Історія справи

Ухвала КАС ВП від 02.12.2020 року у справі №809/2562/14

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 грудня 2020 року

м. Київ

справа № 809/2562/14

адміністративне провадження № К/9901/27980/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Пасічник С. С.,

суддів: Васильєвої І. А., Юрченко В. П.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Івано-Франківську Головного управління ДФС в Івано-Франківській області на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Старунського Д. М., суддів Багрія В. М., Рибачука А. І. від 10 березня 2016 року у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції у м. Івано-Франківську Головного управління Міндоходів в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП) звернувся до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у місті Івано-Франківську Івано-Франківської області Державної податкової служби (правонаступник - Державна податкова інспекція у м. Івано-Франківську Головного управління ДФС в Івано-Франківській області; далі - відповідач, Інспекція), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 16 серпня 2010 року: №0001631703/0, яким позивачу визначено суму грошового зобов'язання по податку з доходів фізичних осіб (далі - ПДФО) у розмірі 72521,14
грн. (основний платіж); №0001641703/0, яким позивачу визначено суму грошового зобов'язання зі сплати податку на додану вартість (далі - ПДВ) у загальному розмірі 134757,11 грн., в тому числі за основним платежем - 89838,07 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 44919,04 грн.

На обґрунтування позовних вимог зазначав, що в період з січня по грудень 2007 року він перебував на спрощеній системі оподаткування, а відтак в силу положень Указу Президента від 3 липня 1998 року №727/98 "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" (чинного на час виникнення спірних відносин; далі - Указ №727/98) не був платником ПДФО та ПДВ, а відтак висновки податкового органу про заниження ним у IV кварталі 2007 року відповідних податкових зобов'язань зі сплати цих податків є безпідставними.

Суди встановили, що посадовими особами Інспекції проведено планову виїзну комплексну документальну перевірку ФОП з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 22 січня 2007 року по 31 грудня 2009 року, за результатами якої 09 липня 2010 року складено акт за №12158/17-3/ НОМЕР_1, у якому зафіксовано порушення позивачем вимог: статті 13 Декрету Кабінету Міністрів "Про прибутковий податок з громадян" від 26 грудня 1992 року №13-92 (далі - Декрет), пункту 19.1 статті 19 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" (далі-Закон №889-V), статей 13,14 Інструкції "Про оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю", затвердженої наказом Головної державної податкової інспекції України від 21 квітня 1993 року №12 (далі - Інструкція №12), внаслідок чого занижено податкове зобов'язання з ПДФО у IV кварталі 2007 року на суму 72521,14 грн. ; підпункту
7.2.8 пункту 7.2, підпункту 7.3.1 пункту 7.3, підпункту 7.7 статті 7, пункту 9.5 статті 9 Закону України від 03 квітня 1997 року №168/97-ВР "Про податок на додану вартість" (далі-Закон №168/97-ВР), підпункту 4.1.4 "а" пункту 4.1 статті 4 Закону України від 21 грудня 2000 року №2181-III "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (далі - ~law11~), адже ФОП не зареєструвався як платник ПДВ та відповідно занизив зобов'язання зі сплати податку на загальну суму 89838,07
грн., у тому числі за жовтень 2007 року на 9666,67 грн., за листопад 2007 року - 10165,83 грн., за грудень 2007 року - 70005,57 грн.

Така позиція контролюючого органу у акті перевірки обґрунтована тим, що ФОП, перебуваючи на спрощеній системі оподаткування, у IV кварталі 2007 року отримав на рахунок кошти у сумі 1144632,39 грн. від провадження підприємницької діяльності, чим перевищив розмір у 500000,00 грн., встановлений статтею 1 Указу №727/98, однак, перейшовши з I кварталу 2008 року на загальну систему оподаткування, не включив суму перевищення в розмірі 644632,39 грн. до складу річного оподатковуваного доходу та не сплатив з неї податкові зобов'язання зі сплати ПДФО та ПДВ.

На підставі висновків, викладених в акті перевірки, податковим органом прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

Справа розглядалась судами неодноразово й при первинному її розгляді суди першої та апеляційної інстанцій дійшли протилежних висновків щодо обґрунтованості позовних вимог.

Вищий адміністративний суд України в ухвалі від 17 липня 2014 року визнав правильним застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права при вирішенні спору й погодився з його висновком про те, що особа, яка перебуває на спрощеній системі оподаткування, у випадку перевищення суми виручки, встановленої в статті 1 Указу №727/98, зобов'язана перейти на загальну систему оподаткування та зареєструватися платником ПДВ, нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) відповідні податки до бюджету.

Однак, направляючи справу на новий розгляд, суд касаційної інстанцій вказав на передчасність висновків судів попередніх інстанцій, адже останні залишили поза увагою доводи ФОП про понесення ним у 2007 році витрат, пов'язаних з провадженням господарської діяльності та документально підтверджених відповідними первинними документами, які безпідставно не враховувалися Інспекцією при визначенні оподатковуваного доходу та об'єкту оподаткування при обчисленні суми ПДФО.

За результатами повторного судового розгляду постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2014 року у задоволенні позову ФОП відмовлено.

Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції дійшов висновку про законність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, адже позивач, перебуваючи в перевірений період на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності, у ІV кварталі 2007 року перевищив законодавчо встановлений граничний обсяг виручки для суб'єктів малого підприємництва, що є підставою для висновку про необхідність оподаткування за загальною системою у ІV кварталі 2007 року суми, що перевищує граничний обсяг виручки, у тому числі ПДВ. При цьому суд зазначив, що, оскільки ФОП під час перевірки без поважних причин не було надано документального підтвердження витрат, понесених ним у 2007 році та пов'язаних з провадженням господарської діяльності, при розрахунку суми чистого оподатковуваного доходу відповідач керувався нормами таких витрат, установлених положеннями Інструкції №12; надані ж позивачем до суду докази в їх сукупності не є достатніми для підтвердження правомірності формування підприємцем валових витрат для розрахунку оподаткованого доходу та розміру ПДФО.

Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 10 березня 2016 року скасував постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2014 року та прийняв нове рішення, яким позов задовольнив; визнав протиправними та скасував оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

Апеляційний суд своє рішення обґрунтував тим, що згідно досліджених у ході розгляду справи доказів позивач у ІV кварталі 2007 року поніс витрати на придбання товарів та послуг на загальну суму 879770,00 грн., які безпосередньо пов'язані з отриманням доходів фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності і зменшують загальний оподатковуваний дохід, що свідчить про безпідставність тверджень контролюючого органу про заниження ФОП зобов'язань зі сплати ПДФО та ПДВ. До того ж, оскільки позивач під час перебування на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності не був платником ПДВ, а в акті перевірки не встановлено обставин отримання ним у період перебування на загальній системі оподаткування (з I кварталу 2008 року) виручки, що перевищує суму, визначену підпунктом 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 Закону №168/97-ВР, висновок суду про законність збільшення позивачу податкового зобов'язання зі сплати ПДВ є помилковим.

Не погоджуючись з вказаним рішенням суду апеляційної інстанції, вважаючи його таким, що прийнято без повного, всебічного та об'єктивного з'ясування обставин справи, податковий орган подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просить рішення апеляційного суду скасувати та залишити в силі постанову суду першої інстанції.

В касаційній скарзі по суті зазначає про помилковість висновку суду апеляційної інстанції щодо наявності підстав для задоволення позовних вимог, адже, ФОП, перебуваючи на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності, перевищив законодавчо встановлений граничний обсяг виручки для суб'єктів малого підприємництва, що є підставою для оподаткування ПДФО та ПДВ суми, що перевищує граничний обсяг виручки.

У запереченнях на касаційну скаргу позивач, посилаючись на правильне та повне встановлення апеляційним судом обставин справи, надання належної оцінки правовідносинам, що склалися, прийняття рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права, просить залишити його без змін, а касаційну скаргу відповідача - без задоволення.

Справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з такого.

З метою якнайшвидшого виходу із економічної кризи та створення умов для розширення впровадження ринкових реформ в Україні Законом України "Про державну підтримку малого підприємництва" від 19 жовтня 2000 року №2063-III (положення якого були чинними на момент спірних правовідносин; далі - ~law13~) визначались правові засади державної підтримки суб'єктів малого підприємництва.

Одними із основних напрямів державної підтримки малого підприємництва було запровадження спрощеної системи оподаткування, бухгалтерського обліку та звітності (~law14~).

Указом №727/98 (положення якого були чинними на момент спірних правовідносин) встановлювались особливі умови оподаткування для суб'єктів малого підприємництва.

Статтею 1 цього Указу передбачено, що спрощена система оподаткування, обліку та звітності запроваджується, зокрема, для таких суб'єктів малого підприємництва, як фізичні особи, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи і у трудових відносинах з якими, включаючи членів їх сімей, протягом року перебуває не більше 10 осіб та обсяг виручки яких від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 500 тис. грн.

Виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) вважається сума, фактично отримана суб'єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або (та) в касу за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг).

Разом з тим, відповідно до статті 5 Указу №727/98 у разі порушення вимог, установлених статтею 1 цього Указу, платник єдиного податку повинен перейти на загальну систему оподаткування, обліку та звітності, починаючи з наступного звітного періоду (кварталу).

Тобто однією з умов для перебування фізичної особи, яка здійснює підприємницьку діяльність без створення юридичної особи, на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності відповідно до статті 1 Указу №727/98 є неперевищення обсягу виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік в 500 тис. грн.

Частиною першою статті 13 Декрету (тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що згідно з цим розділом Декрету оподаткуванню підлягають доходи громадян, одержані протягом календарного року від здійснення підприємницької діяльності без створення юридичної особи, а також інші доходи громадян, не передбачені як об'єкти оподаткування у розділах II та III цього Декрету.

Оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий доход, тобто різниця між валовим доходом (виручки у грошовій та натуральній формі) i документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу. Якщо ці витрати не можуть бути підтверджені документально, то вони враховуються податковими органами при проведенні остаточних розрахунків за нормами, визначеними Головною державною податковою інспекцією України за погодженням з Міністерством економіки України та Державним комітетом України по сприянню малим підприємствам та підприємництву.

До складу витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходів, належать витрати, які включаються до складу валових витрат виробництва (обігу) або підлягають амортизації згідно з Законом України від 28 грудня 1994 року №334/94-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств" (положення якого були чинними на момент спірних правовідносин; далі - Закон №334/94-ВР).

Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону №334/94-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) валові витрати виробництва та обігу - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Згідно з підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону №334/94-ВР до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3-5.7 цієї статті.

Отже зміст наведених норм матеріального права дає підстави для висновку, що понесені платником податку витрати, якщо ці витрати пов'язані з провадженням господарської діяльності та документально підтверджені відповідними первинними документами, відносяться до складу витрат такого суб'єкта господарювання. Такі витрати підприємця можуть враховуватись при визначенні оподатковуваного доходу.

У справі, яка розглядається, суди встановили, що обсяг виручки від провадження позивачем підприємницької діяльності перевищив розмір у 500000 грн., встановлений статтею 1 Указу №727/98, у ІV кварталі 2007 року (з 03 жовтня 2007 року); валовий дохід ФОП за період з моменту перевищення й до 31 грудня 2007 року дорівнював 644632,39 грн.

Досліджуючи обставини понесення ФОП валових витрат за цей період та їх пов'язаність із провадженням позивачем господарської діяльності, судом апеляційної інстанції встановлено, що їх розмір склав 879770,00 грн. й це підтверджується відповідними первинними документами, копії яких долучені до матеріалів справи.

За встановлення у судовому процесі пов'язаності витрат з провадженням ФОП господарської діяльності та їх документальне підтвердження, на необхідність чого звертав увагу суд касаційної інстанції при направленні справи на новий розгляд, Верховний Суд погоджується із позицією апеляційного суду про те, що такі платежі можуть враховуватись при визначенні об'єкту оподаткування та зменшують загальний оподаткований дохід, що виключає підстави для висновку про заниження позивачем суми оподатковуваного доходу у 2007 році та збільшення йому зобов'язань зі сплати ПДФО згідно із оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням від 16 серпня 2010 року №0001631703/0.

Доводи відповідача, наведені у касаційній скарзі, зазначених висновків не спростовують.

Що ж стосується збільшення позивачу грошових зобов'язань з ПДВ, то слід зазначити, що правові основи оподаткування ПДВ на час виникнення спірних правовідносин визначались Законом №168/97-ВР.

Відповідно до Законом України від 28 грудня 1994 року №334/94-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств" (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) платником ПДВ є будь-яка особа, яка, зокрема, підлягає обов'язковій реєстрації як платник цього податку. Така особа, як це установлено Законом України від 28 грудня 1994 року №334/94-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств", є відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) податку до бюджету.

За правилами, передбаченими підпунктом 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 Закону №168/97-ВР, особа підлягає обов'язковій реєстрації як платник податку у разі, коли загальна сума від здійснення операцій з поставки товарів (послуг), у тому числі з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережі, що підлягають оподаткуванню згідно з Законом України від 28 грудня 1994 року №334/94-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств", нарахована (сплачена, надана) такій особі або в рахунок зобов'язань третім особам, протягом останніх дванадцяти календарних місяців сукупно перевищує 300000 грн. (без урахування ПДВ).

Як визначено підпунктом "а" пункту 9.6 статті 9 Закону №168/97-ВР, особами, що підлягають реєстрації згідно з Законом України від 28 грудня 1994 року №334/94-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств", заява про реєстрацію має бути подана (надіслана) податковому органу не пізніше двадцятого календарного дня з моменту досягнення суми оподатковуваних операцій, визначеної зазначеним пунктом.

Абзацом четвертим пункту 9.4 статті 9 Закону №168/97-ВР встановлено, що особа, яка не надсилає таку заяву у таких випадках та у такі строки, несе відповідальність за ненарахування або несплату цього податку на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування.

Зміст наведених положень у їх системному зв'язку свідчить про те, що з моменту перевищення платником єдиного податку граничного обсягу виручки, визначеного у статті 1 Указу №727/98, тобто порушення умови для перебування на спрощеній системі оподаткування, на таку особу починають розповсюджуватись приписи Закону №168/97-ВР, застосування яких не ставиться у залежність від виконання нею обов'язку переходу на загальну систему оподаткування, обліку та звітності з наступного звітного періоду (кварталу), встановленого статтею 5 Указу №727/98, й у разі допущення такою особою перевищення обсягу операцій з поставки товарів (послуг) сукупно на суму 300 тис. грн. (без урахування ПДВ), у останньої виникає обов'язок зареєструватися платником, нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) податок до бюджету.

На необхідність правозастосування у такий спосіб по суті звертав увагу й Вищий адміністративний суд України в ухвалі від 17 липня 2014 року при направленні цієї справи на новий розгляд. Такої правової позиції дотримується також Верховний Суд, зокрема, у постановах від 17 жовтня 2019 року у справі №820/2496/13-а та від 22 жовтня 2019 року у справі №822/3349/14.

Проте апеляційний суд, задовольняючи позовні вимоги у частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 16 серпня 2010 року №0001641703/0, неправильно застосував згадані вище норми матеріального права, а тому його висновок про безпідставність визначення ФОП грошового зобов'язання зі сплати ПДВ є передчасним.

При цьому наведені у запереченні на касаційну скаргу доводи позивача про відповідність висновку суду апеляційної інстанції правовій позиції Верховного Суду України, викладеній у його постанові від 17 червня 2014 року ( №21-118а14), є помилковими, адже спірним питанням у справі, рішення касаційного суду в якій переглядав Верховний Суд України з підстав неоднакового застосування одних і тих самих норм матеріального права, була можливість перебування платником єдиного податку на спрощеній системі оподаткування з II кварталу наступного року у разі перевищення ним встановленого обсягу виручки в поточному календарному році.

Тобто спір, який є предметом вирішення у цій справі, виник у правовідносинах, які не є подібними.

Вимоги частин 4 та 5 статті 11 КАС України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини 4 статті 9 КАС України (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), зобов'язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з'ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

З метою правильного вирішення спору, що є предметом розгляду у цій справі (в частині, що стосується ПДВ), необхідно достеменно встановити момент досягнення позивачем після порушення ним умов для перебування на спрощеній системі оподаткування (перевищення граничного обсягу виручки, визначеного у статті 1 Указу №727/98), обсягу операцій з поставки товарів (послуг) сукупно на суму 300 тис. грн. (без урахування ПДВ), з якого у ФОП виник обов'язок зареєструватися платником ПДВ, нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) податок до бюджету, й, як наслідок, перевірити законність і обґрунтованість здійсненого Інспекцією розрахунку податкового зобов'язання з цього податку.

Невстановлення таких обставин є перешкодою для формулювання касаційним судом правового висновку по суті спору у вказаній частині. Їх усунення можливе лише у разі повторного перегляду судового рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку.

Пунктом 2 частини 1 статті 349 КАС передбачено, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд.

Установивши помилковість висновку суду апеляційної інстанції, касаційний суд позбавлений можливості прийняти нове судове рішення, оскільки відповідно до частини 2 статті 341 КАС України не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, у тому числі перевіряти правильність обчислення податкового зобов'язання з ПДВ.

Враховуючи наведене, рішення апеляційного суду на підставі статті 353 КАС України підлягає частковому скасуванню, а справа у частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 16 серпня 2010 року №0001641703/0, - направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції, в ході проведення якого необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 353, 355, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Івано-Франківську Головного управління ДФС в Івано-Франківській області задовольнити частково.

Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 10 березня 2016 року у частині задоволених позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 16 серпня 2010 року №0001641703/0 скасувати та направити справу у цій частині на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

В решті постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 10 березня 2016 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

СуддіС. С. Пасічник І. А. Васильєва В. П. Юрченко