Історія справи

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 лютого 2023 року

м. Київ

справа №420/8150/21

адміністративне провадження № К/990/30668/22

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

Судді-доповідача - Желтобрюх І.Л.,

суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 21 вересня 2021 року (головуюча суддя Тарасишина О.М.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 13 жовтня 2022 року (колегія суддів у складі: головуюча суддя: Шеметенко Л.П., судді - Стас Л.В., Турецька І.О.) у справі за адміністративним позовом Підприємства «Вторметекспорт» у формі Товариства з обмеженою відповідальністю до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

у с т а н о в и в:

У травні 2021 року Підприємство «Вторметекспорт» у формі Товариства з обмеженою відповідальністю (далі - ТОВ «Вторметекспорт», Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - ГУ ДПС в Одеській області, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати прийняте відповідачем податкове повідомлення-рішення від 01 лютого 2021 року № 1215/15-32-07-02.

Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач вказував, що під час проведення перевірки посадовими особами контролюючого органу не було враховано надані Товариством пояснення та документи на їх підтвердження, внаслідок чого зроблено хибні висновки стосовно господарської діяльності позивача та безпідставно донараховано податкові зобов`язання спірним податковим повідомленням-рішенням.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 21 вересня 2021 року позов Товариства задоволено в повному обсязі, стягнуто на користь позивача судовий збір за подання позову та понесені витрати на правничу допомогу.

Не погоджуючись із вказаним рішенням відповідач оскаржив його в апеляційному порядку.

Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 13 жовтня 2022 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області задоволено частково: рішення Одеського окружного адміністративного суду від 21 вересня 2021 року змінено в мотивувальній частині шляхом уточнення встановлених судом обставин та зміни мотивів задоволення позову; в іншій частині рішення Одеського окружного адміністративного суду від 21 вересня 2021 року залишено без змін.

Не погоджуючись з рішеннями як суду першої, так і апеляційної інстанцій, вважаючи, що вони прийняті внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, з порушенням норм процесуального права, відповідач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить означені рішення скасувати й прийняти нове, яким Товариству відмовити в задоволенні позовних вимог.

Підставами касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

У світлі заявленої підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, відповідач звертає увагу на застосування судами норм Податкового кодексу України (далі - ПК України) без урахування висновків, висловлених Верховним Судом у справах за подібних правовідносин, у постановах: від 10 квітня 2020 року (справа №823/1389/16), від 24 березня 2020 року (справа №260/410/19), від 03 березня 2020 року (справа №140/2715/18), від 31 березня 2020 року (справа №804/16516/15), від 10 квітня 2020 року (справа №816/4409/15), від 31 березня 2020 року (справа №826/17443/15), від 06 жовтня 2020 року (справа №140/1611/19). В наведених рішеннях касаційний суд досліджував наслідки господарських правовідносин платників податків з суб`єктами господарювання, які не мали ознак реального характеру, а також надавав оцінку факту відсутності у контрагентів достатніх трудових та інших ресурсів, необхідних для здійснення задекларованих господарських операцій, обриву ланцюга постачання, недотримання платниками податків належної обачності при виборі контрагента. Цитуючи висновки з постанов Верховного Суду відповідач вказує, що суди надали неправильну оцінку встановленим податковою перевіркою обставинам, зокрема, щодо наявності суттєвих недоліків у складених позивачем документах, їх невідповідності умовам укладених з контрагентами правочинів, а подекуди й відсутність документів, наявність яких була обумовлена договорами.

Наполягаючи на порушенні судами попередніх інстанцій норм процесуального права (пункт 4 частини четвертої статті 328 КАС України) відповідач вказує, що суди не встановили усіх фактичних обставин справи, які мають значення для її правильного вирішення, та входять до предмета доказування.

У відзиві на касаційну скаргу Товариство просить залишити оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін як законні й обґрунтовані, а скаргу контролюючого органу - без задоволення, підтримуючи висновки й мотиви, з яких виходили обидва суди при ухваленні рішень.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.

Судами обох інстанцій з`ясовано, що у період з 22 по 29 грудня 2020 року посадовими особами ГУ ДПС в Одеській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Вторметекспорт» з питань законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн, в декларації з податку на додану вартість за жовтень 2020 року. За результатами перевірки 06 січня 2021 року відповідачем складено акт.

Перевіркою встановлено порушення підприємством пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 ПК України, в результаті чого завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (ряд. 21), в сумі 984' 292 грн за жовтень 2020 року.

На підставі встановлених перевіркою порушень 01 лютого 2021 року відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення №1215/15-32-07-02, яким Товариству зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 984' 292 грн за податковою декларацією за жовтень 2020 року.

Не погоджуючись із вказаним рішенням та вважаючи його неправомірним, позивач звернувся до суду.

Задовольняючи позовні вимоги та скасовуючи спірне податкове повідомлення-рішення суд першої інстанції виходив з того, що складені позивачем документи за результатами господарських операцій з контрагентами ТОВ «Мелісса-Агро», ТОВ АПК «Магнат» містять необхідну для цілей оподаткування інформацію щодо змісту спірних операцій та мають усі необхідні реквізити, які дозволяють ідентифікувати учасників цих операцій, встановити факт поставки товарів, а висновки контролюючого органу, на підставі яких прийнято оскаржувані рішення, на думку суду, базуються виключно на припущеннях.

Переглядаючи рішення суду першої інстанції апеляційний суд виходив з того, що суд першої інстанції правильно встановив характер спірних правовідносин, обґрунтовано вирішив спір на користь платника податку, однак, допустив порушення норм процесуального права в частині повноти встановлення обставин справи (щодо змісту податкових правопорушень, які слугували прийняттю податкового повідомлення-рішення). Як наслідок, апеляційний суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення апеляційної скарги та необхідність зміни (доповнення) при цьому мотивувальної частини рішення суду першої інстанції в частині дійсних фактичних обставин справи й підстав до задоволення позову.

Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Перевіряючи в межах доводів касаційної скарги правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ним фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

За приписами пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі, зокрема, здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг (підпункт «а»).

Згідно з пунктом 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Пунктом 198.3 статті 198 ПК України обумовлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Як зазначив суд першої інстанції підставою для висновку контролюючого органу про порушення підприємством вимог податкового законодавства та, як наслідок, прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, слугувало отримання податкової інформації (в тому числі, з інформаційно-аналітичних баз даних органу ДПС) стосовно контрагентів позивача ТОВ АК «Магнат» та ТОВ «Мелісса-Агро», та ненадання на запит контролюючого органу документів та пояснень, які б підтверджували реальність господарських операцій. Саме ці фактичні обставини й досліджувались судом першої інстанції.

Здійснюючи апеляційний перегляд справи суд апеляційної інстанції з`ясував, що досліджувані судом першої інстанції висновки контролюючого органу щодо необґрунтованого формування позивачем податкової звітності з ПДВ за наслідками господарських операцій з ТОВ «Мелісса-Агро», ТОВ АПК «Магнат» слугували підставою для зменшення від`ємного значення суми ПДВ лише на суму 171' 723 грн, тоді як загальна сума, на яку Товариству зменшено від`ємне значення суми ПДВ згідно з оскаржуваним податковим повідомленням рішенням, складає 984' 292 грн. Відтак, з метою повного та всебічного встановлення обставин справи апеляційний суд здійснив перевірку правомірності податкового повідомлення рішення також і в частині зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість на 812' 569 грн (сума, залишена поза увагою судом першої інстанції).

Так, наполягаючи на правомірності формування від`ємного значення з ПДВ за жовтень 2020 року за рахунок операцій з ТОВ «Мелісса-Агро» позивачем надано: договір купівлі-продажу пшениці 2, 3, 4-го класу врожаю 2020 року, видаткові та податкові накладні щодо поставки пшениці 4-го класу; договір складського зберігання, укладений з ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл» (зернові склади ОМТП та Бахмацький елеватор); акти прийому-передачі пшениці на зерновий склад ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл»; картки аналізу зерна; платіжні доручення щодо оплати товару, поставленого ТОВ «Мелісса-Агро»; дані бухгалтерського обліку щодо оприбуткування операцій з ТОВ «Мелісса-Агро», витяг з ЄДРПОУ щодо ТОВ «Мелісса-Агро», договори поставки, укладені ТОВ «Мелісса-Агро» як покупцем та ПП «АПО Рів`єра» як постачальником, видаткові накладні щодо поставки пшениці від ПП «АПО Рів`єра» до ТОВ «Мелісса-Агро», витяг з ЄДРПОУ щодо ПП «АПО Рів`єра», звіти ПП «АПО Рів`єра» про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2020 року та про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду; контракт щодо поставки пшениці, укладений позивачем як продавцем та Компанією «Black Sea Commodities Limited» як покупцем, а також митну декларацією щодо поставки пшениці.

Правомірність формування від`ємного значення з ПДВ за жовтень 2020 року за рахунок операцій з ТОВ АК «Магнат» позивач доводив: договором купівлі-продажу пшениці 2-го класу врожаю 2020 року; видатковими, товарно-транспортними та податковими накладними щодо поставки пшениці 2-го класу; карткою аналізу зерна ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл» - Бахмацький елеватор; договором складського зберігання, укладеним з ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл» (зернові склади ОМТП та Бахмацький елеватор); платіжними дорученнями про оплату товару, поставленого ТОВ АК «Магнат»; витягом з ЄДРПОУ щодо ТОВ АК «Магнат»; звітами ТОВ АК «Магнат» про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2020 року та про площі та валові збори сільськогосподарських культур; договором поставки, укладеним позивачем як постачальником та ТОВ «ТД «Сокар Україна» як покупцем, щодо поставки пшениці 2-го класу українського походження врожаю 2020 року, а також видатковою накладною щодо поставки пшениці від позивача до ТОВ «ТД «Сокар Україна».

Дослідивши надані позивачем первинні документи суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що вони містять відомості про обставини, які є предметом доказування у цій справі, та пов`язані з рухом активів, виконанням зобов`язань за правочинами, підтверджують наявність спеціальної податкової правосуб`єктності учасників господарських операцій, зв`язок між фактом придбання товару і господарською діяльністю позивача, а відтак, їх сукупність свідчить на користь висновку про обґрунтованість формування позивачем податкової звітності з ПДВ за наслідками господарських операцій з ТОВ «Мелісса-Агро», ТОВ АПК «Магнат».

Як з`ясовано судом апеляційної інстанції у ході розгляду справи письмові пояснення щодо формування від`ємного значення з ПДВ за спірний період разом із переліченими вище первинними бухгалтерськими та іншими документами, складеними за наслідками господарських операцій з ТОВ «Мелісса-Агро», ТОВ АПК «Магнат», були подані позивачем до податкового органу на його запит 29 грудня 2020 року, тобто, в період проведення перевірки та до моменту її завершення (дня складення акта перевірки). Поряд із тим надані позивачем документи по ТОВ «Мелісса-Агро» взагалі не були взяті до уваги податковим органом під час перевірки, натомість, у висновку зазначено про їх відсутність. Судом апеляційної інстанції відхилено доводи податкового органу про ненадання до перевірки первинних бухгалтерських документів щодо ТОВ «Мелісса-Агро», з тих підстав, що факт отримання від позивача відповідних пояснень та документів засвідчено наявними у справі доказами (штамп вхідної кореспонденції ГУ ДПС в Одеській області, датований 29 грудня 2020 року). Цієї обставини відповідачем спростовано не було.

Таким чином, колегія суддів визнає небезпідставним твердження суду апеляційної інстанції про те, що висновки акта перевірки про необґрунтованість віднесення позивачем до складу податкового кредиту ПДВ за жовтень 2020 року за взаємовідносинами з ТОВ «Мелісса-Агро» зроблені контролюючим органом без дослідження наданого підприємством обсягу документів, натомість, такі ґрунтуються виключно на аналізі інформації з баз даних податкового органу.

Заперечуючи реальність господарських відносин позивача з ТОВ АК «Магнат» податковий орган вказував на те, що подані до перевірки документи не підтверджують поставку товару, посилаючись при цьому на неможливість встановлення місця поставки та відсутність доказів щодо якості товару. Утім, суд апеляційної інстанції спростував такі доводи шляхом дослідження наданих позивачем товарно-транспортних накладних щодо поставки пшениці 2-го класу на Бахмацький елеватор та договору складського зберігання від 1 червня 2020 року, укладеного з ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл» (зернові склади ОМТП та Бахмацький елеватор). Окрім того, судом враховано наявність у справі доказів перевірки якості зерна позивачем (картка аналізу зерна ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл» - Бахмацький елеватор).

На переконання КАС ВС апеляційним судом надано повну й вичерпну правову оцінку усім доводам та аргументам податкового органу, якими він обґрунтовував правомірність спірного податкового повідомлення-рішення (як-то відсутність у контрагента необхідних матеріальних ресурсів, неможливість поставки пшениці контрагенту іншим суб`єктом господарювання, відсутність даних про посівні площі сільськогосподарських культур тощо). Висновки суду апеляційної інстанції у площині таких доводів податкового органу узгоджуються з практикою Верховного Суду у спорах за подібного обсягу фактичних обставин, підстав до їх переоцінки Суд не вбачає.

З метою надання оцінки правомірності податкового повідомлення-рішення в частині зменшення від`ємного значення суми ПДВ на 812'569 грн (тій, що не була досліджена судом першої інстанції), та, власне, з`ясування дійсних підстав його прийняття, судом апеляційної інстанції кілька разів постновлялись ухвали про витребування від ГУ ДПС в Одеській області розрахунку оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в розрізі усіх податкових порушень, які увійшли до його складу. Однак, такі документи податковим органом до суду не надано.

З наявних у справі пояснень відповідача суду апеляційної інстанції вдалось з`ясувати, що підставою до зменшення від`ємного значення суми ПДВ в розмірі 812' 569 грн слугувало те, що таке значення виникло за періоди до вересня 2020 року, однак, документів за попередні періоди позивачем до перевірки не надано.

Аналізуючи такі висновки податкового органу суд апеляційної інстанції виходив з того, що вони не можуть слугувати підставою для виставлення податкового повідомлення рішення. Перш за все судом враховано, що фактично документальну перевірку (яка планувалась як виїзна) проведено у приміщенні контролюючого органу. На запит податково органу позивачем подавались письмові пояснення щодо від`ємного значення суми ПДВ за жовтень 2020 року із переліком контрагентів, розрахунків (реалізація, поставка) тощо. Зробивши в акті перевірки висновок про те, що від`ємне значення суми ПДВ у розмірі 812'569 грн за жовтень 2020 року виникло в іншому періоді й документів на підтвердження цього позивачем не надано, відповідач, на думку суду апеляційної інстанції, фактично самоусунувся від дослідження цього питання, оскільки будь-якого належного обґрунтування щодо неправомірності формування позивачем від`ємного значення (зокрема, в частині визначення періодів, які, на думку податкового органу, не підтверджені платником, зазначення, які саме документи мали бути надані платником, натомість не надані) акт перевірки не містить.

Апеляційний суд обґрунтовано вказав, що, роблячи висновок про допущення платником податків порушення вимог законодавства, податковий орган зобов`язаний чітко встановити склад такого порушення, зазначивши, в якій саме дії/події воно полягає та якими саме фактичними даними (доказами) це підтверджується, та не викладати припущень щодо порушення законодавства за відсутності належних доказів на підтвердження їх вчинення.

Натомість, незважаючи на активну роль суду апеляційної інстанції у з`ясуванні обставин справи та надання часу для забезпечення можливості податковому органу навести свої аргументи та міркування у процесуальний спосіб, відповідач так і не спромігся довести суду апеляційної інстанції підстав прийняття податкового повідомлення-рішення про зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 812'569 грн за жовтень 2020 року, - що й зумовило висновок суду про необхідність його скасування.

Враховуючи викладене, Суд погоджує висновки й мотиви, з яких виходи суд апеляційної інстанції при вирішенні спору та зміні мотивувальної частини рішення суду першої інстанції в частині мотивів до задоволення позовних вимог Підприємства.

Переглянувши судове рішення апеляційного суду в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, колегія суддів вважає, що суд правильно застосував норми матеріального права. Висновки суду є результатом оцінки наявних у його розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції не може не погодитись із ними, оскільки така оцінка судом здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів. Порушень судом норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, Судом в цій справі також не встановлено.

У касаційній скарзі відповідач наполягав на неврахуванні судами під час ухвалення оскаржуваної рішень в цій справі висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду (перелік наведено вище). Втім, колегія суддів зазначає, що неврахування висновку Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах як підстави для касаційного оскарження, має місце тоді, коли суд апеляційної інстанції, посилаючись на норму права, застосував її інакше (не так, в іншій спосіб витлумачив тощо), ніж це зробив Верховний Суд в іншій справі, де мали місце подібні правовідносини. Водночас посилання скаржника на неврахування висновку Верховного Суду як на підставу для касаційного оскарження не можуть бути взяті до уваги судом касаційної інстанції, якщо відмінність у судових рішеннях зумовлена не неправильним (різним) застосуванням норми, а неоднаковими фактичними обставинами справ, які мають юридичне значення. В даному випадку обставини справи, яка є предметом касаційного перегляду, і справ, наведених до прикладу відповідачем, є відмінними за обсягом і змістом установлених судами фактичних обставин.

Отже, наведені відповідачем у касаційній скарзі посилання, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, не знайшли свого підтвердження під час касаційного перегляду справи.

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

У зв`язку з цим касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а постанова П`ятого апеляційного адміністративного суду від 13 жовтня 2022 року, якою змінено мотивувальну частину рішення Одеського окружного адміністративного суду від 21 вересня 2021 року в частині мотивів до задоволення позовних вимог Товариства, - без змін.

Керуючись статтями 343 349 350 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду

п о с т а н о в и в :

Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 13 жовтня 2022 року залишити без змін, а касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області - без задоволення.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І.Л. Желтобрюх

Судді О.В. Білоус

Н.Є. Блажівська