунтовуючи позовні вимоги в частині податкових повідомлень-рішень від 11 квітня 2024 року №00046552405, №00046582405 та вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 11 квітня 2024 року №Ф-00046612405, Позивач зазначає про те, що всупереч вимогам чинного законодавства, Відповідачем не враховано до витрат 2022 року витрати, здійснені ФОП ОСОБА_1 : на оплату ліцензій на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами та алкогольними напоями; на оплату ремонтно-будівельних робіт магазинів, де здійснювала свою господарську діяльність з поточного ремонту ПП "Профремонт" по договору від 1 листопада 2019 року №01/11; на оплату КМП "КОТА" за оренду приміщення, в якому вона здійснювала свою господарську діяльність по договору №30-11/20 від 30 листопада 2020 року; на оплату інформаційно-консультаційних послуг (технічної підтримки та обслуговування електронно-обчислювальної техніки з використанням стрічки касової та термоетикетки), що використовувалася під час господарської діяльності позивача в магазинах, наданих ФОП ОСОБА_2 згідно договору №01/03/010 від 1 березня 2019 року на суму (без податку на додану вартість)/

Щодо податкових повідомлень-рішень від 11 квітня 2024 року №00046542405, №00046512405 Позивач покликається на те, що її основним видом економічної діяльності є 47.11 «Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами» (десять магазинів, які перебувають у власності або оренді), а, отже, товарно-матеріальні цінності (далі також - ТМЦ) нею було придбано виключно з метою їх використання в господарській діяльності за призначенням (будівельні матеріали для поточного ремонту магазинів) або для подальшої реалізації (енергетичні напої, квас). Контрагентами-продавцями за вказаними операціями складено податкові накладні, які зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних. При цьому відзначає, що реальність господарських операцій з придбання будівельних матеріалів та енергетичних напоїв, квасу Відповідач під сумнів не ставить. Також покликається на те, що разом із запереченнями до контролюючого органу були надані інвентаризаційні відомості щодо зазначених ТМЦ станом на 1 січня 2023 року. Вказує, що у неї не виникало обов`язку щодо складення та реєстрації зведеної податкової накладної на підставі підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України).

Стосовно податкового повідомлення-рішення від 11 квітня 2024 року №00046592405 Позивач зазначає, що у разі відсутності інформації у податкового органу, її вини в цьому немає, оскільки всі її реєстратори розрахункових операцій (далі - РРО) обладнані модемом, який призначений для передачі сформованих РРО розрахункових документів і фіскальних чеків в електронній формі по дротових та бездротових каналах зв`язку, до складу якого входить пам`ять для зберігання та накопичення контрольно-звітної інформації у разі неможливості її передачі через порушення зв`язку із сервером з будь-яких причин та автоматичну передачу накопченої інформації до сервера після відновлення зв`язку. Також, як зазначає Позивач, відбувається блокування проведених розрахункових операцій у разі виникнення технічної несправності модему та неможливості передачі контрольно-звітної інформації до сервера обробки інформації протягом 72-х годин.

Щодо решти податкових повідомлень-рішень, Позивач зазначає, що матеріали перевірки не містять даних про встановлення під час проведення перевірки фактів реалізації алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими паперовими марками акцизного податку, а інформації в ІС "Система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій" чи у фіскальному чекові відносно марки акцизного податку не достатньо для висновку про реалізацію підакцизних товарів, що є немаркованими або з підробленими паперовими марками акцизного податку. Вважає, що податковим органом не доведено порушень, за які до неї застосовано штрафні санкції.

1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

Полтавський окружний адміністративний суд рішенням від 9 грудня 2024 року позов задовольнив частково: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення - рішення від 11 квітня 2024 року №00046552405, №00046582405; №00046512405, №00046592405; визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 11 квітня 2024 року №00046542405 в частині збільшення грошового зобов`язання за платежем "податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)" в загальній сумі 468248, 75 грн, у тому числі: за податковими зобов`язаннями на суму 374599,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 93649,75 грн; визнав протиправною та скасував вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 11 квітня 2024 року №Ф-00046612405; в іншій частині позовних вимог відмовив.

Роблячи висновок про невідповідність податкових повідомлень-рішень від 11 квітня 2024 року №00046552405, №00046582405 та вимоги від 11 квітня 2024 року №Ф-00046612405 вимогам чинного законодавства суд виходив з того, що Відповідачем як суб`єктом владних повноважень не доведено фактів порушення, а позивачем документально підтверджено наступні витрати, пов`язані з її господарською діяльністю фізичної особи - підприємця:

- на загальну суму 44500 грн, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем (ліцензії на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами, ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями), що підтверджується платіжними дорученнями, копії яких наявні у матеріалах справи. Відповідні ліцензії видаються в ГУ ДПС, а отже, Відповідач був обізнаний про внесення позивачем за них плати;

- на загальну суму 326396,40 грн за договором від 1 березня 2019 року №01/03/010 про надання інформаційно-консультаційних послуг, укладеного між Позивачем (замовник) та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_3 (виконавець). Надання послуг підтверджується актами надання послуг, а оплата - платіжними дорученнями, копії яких наявні в матеріалах справи;

- на загальну суму 176962,50 грн, сплачені яка орендна плата за договором оренди, укладеним між Позивачем (орендар) та КМП "КОТА" (орендодавець) за договором оренди №30-11/20 від 30 листопада 2020 року. Сторонами складено акт приймання-передачі приміщення в оренду від 30 листопада 2020 року, додаткову угоду від 28 лютого 2022 року, акти прийому-передачі виконаних робіт. КМП "КОТА" виписано рахунки на оплату за якими Позивачем протягом 2022 року було перераховано оплату;

- на загальну суму 164959,69 грн, сплачені за договором від 1 листопада 2019 року №01/11 на виконання ремонтно-будівельних робіт з поточного ремонту, укладеного Позивачем з ПП"ПРОФРЕМОНТ" з метою здійснення поточного ремонту, як орендарем нежитлових приміщень (торгівельних площ), які протягом 2022 року використовувались Позивачем у власній господарській діяльності для здійснення роздрібної торгівлі переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами. На виконання умов вказаного договору складено акти надання послуг на поточний ремонт торгівельної точки, довідки форми КБ-3, акти форми КБ-2В приймання виконаних будівельних робіт, підсумкові відомості ресурсів

Встановлюючи, що податкові повідомлення - рішення від 11 квітня 2024 року №00046542405 та №00046512405 прийняті Відповідачем не на підставі, не у межах повноважень, не у спосіб, що визначені статтею 19 Конституції України та ПК України, та без урахування всіх обставин, що мають значення для їх прийняття, суд першої інстанції виходив з наступного:

- на виконання умов укладених договорів ТОВ "БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ ДОМОВОЙ", ТОВ "ДАКО-ГРУП ЛТД", ТОВ "ІНТЕРЦЕМЕНТ", ТОВ "ПОЛО-ІНВЕСТБУД", ТОВ "ЕЛЕКТРОСВІТ ПЛЮС", ТОВ "МІНІМАКСІ", КФ ТОВ "ВСК "ФРОСЛЕНД", ПП "ПОЛО-ІНВЕСТБУД", ТОВ "АЛЬФА-МЕТАЛ-КОМПАНІ" протягом 2020-2022 років складено податкові накладні (отримувач - ФОП ОСОБА_1.) на будівельні матеріали, які зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних. В акті перевірки Відповідачем зазначено, що Позивачем надано до перевірки договори, видаткові накладні, рахунки на оплату, банківські виписки. Зауважень до зазначених документів у контролюючого органу немає;

- протягом 2020-2022 років Позивач придбавала енергетичні напої та квас за податковими накладними, складеними ТОВ "Група компаній "Рідна марка", Приватним підприємством "Алкогрупа", Філія "Кремторг" Приватного підприємства "Алкогрупа" Ф "Кремторг" ПП "Алкогрупа", Структурний підрозділ Кременчук ТОВ "ДІ-ТРАНС", ТОВ "ДІ-ТРАНС", ТОВ "АДК ЛЛІР", ПП "ХАРТ-ТРЕЙД, Кременчуцька філія №2 ПП "ХАРТ-ТРЕЙД" КФ №2 ПП "ХАРТ-ТРЕЙД", Структурний підрозділ, Лубни ТОВ "ІНГ-ТРАНС", ТОВ "ІНГ-ТРАНС", які зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних.

- Відповідач не ставить під сумнів товарність господарських операцій з придбання Позивачем будівельних матеріалів та енергетичних напоїв, квасу. Висновки акту перевірки ґрунтуються на тому, що перевіркою не встановлено подальшої реалізації та/або їх використання у господарській діяльності платника, наявності товару на залишках;

- у перевіряємому періоді Позивач фактично здійснювала такий вид економічної діяльності як 47.11 «Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами». У неї у власності та у користуванні (на праві оренди) протягом 2020 - 2022 років перебували нежитлові приміщення з торгівельними площами, у яких Позивачем здійснювалася діяльність. Зазначені факти зафіксовані контролюючим органом у акті перевірки;

- господарські операції з придбання будівельних матеріалів та енергетичних напоїв, квасу були здійснені Позивачем за наявності розумних економічних причин (ділової мети), тобто є такими, що вчинені в межах господарської діяльності, оскільки спрямовані на отримання позитивного економічного ефекту, зокрема, на створення умов для приросту та збереження активів платника в майбутньому. Позивач мала намір отримати відповідний економічний ефект, тобто господарські операції теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) передбачають можливість приросту та збереження активів;

- для підтвердження права платника на формування податкового кредиту з податку на додану вартість достатньо наявності мети використання товарів та послуг, що ним придбані, незалежно від фактичних результатів такого використання. Отже те, що придбані позивачем товари не використовувалися станом на 31 грудня 2022 року (дата закінчення перевіряємого періоду) не є безумовною підставою для невизнання такої діяльності господарською;

- Позивач була позбавлена об`єктивної можливості надати відповідні документи на запит №1 про надання документів та письмових пояснень від 8 лютого 2024 року, оскільки його було вручено 8 лютого 2024 року о 12 год. 23 хв., а обов`язок надати документи, що перелічені у ньому встановлено до 8 лютого 2024 до 15 год. 00 хв.;

- Позивачем надано до контролюючого органу разом із запереченнями на акт перевірки витяг з інвентаризаційної відомості залишків Енергетичні напої, квас на 1 січня 2023 року та витяг з інвентаризаційної відомості залишків Будівельні матеріали на 1 січня 2023 року, якими вона підтвердила наявність зазначених у цих інвентаризаційних відомостях товарів станом на дату закінчення перевіряємого періоду. Проте, Відповідачем не враховані надані Позивачем в порядку пункту 86.7 статті 86 ПК документи.;

- ГУ ДПС під час проведення перевірки взагалі не досліджувалося, за якою саме подією були виписані податкові накладні, переліки яких зазначені в акті перевірки та за якою подією Позивачем віднесено суми податку на додану вартість до податкового кредиту (за датою списання коштів з рахунку платника податку в банку чи за датою отримання платником податку товарів). Відповідач не здійснював запитів виробнику та не надав до суду належних документів, що підтверджують строк придатності кожного з товарів, який (строк) встановлюється саме виробником харчових продуктів та зазначається на етикетці, упаковці або в інших документах. Всі доводи відповідача про закінчення строку придатності товару станом на 31 лютого 2022 року є лише припущенням контролюючого органу, яке не доведене належними, допустимими та достовірними доказами.

Визнаючи протиправним та скасовуючи податкове повідомлення - рішення від 11 квітня 2024 року №00046592405 суд зазначив наступне:

- Відповідачем не надано до суду належних, допустимих та достовірних доказів на підтвердження не друку Позивачем контрольної стрічки або не створення в електронній формі на реєстраторах розрахункових операцій чи спотворення даних про проведені розрахункові операції, інформація про які міститься на такій контрольній стрічці;

- наслідком неподання фіскальних звітних чеків було б блокування реєстратора розрахункових операцій для будь-яких операцій продажу та Z-звітів, після чого для розблокування реєстратора розрахункових операцій потрібно було б здійснити у будь-якому випадку відправку даних.

Другий апеляційний адміністративний суд постановою від 26 березня 2025 апеляційні скарги ФОП ОСОБА_1 та ГУ ДПС залишив без задоволення, а рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 9 грудня 2024 року у справі № 440/5763/24 - без змін.

У постанові апеляційний суд погодився з тими висновками, що cформував суд першої інстанції.

2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

2.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Підставами касаційного оскарження Відповідач визначив пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України).

На думку Відповідача суди попередніх інстанцій застосували пункт 44.1 статті 44, пункт 177.2 підпункт 177.4.5 пункту 177.4 статті 177, підпункт «г» пункту 198.5, пункт 198.6 статті 198, пункт 201.10 статті 201, підпункти 1.1, 1.2, 1.4, 1.5 пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ «Інші перехідні положення» ПК України, пункт 7 статті 3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 6 липня 1995 року №265/95-ВР (далі - Закон №265/95-ВР) без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду, від 8 вересня 2019 року у справі № 802/1069/13-а, від 20 березня 2020 року у справі № 2а-9423/12/2670, від 24 лютого 2020 року у справі №440/4443/18, від 27 квітня 2022 року у справі № 420/13197/20.

Зазначає, що висновки судів попередніх інстанцій суперечать підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.6 статті 44, пункту 85.2 статті 85, підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України.

Вказує, що судами попередніх інстанцій в порушення статті 242 КАС України не забезпечено повного та всебічного з`ясування обставин в адміністративній справі, обставинам у справі надана неправильна правова оцінка.

2.2. Позиція Позивача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)

Позивач вважає, що рішення суду першої інстанції та постанова апеляційного суду прийняті відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права, є законними та обґрунтованими, а тому їх слід залишити без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.

Вказує, що посилання Відповідача на неврахування висновку Верховного Суду як на підставу для касаційного оскарження не можуть бути взяті до уваги судом касаційної інстанції, адже відмінність у судових рішеннях зумовлена не неправильним (різним) застосуванням норми, а неоднаковими фактичними обставинами справ, які мають юридичне значення. Обставини справи, яка є предметом касаційного перегляду, і справ, наведених представником Відповідача як підстави касаційного оскарження, є відмінними за обсягом і змістом установлених судами фактичних обставин.

Зазначає, що наведені у касаційній скарзі доводи Відповідача фактично стосуються необхідності переоцінки доказів, тобто зводяться до заперечення обставин, встановлених судами під час розгляду справи, та перегляду вже здійсненої оцінки доказів у ній.

Покликається на те, що в касаційній скарзі фактично відсутнє її обґрунтування, оскільки: Відповідач обмежився лише цитуванням норм податкового законодавства, які на його думку були невірно застосовані судом апеляційної інстанції, без зазначення конкретних фактів неправильного застосування норм права; посилаючись на постанови Верховного Суду представник Відповідача також не здійснює аналіз норм матеріального права, що були застосовані судом апеляційної інстанції в цій справі в розрізі висновків викладених Верховним судом в перелічених постановах стосовно правильності їх застосування

Наголошує, що висновки судів попередніх інстанцій повною мірою відповідають висновкам викладеним в постанові Верховного Суду від 30 травня 2025 року по справі № 420/373/24:

Також Позивач на підтвердження своєї позиції наводить цитати з постанов Верховного Суду від 21 травня 2020 року у справі № 824/257/18-а, 28травня 2020 року у справі №826/21979/15, від 28 травня 2020 року у справі №826/21979/15, від 29 травня 2025 року у справі №300/1608/20.

3. ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ ОБСТАВИНИ У СПРАВІ

ФОП ОСОБА_1 зареєстрована як фізична особа-підприємець та її основним видом економічної діяльності є 47.11 «Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах, переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами».

У період з 31 січня 2024 року по 20 лютого 2024 року ГУ ДПС проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 1 січня 2019 року по 31 грудня 2022 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, за період з 1 січня 2019 року по 31 грудня 2022 року.

За результатами якої складено акт від 27 лютого 2024 року №2030/16-31-24-05-01/2470022046, яким встановлено порушення:

- пункту 177.2, підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України, в результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб у загальній сумі 127649,79 грн за 2022 рік;

- пункту 2 частини першої статті 7 та частини п`ятої статті 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 8 липня 2010 року №2464-VІ (далі - Закон №2464-VІ) у результаті чого занижено єдиний внесок за 2022 рік на суму 88975,91 грн;

- підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, підпункту «г» пункту 198.5, пункту 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 380797 грн;

підпункту «г» пункту 198.5, пункту 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 ПК України, яке полягає в відсутності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму обсягу постачання (без податку на додану вартість) 1873222,98 грн;

- підпунктів 1.1, 1.2, 1.4, 1.5, пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, в результаті чого занижено податкове зобов`язання по військовому збору у сумі 10637,48 грн за 2022 рік;

-пунктів 226.3, 226.7, 226.9 статті 226 ПК України, абзацу 3 частини четвертої статті 11 Закону України Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 18 червня 2024 року № 3817-IX (далі - Закону №№ 3817-IX ), а саме: алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством у зв`язку із встановленням фактів реалізації алкогольних напоїв, що вважаються не маркованими (без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку) на загальну суму 928,60 грн;

- частини десятої статті 15-3 Закону №№ 3817-IX, а саме: встановлено факт реалізації алкогольних напоїв у чотирьох місцях здійснення діяльності протягом часу доби, на яку рішенням уповноважених органів встановлено заборону продажу;

- пункту 7 статті 3 Закону №265/95-ВР, а саме: встановлено не подання до контролюючих органів по дротових або бездротових каналах зв`язку електронні копій розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднані, в перевіряємому періоді з 1 січня 2019 року по 31 грудня 2022 року.

ФОП ОСОБА_1 подала заперечення на акт перевірки, за результатами розгляду яких ГУ ДПС у надано відповідь листом від 8 квітня 2024 №12045/6/16-31, у якому зазначено, що, враховуючи всі аргументи та зауваження, які були наведені Позивачем в запереченнях, висновки акта перевірки в частині відсутності реєстрації податкових накладних в ЄРПН на загальну суму обсягу постачання (без податку на додану вартість), з урахуванням арифметичної помилки встановлено у сумі 1872988,05 грн, в іншій частині висновки акту перевірки залишено без змін, а заперечення - без задоволення.

11 квітня 2024 року ГУ ДПС на підставі акта перевірки від 27 лютого 2024 року №2030/16-31-24-05-01/2470022046 прийнято податкові повідомлення-рішення:

- №00046552405, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування" на загальну суму 159562,24 грн, у тому числі за податковими та/або іншими зобов`язаннями на 127649,79 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 31912,45 грн;

- №00046582405, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування" на загальну суму 13296,85 грн, у тому числі за податковими та/або іншими зобов`язаннями на 10 637,48 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 2 659,37 грн;

- №00046542405, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)" на загальну суму 475 996,25 грн, у тому числі за податковими та/або іншими зобов`язаннями на 380 797,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 95 199,25 грн;

- №00046512405, яким застосовано штраф в сумі 59 527,22 грн за платежем "податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)";

- №00046592405, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 510,00 грн за платежем "штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки та про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг";

- №00046682405, яким до застосовано штрафні (фінансові) санкцій в сумі 476 00,00 грн за платежем "штрафні санкції, що застосовуються відповідно до Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального";

- №00046712405, яким застосовано штрафні (фінансові) санкцій в сумі 23 800,00 грн за платежем "Штрафні санкції, що застосовуються відповідно до Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального";

- №00046732405, яким застосовано штрафні (фінансові) санкцій в сумі 17 000,00 грн за платежем "Штрафні санкції, що застосовуються відповідно до Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального";

- №00046672405, яким застосовано штрафні (фінансові) санкцій в сумі 6 800,00 грн за платежем "Штрафні санкції, що застосовуються відповідно до Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального";

- №00046652405, яким застосовано штрафні (фінансові) санкцій в сумі 13 600,00 грн за платежем "Штрафні санкції, що застосовуються відповідно до Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального".

Також на підставі акту від 27 лютого 2024 року №2030/16-31-24-05-01/2470022046 винесено вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-00046612405 про сплату недоїмки в сумі 88 975,91 грн.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків судів попередніх інстанцій.

Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на касаційну скаргу, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, й на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.

Відповідач у касаційній скарзі просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій в частині задоволення позовних вимог та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволені позовної заяви повністю.

Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Відтак рішення судів першої та апеляційної інстанцій підлягають перегляду лише в частині задоволених позовних вимог.

У справі, що розглядається, судами попередніх інстанцій встановлено, що підставою прийняття податкових повідомлень-рішень від 11 квітня 2024 № 00046552405, №00046582405 та вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 11 квітня 2024 року №Ф-00046612405 стали висновки податкового органу щодо заниження Позивачем суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету за 2022 рік в загальній сумі 127 649,79 грн (7 091 65,50 грн*18%), єдиного внеску за 2022 рік на суму 88 975,91 грн, військового збору на суму 10 637,48 грн (709 165,50 грн*1,5%), - внаслідок заниження чистого оподатковуваного доходу за 2022 рік на суму 709 165,50 грн.

Відповідно до підпункту 162.1.1 пункту 162.1 статті 162 ПК України платниками податку є фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.

Згідно з пунктом 163.1 статті 163 ПК України об`єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання) ; іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

Пунктом 164.1 статті 164 ПК України встановлено, що базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.

Пунктом 167.1 статті 167 ПК України встановлено, що ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.

Положеннями статті 177 ПК України визначено оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування.

Згідно з пунктом 177.1 статті 177 ПК України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця (пункт 177.2 статті 177 ПК України)

Відповідно до пункту 177.4 статті 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать: витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат; витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством; суми податків, зборів, пов`язаних з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, з об`єктів житлової нерухомості); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, роялті на користь правовласників, як винагорода за використання об`єктів авторського права і (або) суміжних прав чи як відрахування на користь правовласників на підставі договорів, укладених таким платником податку з організаціями колективного управління відповідно до Закону України "Про ефективне управління майновими правами правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав", одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, пов`язаних з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця; інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Згідно з підпунктом 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів, визначених абзацами восьмим - десятим підпункту 177.4.6 цього пункту; документально не підтверджені витрати.

Отже, об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб є чистий оподатковуваний дохід, який визначається як різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з отриманням доходу у межах здійснюваної фізичною особою-підприємцем господарської діяльності. У податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення, тобто призводять до фактичного руху активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю. При цьому, платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань (зокрема, у відповідності з вимогами пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України).

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 19 листопада 2024 року у справі № 600/1113/20-а

Відповідно до підпунктів 1.1. 1.2, 1.3, 1.4, 1.5, 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту. Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу. Платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу.

Пунктом 4 частини першої статті 4 Закону № 2464-VІ встановлено, що платниками єдиного внеску є фізичні особи - підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування

Згідно з пунктом 2 частини першої статті 7 Закону № 2464-VІ єдиний внесок нараховується: для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток). У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному періоді або окремому місяці звітного періоду, такий платник має право самостійно визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.

Відповідно до частини п`ятої статті 8 Закону № 2464-VІ єдиний внесок для платників, зазначених у статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної статтею 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску. У разі якщо база нарахування єдиного внеску не перевищує розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід, сума єдиного внеску розраховується як добуток розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід (прибуток), та ставки єдиного внеску.

Суди попередніх інстанцій, констатуючи дотримання Позивачем вимог пункту 177.2 статті 177 ПК України при визначенні об`єкту оподаткування фізичної особи-підприємця, виходили з того, що Відповідачем як суб`єктом владних повноважень не доведено фактів порушення, а Позивачем документально підтверджено витрати, пов`язані з її господарською діяльністю.

Так, у січні, лютому, березні, квітні, червні, липні, серпні, вересні, жовтні та грудні 2022 року Позивачем понесені витрати на загальну суму 44 500,00 грн з метою одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності, зокрема ліцензії на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами, на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями, що підтверджується платіжними дорученнями. Відповідні ліцензії надаються безпосередньо податковим органом, а отже він був про їх сплату Позивачем.

У січні-грудні 2022 року Позивачем понесено витрати на загальну суму 326 396,40 грн на оплату послуг за договором від 1 березня 2019 року № 01/03/010 про надання інформаційно-консультаційних послуг, який нею було укладено з ФОП ОСОБА_3 . На виконання договору сторонами складено акти наданих послуг, а оплата підтверджується платіжними дорученнями.

З КМП "КОТА" Позивачем було укладено договір оренди № 30-11/20 від 30 листопада 2020 року, за умовами якого вона прийняла в строкове платне володіння та користування з метою використання у підприємницькій діяльності частину нежитлового приміщення, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 . За умовами договору за користування об`єктом оренди Позивач сплачує орендну плату в розмірі 16 087,50 грн за місяць. За вказаним договором сторонами складено акт приймання-передачі приміщення в оренду від 30 листопада 2020 року, додаткову угоду, акти прийому-передачі виконаних робіт. Сплата орендної плати здійснювалась відповідно до рахунків на оплату, виписаних КМП "КОТА" та в загальній сумі становила 176962,50 грн.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що крім зазначеного нежитлового приміщення, яке знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 , у 2022 році у користуванні та власності ФОП ОСОБА_1 перебували також нежитлові приміщення з торгівельними площами, у яких вона здійснювала діяльність, зокрема: по АДРЕСА_2 ; по АДРЕСА_2 ; по АДРЕСА_3 ; по АДРЕСА_2 ; по вул. Леніна, 31В, АДРЕСА_1 ; по вул. Жовтневій, 27В, АДРЕСА_2 ; по АДРЕСА_4 ; по АДРЕСА_5 ; по АДРЕСА_6 ; по вул. Перемоги, 2В, м. Кобеляки, Полтавська область, смт. Оржиця, вул. Центральна, 27.

З метою здійснення поточного ремонту, як орендарем зазначених нежитлових приміщень (торгівельних площ), Позивачем укладено з ПП «ПРОФРЕМОНТ» договір від 1 листопада 2019 року №01/11 на виконання ремонтно-будівельних робіт з поточного ремонту. На виконання умов вказаного договору складено акти надання послуг на поточний ремонт торгівельної точки, довідки форми КБ-3, акти форми КБ-2В приймання виконаних будівельних робіт, підсумкові відомості ресурсів. На підтвердження здійснення оплати за вказаним договором на суму 164 959,69 грн, Позивачем надано копії платіжних доручень.

Враховуючи наведене суди першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано дійшли висновку про те, що зазначені вище витрати підлягають виключенню з суми загального оподаткованого доходу Позивача при розміру доходу, що є об`єктом оподаткування фізичної особи підприємця.

Відповідач, вказуючи в касаційній скарзі про застосування судами попередніх інстанцій при формуванні зазначених висновків норм права без урахування правових висновків щодо застосування норм права, викладених у постановах Верховного Суду, водночас, не наводить, які саме правові висновки, застосовні до викладених вище правовідносин, не було враховано судами попередні інстанцій. Як і не наводить доводів на спростування оскаржуваних ними висновків судів попередніх інстанцій.

Відтак у Суду відсутні підстави для того, щоб не погодитись з висновками судів попередніх інстанцій, що податкові повідомлення - рішення від 11 квітня 2024 №00046552405, №00046582405 та вимога про сплату боргу (недоїмки) від 11 квітня 2024 року №Ф-00046612405 є протиправними та підлягають скасуванню.

Задовольняючи позовні вимоги в частині податкового повідомлення - рішення від 11 квітня 2024 року №00046592405 суди попередніх інстанцій виходили з того, що Відповідачем не доведено факту порушення Позивачем пункту 7 статті 3 Закону №265/95-ВР, за яке до Позивача на підставі пункту 5 статті 17 зазначеного Закону, застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 510 грн податковим повідомленням

За визначенням статті 1 Закону №265/95-ВР реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для виконання платіжних операцій. До реєстраторів розрахункових операцій належать: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо.

Відповідно до пункту 7 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які використовують реєстратори розрахункових операцій (крім електронних таксометрів, автоматів з продажу товарів (послуг) та реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для обліку та реєстрації операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі), повинні подавати до контролюючих органів по дротових або бездротових каналах зв`язку електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднані.

Суб`єкти господарювання, які використовують програмні реєстратори розрахункових операцій, повинні передавати до контролюючих органів по дротових або бездротових каналах зв`язку інформацію у формі електронних копій розрахункових документів, електронних фіскальних звітів, електронних фіскальних звітних чеків та іншу інформацію, необхідну для обліку роботи програмних реєстраторів розрахункових операцій фіскальним сервером контролюючого органу, яка створюється засобами таких програмних реєстраторів розрахункових операцій.

Програмні реєстратори розрахункових операцій та фіскальний сервер контролюючого органу повинні забезпечувати можливість одержання в автоматичному режимі даних про електронні розрахункові документи від фіскального сервера контролюючого органу, необхідних для формування засобами програмного реєстратора розрахункових операцій та передачі до фіскального сервера контролюючого органу фіскальних звітів та електронних фіскальних звітних чеків за відповідний період.

Порядок передачі інформації від реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, по дротових або бездротових каналах зв`язку встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, на базі технології, розробленої Національним банком України, або з використанням кваліфікованого електронного підпису, кваліфікованої електронної позначки часу з дотриманням вимог Закону України "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" та/або інших дозволених в Україні засобів захисту інформації, передбачених законодавством. При цьому застосування удосконаленого електронного підпису та/або удосконаленої електронної печатки є достатнім для застосування в програмних реєстраторах розрахункових операцій.

Відповідно до пункту 5 статті 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції, за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах - тридцять неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі якщо контрольну стрічку не надруковано або не створено в електронній формі на реєстраторах розрахункових операцій або виявлено спотворення даних про проведені розрахункові операції, інформація про які міститься на такій контрольній стрічці.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що згідно наданої до суду копії витягу з інструкції щодо експлуатації реєстратора розрахункових операцій, якщо передача пакету контрольно-звітної інформації, яка зберігається у фіскальній пам`яті ЕККА , виконується автоматично, без додаткового настроювання вбудованого модему... Зв`язок ЕККА з сервером обробки інформації двосторонній, - до серверу виконується передача інформації, а сервер може віддалено змінювати період передачі контрольної звітної інформації. У випадку, якщо з моменту виконання передачі останнього пакету контрольно-звітної інформації, який було передано до серверу обробки інформації, пройшло 72 години, ЕККА буде заблоковано. При необхідності передачу звітів можна виконати вручну, що дозволяє не очікувати час черги передачі пакету КЗІ, а виконати її в будь-який зручний для користувача час. Якщо з моменту останнього сеансу зв`язку сервером обробки інформації з ЕККА пройшло більше 72 годин, апарат буде заблоковано для будь-яких операцій продажу та Z-звітів. Інші звіти, окрім Z-звітів, а також виконання налаштувань ЕККА, можна виконувати на заблокованій ЕККА. Якщо зміна не була закрита та при неможливості працювати з ЕККА протягом трьох діб в пам`яті апарату буде зберігатися не передана інформація, що призведе до блокування ЕККА. Для розблокування потрібно виконати закриття зміни, якщо зміна не була закрита, а потім - відправку даних.

З аналізу зазначених положень інструкції суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що наслідком неподання фіскальних звітних чеків було б блокування реєстратора розрахункових операцій для будь-яких операцій продажу та Z-звітів, після чого для розблокування реєстратора розрахункових операцій потрібно було б здійснити у будь-якому випадку відправку даних.

Водночас судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що Відповідачем не надано до суду належних, допустимих та достовірних доказів на підтвердження недруку Позивачем контрольної стрічки або не створення в електронній формі на реєстраторах розрахункових операцій чи спотворення даних про проведені розрахункові операції, інформація про які міститься на такій контрольній стрічці.

Відповідач в касаційній скарзі, хоча й зазначає про оскарження рішень судів попередніх інстанцій в частині податкового повідомлення - рішення від 11 квітня 2024 року №00046592405, водночас доводів та обґрунтувань на спростування відповідних висновків судів попередніх інстанцій в касаційній скарзі не наводить.

Відтак, Суд не може не погодитись з висками судів попередніх інстанцій про те, що Відповідачем не доведено факту порушення Позивачем пункту 7 статті 3 Закону №265/95-ВР, за яке до Позивача на підставі пункту 5 статті 17 вказаного Закону застосовано штрафні (фінансові) санкції, з огляду на що податкове повідомлення - рішення від 11 квітня 2024 року №00046592405 є протиправним та підлягає скасуванню.

Підставою для прийняття Відповідачем податкових повідомлень-рішень від 11 квітня 2024 №00046512405, № 00046542405 став висновок Відповідача щодо допущення Позивачем порушення підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, підпункту «г» пункту 198.5, пункту 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 ПК України, яке полягає в тому, що Позивачем придбано з одночасним включенням податку на додану вартість до складу податкового кредиту товарно-матеріальних цінностей (будівельні матеріали, енергетичні напої та квас), які використані в операціях, що не є господарською діяльністю ФОП ОСОБА_1 .

Підпунктом 14.1.36 статті 14 ПК України встановлено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами;

Відповідно до підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах: придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання; придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.

У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Отже, якщо платник податку на додану вартість починає використовувати товари/послуги/необоротні активи, які були попередньо придбані з податком на додану вартість із формуванням податкового кредиту на ці суми, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, то він повинен нарахувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість виходячи із бази оподаткування, визначеної в порядку, передбаченому пунктом 189.1 статті 189 ПК України (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу). Для висновку про наявність підстав для нарахування податкових зобов`язань на підставі положень підпункту 198.5 статті 198 ПК України слід встановити факт неоподатковуваного/негосподарського використання товарів (послуг) і необоротних активів.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 11 липня 2024 року у справі №360/4169/21.

При цьому використання придбаних товарів/послуг поза межами господарської діяльності є ключовим фактором для застосування положень підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України.

Відповідна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 10 жовтня 2024 року у справі № 814/476/18.

У постанові від 24 січня 2023 року у справі № 560/7669/21 Верховний Суд сформулював висновок, відповідно до якого, якщо платник податку на додану вартість починає використовувати товари/послуги/необоротні активи, які були попередньо придбані з податком на додану вартість із формуванням податкового кредиту на ці суми, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, то він повинен нарахувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість, виходячи із бази оподаткування, визначеної в порядку, передбаченому пунктом 189.1 статті 189 ПК України (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу). Правове регулювання, запроваджене підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України, полягає у тому, що шляхом нарахування податкових зобов`язань вилучається (списується) попередньо сформований податковий кредит. Під час перевірки правильності формування податкового кредиту предметом доказування є обставини, які мали місце на момент віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту, а під час вирішення питання виникнення у платника обов`язку, встановленого підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України, - обставини, які мали місце у періоді виявлення факту припинення використання товару/необоротного активу у власній господарській діяльності платника податків.

За правилами підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

У той же час, не обов`язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитись збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.

Тобто, господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.

Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а відтак, їх наслідки не підлягають відображенню в податковому обліку.

З`ясування наміру платника податку на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. При цьому економічний ефект не повинен полягати виключно в зменшенні податкового навантаження на хоча б одного з учасників операції.

Відповідно, економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат платника та зменшують об`єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом в постанові від 23 лютого 2024 року у справі № № 813/1777/16, від 1 жовтня 2025 року у справі № 400/4172/22.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що на ім`я Позивача були виписані податкові накладні, детальний перелік яких наведено в акті перевірки, які були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних контрагентами-постачальниками:

- ТОВ "БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ ДОМОВОЙ", ТОВ "ДАКО-ГРУП ЛТД", ТОВ "ІНТЕРЦЕМЕНТ", ТОВ "ПОЛО-ІНВЕСТБУД", ТОВ "ЕЛЕКТРОСВІТ ПЛЮС", ТОВ "МІНІМАКСІ", КФ ТОВ "ВСК "ФРОСЛЕНД", ПП "ПОЛО-ІНВЕСТБУД", ТОВ "АЛЬФА-МЕТАЛ-КОМПАНІ" на будівельні матеріали;

- ТОВ "Група компаній "Рідна марка", Приватним підприємством "Алкогрупа", Філія "Кремторг" Приватного підприємства"Алкогрупа" Ф"Кремторг" ПП "Алкогрупа",Структурний підрозділ Кременчук ТОВ "ДІ-ТРАНС", ТОВ "ДІ-ТРАНС", ТОВ "АДК ЛЛІР", ПП "ХАРТ-ТРЕЙД, Кременчуцька філія №2 ПП "ХАРТ-ТРЕЙД" КФ № 2 ПП "ХАРТ-ТРЕЙД", Структурний підрозділ, Лубни ТОВ "ІНГ-ТРАНС", ТОВ "ІНГ-ТРАНС" на енергетичні напої та квас.

В акті перевірки від 27 лютого 2024 року №2030/16-31-24-05-01/2470022046 зазначено, що Позивачем надано до перевірки договори, видаткові накладні, рахунки на оплату, банківські виписки. Зауважень щодо оформлення вказаних документів Відповідачем не викладено.

Судом першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, зазначено, що Відповідач не ставить під сумнів товарність господарських операцій з придбання Позивачем будівельних матеріалів та енергетичних напоїв, квасу, зазначених у наведених в акті перевірки податкових накладних. Висновки ж акту перевірки ґрунтуються на тому, що перевіркою не встановлено подальшої реалізації та/або їх використання у господарській діяльності Позивача, наявності товару на залишках.

Позивач пояснила, що придбавала енергетичні напої та квас з метою їх подальшої реалізації при здійсненні торгівельної діяльності, а будівельні матеріали - з метою їх подальшого використання при здійсненні поточних ремонтів власних та орендованих об`єктів, що використовуються як магазини.

Основним видом діяльності Позивача, який вона фактично і здійснювала в перевірямому періоду, як констатовано судами попередніх інстанцій, є 47.11 «Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами».

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідно до підпункту 6.1.5 пункту 6.1 зазначеного вище договору оренди №30-11/20 від 30 листопада 2020 року та додаткової угоди до нього від 28 лютого 2022 року Позивач зобов`язується своєчасно здійснювати поточний ремонт орендованого приміщення.

Враховуючи наведене у судів попередніх інстанцій були наявні підстави для висновку, що господарські операції з придбання будівельних матеріалів та енергетичних напоїв, квасу були здійснені Позивачем за наявності розумних економічних причин (ділової мети), тобто є такими, що вчинені в межах господарської діяльності, оскільки спрямовані на отримання позитивного економічного ефекту, зокрема, на створення умов для приросту та збереження активів платника в майбутньому. Позивач мала намір отримати відповідний економічний ефект, тобто господарські операції теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) передбачають можливість приросту та збереження активів.

Також судами попередніх інстанцій констатовано, що під час проведення перевірки Позивач була позбавлений об`єктивної можливості надати документи на запит №1 про надання документів та письмових пояснень від 8 лютого 2024 року, оскільки він був вручений Позивачу 8 лютого 2024 року о 12 год. 23 хв., а обов`язок надати документи, що перелічені у цьому запиті встановлено до 8 лютого 2024 до 15 год. 00 хв.

Водночас судами встановлено, що Позивачем надано до контролюючого органу разом із запереченнями на акт перевірки витяг з інвентаризаційної відомості залишків Енергетичні напої, квас на 1 січня 2023 року та витяг з інвентаризаційної відомості залишків Будівельні матеріали на 1 січня 2023 року, якими підтвердив наявність зазначених у цих інвентаризаційних відомостях товарів станом на дату закінчення перевіряємого періоду (31 грудня 2022 року).

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з пунктом 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

За приписами пункту 86.7 статті 86 ПК України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).

Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.

Підпунктом 86.7.1 пункту 86.7 статті 86 ПК України встановлено, що акт перевірки, заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи і пояснення, у разі їх подання платником податку у визначеному цим пунктом порядку (далі - матеріали перевірки), розглядаються комісією такого контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок (далі - комісія з питань розгляду заперечень), яка є постійно діючим колегіальним органом контролюючого органу. Склад комісії та порядок її роботи затверджуються наказом керівника контролюючого органу.

Розгляд матеріалів перевірки здійснюється комісією з питань розгляду заперечень контролюючого органу протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень відповідно до цього пункту (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у запереченнях, додаткових документах та поясненнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 86.7.4 пункту 86.7 статті 86 ПК України під час розгляду матеріалів перевірки комісія з питань розгляду заперечень: встановлює, чи вчинив платник податку, щодо якого було складено акт перевірки, порушення податкового, валютного та/або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; розглядає обставини вчинених правопорушень, які відображені в акті перевірки, а також встановлені при розгляді наданих платником податків відповідно до цього пункту письмових пояснень та їх документального підтвердження (зокрема щодо обставин, що стосуються події правопорушення, та вжитих платником податків заходів щодо дотримання правил та норм законодавства, з посиланням на документи та інші фактичні дані, що підтверджують зазначені обставини); досліджує питання наявності або відсутності обставин, що виключають вину у вчиненні правопорушення (крім правопорушень, відповідальність за які настає незалежно від наявності вини), пом`якшують або звільняють від відповідальності; досліджує питання щодо необхідності проведення перевірки у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; визначає розмір грошових зобов`язань та/або суму зменшення бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, та/або суму зменшення податку на доходи фізичних осіб, задекларованого до повернення з бюджету, зокрема при використанні права на податкову знижку, та/або заниження чи завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, а також необхідність надсилання (вручення) платнику податків відповідного податкового повідомлення-рішення у випадках, передбачених цим Кодексом.

Відповідно до підпункту 86.7.5 пункту 86.7 статті 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу на підставі висновку комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень протягом п`яти робочих днів, наступних за днем прийняття такого висновку комісією і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків, у порядку, визначеному підпунктом 86.7.1 цього пункту.

Пунктом 86.8 статті 86 ПК України встановлено, що за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті.

Відповідно до пункту 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування

Пунктом 85.2 статті 85 ПК України встановлено, що платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Згідно з пунктом 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу, платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Отже, надання платником фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих ним показників податкового обліку. Обов`язок платника зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Якщо ж платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки, такі документи мають бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Необхідність врахування контролюючим органом під час прийняття податкового повідомлення-рішення документів, наданих платником разом із запереченнями на акт перевірки підтверджується сталою та послідовною практикою Верховного Суду, викладеною зокрема у постановах від 06 серпня 2019 року у справі №160/8441/18, від 29 травня 2020 року у справі №826/27811/15, від 29 січня 2021 року у справі №813/2232/17, від 29 вересня 2021 року у справі №320/4918/19, від 27 червня 2024 року у справі №580/4890/23.

Також Суд касаційної інстанції звертає увагу на те, що за сталою та послідовною практикою Верховного Суду, викладеною, зокрема у постановах від 27 квітня 2022 року у справі №20/13197/20, від 22 червня 2022 року у справі №826/13633/17, від 23 березня 2023 року у справі №580/9734/21 18 квітня 2024 року у справі № 460/16521/23, за якою наслідки, передбачені пунктом 44.6. статті 44 ПК України, стосуються документів, що відповідають сукупно наступним умовам: документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки; на підставі яких платник веде облік доходів, витрат та інших показників; безпосередньо пов`язані із визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань; зберігання яких є законодавчим обов`язком платника податків; вимога щодо надання яких містилася у належно оформленому запиті контролюючого органу.

Відтак суди попередні інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що Відповідачем мали бути враховані документи, подані Позивачем разом з запереченнями на акт перевірки.

Також судом першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, констатовано, що Відповідачем під час проведення перевірки взагалі не досліджувалося, за якою саме подією були виписані податкові накладні, переліки яких зазначені в акті перевірки та за якою подією Позивачем віднесено суми податку на додану вартість до податкового кредиту (за датою списання коштів з рахунку платника податку в банку чи за датою отримання платником податку товарів), Відповідач не здійснював запитів виробнику та не надав до суду належних документів, що підтверджують строк придатності кожного з товарів, який (строк) встановлюється саме виробником харчових продуктів та зазначається на етикетці, упаковці або в інших документах. Всі доводи Відповідача про закінчення строку придатності товару станом на 31 лютого 2022 року є лише його припущеннями, які не доведені належними, допустимими та достовірними доказами.

З огляду на викладене суд погоджується з висновками судів попередні інстанцій, що Відповідачем не надано до суду належних, допустимих та достовірних доказів на підтвердження існування будь-якої з обставин, з якою пункт 198.5 статті 198 ПК України, у тому числі підпункт "г", пов`язує виникнення у платника податку обов`язку скласти і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами.

У розрізі підстав касаційного оскарження рішень судів попередніх інстанцій по пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України скаржник посилається на постанови Верховного Суду від 8 вересня 2019 року у справі № 802/1069/13-а, від 20 березня 2020 року у справі № 2а-9423/12/2670, від 24 лютого 2020 року у справі №440/4443/18, від 27 квітня 2022 року у справі № 420/13197/20 та стверджує про ухвалення оскаржуваних судових рішень без урахування викладених у цих рішеннях Верховного Суду правових висновків.

Неврахування висновку Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах як підстави для касаційного оскарження має місце тоді, коли суд, посилаючись на норму права, застосував її інакше (не так, в іншій спосіб витлумачив тощо), ніж це зробив Верховний Суд в іншій справі, де мали місце подібні правовідносини. Водночас посилання скаржника на неврахування висновку Верховного Суду як на підставу для касаційного оскарження не можуть бути взяті до уваги судом касаційної інстанції, якщо відмінність у судових рішеннях зумовлена не неправильним (різним) застосуванням норми, а неоднаковими фактичними обставинами справ, які мають юридичне значення. В даному випадку обставини справи, яка є предметом касаційного перегляду, і справ, наведених Позивачем як підстави касаційного оскарження, є відмінними за обсягом і змістом установлених судами фактичних обставин.

У справі № 802/1069/13-а ключове питання полягало в тому, що Відповідачем не було реалізованого прав на призначення повторної позапланової перевірки у порядку, передбаченому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України, за відсутності у нього можливості об`єктивного розгляду поданих позивачем разом із запереченнями на акт перевірки документів, визначених в акті перевірки як відсутні без призначення повторної перевірки. В рамках цієї справи обставини, які б свідчили про неможливість об`єктивного розгляду Відповідачем поданих Позивачем разом з запереченнями на акту перевірки документів без призначення повторної перевірки - відсутні.

В постанові від 20 березня 2020 року у справі № 2а-9423/12/2670 Верховний Суд не прийняв доводи скаржника про неправомірність відхилення судом апеляційної інстанції клопотання про долучення до матеріалів справи договору оренди нежилого приміщення від 18 березня 2009 року № 09/09 та додатків до нього з огляду на встановлені апеляційним судом обставини щодо ненадання позивачем вказаних документів під час перевірки, розгляду заперечень на висновки акта перевірки та скарги вищестоящим контролюючим органом, а також у ході попереднього розгляду цієї справи судами та нового розгляду судом першої інстанції.

Так само і у постанові № 802/1069/13-а судом апеляційної інстанції встановлено, що позивачем не було подано додаткових документів у порядку, передбаченому пунктами 44.6 та 44.7 статті 44 ПК України (після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки).

В цій же справі, на відміну від справ № 2а-9423/12/2670 та № 802/1069/13-а, Позивачем документи були подані разом запереченнями на акт перевірки до прийняття рішення за результатами такої перевірки.

Верховний Суд, направляючи постановою від 24 лютого 2020 року у справі №440/4443/18 справу на новий розгляду до суду першої інстанції, зокрема, виходив з того, що суди попередніх інстанцій не перевірили, чи скористався позивач передбаченим абзацом другим пункту 44.7 статті 44 ПК України правом надання відповідної первинної документації при поданні заперечень на акт перевірки. Тобто в зазначеній справі на час розгляду справи Верховним Судом факт подання чи неподання платником податків документів разом за запереченнями на акт перевірки судами попередні інстанцій встановлено не було.

Таким чином посилання Відповідача на неврахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 8 вересня 2019 року у справі № 802/1069/13-а, від 20 березня 2020 року у справі № 2а-9423/12/2670, від 24 лютого 2020 року у справі №440/4443/18, від 27 квітня 2022 року у справі № 420/13197/20, не знайшли свого підтвердження, оскільки вказані постанови ухвалені за інших фактичних обставин справи. Крім того оскаржувані судові рішення не суперечать викладеним в зазначених поставах висновкам в частині застосування норм матеріального права, які підлягали застосуванню у спірних правовідносинах.

Водночас Суд вважає за необхідне зазначити і те, що у справі, що переглядається, податковим органом не надано належних та достатніх доказів на підтвердження обставин в обґрунтування власної позиції за наведеними вище, на думку контролюючого органу, порушеннями.

Доводи Відповідача, викладені у касаційній скарзі, зводяться до незгоди з мотивами судів попередніх інстанцій, якими вони керувалися при оцінці доказів і встановленні обставин справи, та не містять належних та об`єктивно обумовлених міркувань, які б спростовували наведені висновки судів першої та апеляційної інстанцій.

Доводи, які на думку Відповідача, вказують на те, що суди попередніх інстанцій при розгляді справи допустили порушення норм процесуального права, а саме, не забезпечили повного та всебічного з`ясування обставин та надали їм неправильну правову оцінку., не спростовують встановлених судами попередніх інстнацій фактів та сформованих на їх підставі висновків та зводяться до посилань на необхідність переоцінки вже оцінених доказів, додаткової перевірки доказів стосовно встановлених судомами першої та апеляційної інстанції фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановленими частиною першою статті 341 КАС України.

Суд касаційної інстанції не має права здійснювати переоцінку обставин, з яких виходили суди попередніх інстанції при вирішенні справи, повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги (аналогічний висновок викладено у постанові Великої Палати Верховного Суду від 10 грудня 2019 року у справі №925/698/16).

У свою чергу, Верховний Суд є судом права, а не факту, тому, діючи у межах повноважень та порядку, визначених статтею 341 КАСУ, він не може встановлювати обставини справи, збирати й перевіряти докази та надавати їм оцінку.

Крім того Суд звертає увагу на те, що при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, що прямо випливає із положень статті 77 КАС України.

Відтак, в обсязі встановлених фактичних обставин у справі, що розглядається, колегія суддів дійшла висновку, що доводи, викладені в касаційній скарзі, не спростовують висновків судів попередніх інстанцій. За таких обставин, з урахуванням наведеного у сукупності Суд не знайшов передбачених КАС України підстав для задоволення касаційної скарги Позивача та скасування постанови суду апеляційної інстанції.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Відтак, суд дійшов висновку про необхідність залишення рішення суду першої інстанції та постанови суду апеляційної інстанції без змін, а касаційної скарги - без задоволення.

Керуючись статтями 3 343 349 353 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області залишити без задоволення, а рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 9 грудня 2024 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 26 березня 2025 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя І.Л. Желтобрюх

Судді: О.В. Білоус

М.М. Яковенко