Історія справи

Ухвала КАС ВП від 26.08.2020 року у справі №804/16100/15

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 серпня 2020 року

м. Київ

справа № 804/16100/15

адміністративне провадження № К/9901/19513/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Пасічник С. С.,

суддів: Васильєвої І. А., Юрченко В. П.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м.

Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Ляшко О. Б., суддів Барановського Р. А., Єфанової О. В. від 25 березня 2016 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Коршуна А. О., суддів Панченко О. М., Чередниченка В. Є. від 19 липня 2016 року у справі за позовом Приватного акціонерного товариства "Євраз Дніпропетровський металургійний завод" до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС, Державної фіскальної служби України про визнання протиправною бездіяльності та зобов'язання вчинити дії,

ВСТАНОВИВ:

У грудні 2015 року Публічне акціонерне товариство "Євраз-Дніпропетровський металургійний завод імені Петровського" (правонаступник - Приватне акціонерне товариство "Євраз Дніпропетровський металургійний завод"; далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС (далі - відповідач 1, СДПІ), Державної фіскальної служби України (далі - відповідач 2, ДФС), в якому просило: 1) визнати протиправною бездіяльність відповідачів по незабезпеченню автоматичного збільшення суми, на яку Товариство має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на величину від'ємного значення за лютий 2015 року у розмірі 120829284,00 грн. у системі електронного адміністрування податку на додану вартість (далі - ПДВ) у визначений законом термін; 2) зобов'язати відповідачів збільшити у системі електронного адміністрування ПДВ суму, на яку Товариство має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних, на величину від'ємного значення за лютий 2015 року у розмірі 120829284,00 грн. та відобразити відповідне збільшення у витягу з системи електронного адміністрування ПДВ.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що після набрання чинності положенням Податкового кодексу України (далі - ПК України) щодо електронного адміністрування ПДВ у позивача виникли труднощі з таким адмініструванням, оскільки відповідачем всупереч вимог ПК України не забезпечено автоматичного збільшення від'ємного значення зобов'язань з ПДВ у системі електронного адміністрування на суму, на яку Товариство має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних та яка була відображена позивачем у поданому до податкового органу уточнюючому розрахунку до декларації з ПДВ за лютий 2015 року.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 березня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19 липня 2016 року, позов Товариства задоволено.

Суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, дійшов висновку, що позивачем вжито усі встановлені пунктом 33 підрозділу 2 розділу 20 ПК України та пунктом 9 Порядку електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 року №569 "Деякі питання електронного адміністрування податку на додану вартість" (далі - Порядок №569), заходи, які надають право збільшити суми податку, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, однак контролюючий орган, отримавши уточнюючий розрахунок до декларації з ПДВ за лютий 2015 року, який прийнятий останнім та є однією з форм податкової звітності з ПДВ, своєчасно не забезпечив відображення його показників у системі електронного адміністрування ПДВ, чим допущено протиправну бездіяльність.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач 1 подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення процесуальних норм, просив їх скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.

Обґрунтовуючи невідповідність ухвалених у справі судових рішень нормам матеріального та процесуального права, СДПІ посилається на те, що у зв'язку з прийняттям Закону України від 16 липня 2015 року №643-VII "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість" (далі - ~law33~), який набрав чинності 29 липня 2015 року, внесено зміни до порядку обрахунку показників формули, визначеної пунктом 200-1.3 статті 200-1 ПК України, зокрема передбачено, що формула (всі її складові), відповідно до якої обраховується реєстраційна сума, на початок третього робочого дня після набрання чинності ~law34~ "обнуляється" за винятком окремих складових вказаної формули (сума податку за виданими і отриманими податковими накладними, зареєстрованими в ЄРПН, та сума податку за митними деклараціями, аркушами коригування і додатковими деклараціями), що були сформовані починаючи з 01 липня 2015 року. При цьому ~law35~ внесено зміни до пункту 34 підрозділу 2 розділу 20 ПК України, у відповідності до положень якого після "обнуління" показників формули реєстраційна сума збільшується на суму від'ємного значення, що задекларована платником податків виключно у податковій декларації з ПДВ за червень 2015 року.

Товариство у письмових запереченнях на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечило, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними. Вважає безпідставним посилання відповідача 1 у касаційній скарзі на положення ~law36~, адже останній набрав чинності після подання позивачем уточнюючого розрахунку податкових зобов'язань з ПДВ у зв'язку із виправленням самостійно виявлених помилок до декларації з ПДВ за лютий 2015 року (06 липня 2015 року). По суті зазначило, що у період роботи системи електронного адміністрування ПДВ у тестовому режимі платникам податку відповідно до пункту 33 підрозділу 2 розділу 20 ПК України за їх вибором була надана можливість зараховувати суму залишків від'ємного значення податку, які виникли (були задекларовані) в звітних (податкових) періодах до 1 лютого 2015 року та не були погашені, у збільшення розміру реєстраційної суми або повернути суму вказаних залишків у порядку, визначеному пункту 33 підрозділу 2 розділу 20 ПК України у редакції, що діяла у 2014 році.

Справа передана до Верховного Суду, як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що 06 липня 2015 року Товариством подано до СДПІ уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з ПДВ у зв'язку із виправленням самостійно виявлених помилок до декларації з ПДВ за лютий 2015 року №9139323130 (прийнято контролюючим органом цього ж дня), у графі 5 таблиці 1 додатка 2 якого відображено показник "залишки сум податку, що були заявлені платниками податку до бюджетного відшкодування та залишились непогашеними станом на 01 лютого 2015 року" у розмірі 120829284 грн. Ця сума продубльована й у текстовій частині Додатку 2, у якій вказується рішення платника про його бажання відповідно до пункту 33 підрозділу 2 розділу 20 ПК України на суму від'ємного значення податку попередніх податкових періодів збільшити розмір суми податку, на яку такий платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

У зв'язку з тим, що за поданою у зв'язку із виправленням самостійно виявлених помилок податковою звітністю коригування від'ємного значення у системі електронного адміністрування ПДВ не відбулось, про що свідчить витяг з системи електронного адміністрування ПДВ, позивач звертався до СДПІ та ДФС із відповідними листами, в яких просив надати пояснення з цього приводу.

Однак податковим органом так і не було забезпечено відображення у системі електронного адміністрування ПДВ задекларованої позивачем у графі 5 таблиці 1 додатка 2 уточнюючого розрахунку податкових зобов'язань з ПДВ у зв'язку із виправленням самостійно виявлених помилок до декларації з ПДВ за лютий 2015 року суми у розмірі 120829284 грн., у зв'язку з чим Товариство звернулось до суду з даним позовом.

Окрім того, як встановлено судами, сума податку у розмірі 120829284 грн. виключена зі складу сальдо по особовому рахунку з ПДВ, що підтверджується актами звірки станом на 03 липня, 14 серпня та 12 жовтня 2015 року, що фактично позбавило права Товариства розпорядження цими коштами.

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд дійшов висновку про таке.

Основні принципи функціонування системи електронного адміністрування ПДВ визначено статтею 200-1 розділу 5 ПК України, якою доповнено статтею 200-1 розділу 5 ПК України згідно Закону України від 28 грудня 2014 року №71-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи", що набрав чинності 01 січня 2015 року.

Так, згідно пунктів 200-1.1, 200-1.2 статті 200-1 ПК України (в редакції, чинній на момент подання позивачем уточнюючого розрахунку 06 липня 2015 року) система електронного адміністрування ПДВ забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку: суми податку, що містяться у виданих та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних; суми податку, сплачені платниками при ввезенні товару на митну територію України; суми поповнення та залишку коштів на рахунках в системі електронного адміністрування ПДВ; суми податку, на яку платники мають право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Платникам податку автоматично відкриваються рахунки в системі електронного адміністрування ПДВ.

На виконання приписів вказаної норми ПК України постановою Кабінету Міністрів України затверджено Порядок №569, яким визначено механізм відкриття та закриття рахунків у системі електронного адміністрування ПДВ, особливості складення податкових накладних та розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних у такій системі, а також механізм проведення розрахунків з бюджетом з використанням зазначених рахунків.

Згідно пункту 1 Порядку №569 (в редакції, чинній на момент подання позивачем уточнюючого розрахунку 06 липня 2015 року) система електронного адміністрування ПДВ запроваджується поетапно: на перехідний період (до 1 липня 2015 року або іншої дати, визначеної окремим рішенням Верховної Ради України про скорочення такого періоду) - у тестовому режимі; із зазначеної дати - на постійній основі.

Пунктом 35 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України встановлено, що період з 1 лютого 2015 року до 1 липня 2015 року є перехідним періодом, протягом якого реєстрація податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється без обмеження сумою податку, обчисленою за формулою, визначеною ПК України.

При цьому у період роботи системи електронного адміністрування ПДВ у тестовому режимі платникам податку відповідно до пункту 33 підрозділу 2 розділу 20 ПК України за їх вибором була надана можливість зараховувати суму залишків від'ємного значення податку, які виникли (були задекларовані) в звітних (податкових) періодах до 1 лютого 2015 року та не були погашені, у збільшення розміру реєстраційної суми з одночасним збільшенням розміру суми податкового кредиту у податковій декларації за звітний (податковий) період, в якому було здійснено таке збільшення або повернути суму вказаних залишків у порядку, визначеному статтею 200 ПК України у редакції, що діяла у 2014 році.

Вказана процедура деталізована у пункті 9-1 Порядку №569 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), яким передбачено, що сума податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування за рішенням платника податку може бути збільшена на суму непогашених залишків сум податку, заявлених ним до бюджетного відшкодування за звітні (податкові) періоди до 1 лютого 2015 року, задекларованих до бюджетного відшкодування за такі періоди в рахунок зменшення податкових зобов'язань з податку наступних звітних (податкових) періодів, від'ємного значення суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 статті 200 ПК України, та залишку від'ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів після бюджетного відшкодування, задекларованих платником податку за звітні (податкові) періоди до 1 лютого 2015 року.

Таке рішення платник податку відображає у заяві, що подається у складі податкової декларації за звітний (податковий) період після 1 лютого 2015 року, в якому воно прийняте.

ДФС після проведення камеральної перевірки зазначеної податкової декларації автоматично збільшує суму податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування, на відповідну суму та на запит платника податку інформує його про суму збільшення шляхом надсилання електронного повідомлення.

Сума такого збільшення відображається платником податку у складі податкового кредиту податкової декларації за звітний (податковий) період, в якому воно здійснене.

Згідно пункту 34 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України та пункту 9-2 Порядку №569 (у згаданій вище редакції, тобто до внесення змін ~law38~) після закінчення перехідного періоду, зазначеного у пункті 1 цього Порядку:

1) ДФС автоматично збільшує розмір суми податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування, визначеної відповідно до пункту 9 цього Порядку, на суму середньомісячного розміру сум податку, задекларованих платником до сплати до бюджету та погашених за останні 12 звітних (податкових) місяців/чотири квартали, та на запит платника податку інформує його про суму збільшення шляхом надсилання електронного повідомлення.

Сума такого збільшення щокварталу підлягає автоматичному перерахунку ДФС шляхом віднімання суми попереднього збільшення та додавання суми збільшення згідно з поточним перерахунком з урахуванням середньомісячного розміру сум податку, задекларованих платником до сплати до бюджету та погашених за останні 12 звітних (податкових) місяців / чотири квартали, станом на дату перерахунку. На запит платника податку ДФС інформує його про результати такого перерахунку шляхом надсилання електронного повідомлення;

2) сума податку, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування, визначена відповідно до пункту 9 цього Порядку, автоматично збільшується на суми помилково та/або надміру сплачених грошових зобов'язань з податку. На суму такого збільшення: зменшується сума, задекларована до сплати до бюджету в звітному (податковому) періоді, або збільшується сума від'ємного значення, задекларована в звітному (податковому) періоді; помилково та/або надміру сплачені грошові зобов'язання з податку вважаються погашеними.

Таким чином пунктом 33 підрозділу 2 розділу 20 ПК України було чітко визначено, що суми від'ємного значення, які виникли (були задекларовані) в звітних (податкових) періодах до 1 лютого 2015 року та не були погашені, за рішенням платника податку, яке відображається у його заяві, що подається у складі податкової декларації за звітний (податковий) період після 1 лютого 2015 року, могли бути спрямовані на збільшення суми податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Облік таких сум здійснюється у додатку 2 до податкової декларації, яка подається за податкові періоди починаючи з лютого 2015 року. Порядок такого обліку визначено розділом IX Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23 вересня 2014 року №966 (далі - Порядок №966).

Порядок внесення змін до податкової звітності з ПДВ визначено розділом IV Порядку №966, згідно з яким у разі, якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 глави 9 розділу 2 ПК України) платник податків самостійно виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним декларації, він зобов'язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої декларації за формою, встановленою на дату подання уточнюючого розрахунку.

Внесення змін до податкової звітності за результатами самостійного виявлення помилок здійснюється у порядку, визначеному статтею 50 глави 2 розділу 2 ПК України.

У разі виправлення помилок у рядках поданої раніше декларації, до яких повинні додаватися додатки, до уточнюючого розрахунку чи декларації, до якої включені уточнені показники, повинні бути подані відповідні додатки, що містять інформацію щодо уточнених показників.

Як визначено пунктом 8 розділу 1 Порядку №966 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 23 січня 2015 року №13), до податкової звітності з ПДВ належать: податкова декларація з ПДВ з додатками; уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з ПДВ у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок з додатками; розрахунок податкових зобов'язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник ПДВ, які постачаються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими платниками податків, на митній території України.

Отже, якщо платником у звітності з ПДВ помилково не було відображено непогашений залишок сум податку, що були заявлені до бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку за звітні (податкові) періоди до 1 лютого 2015 року, платник може виправити таку помилку шляхом подання уточнюючого розрахунку до такої декларації (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 глави 9 розділу 2 ПК України) із поданням додатка 2, який містить інформацію про уточнені показники, зокрема у графі 5 таблиці 1. Надалі суми, відображені у графі 5 таблиці 1 додатка 2, можуть бути спрямовані для врахування у розрахунку реєстраційної суми (підпункт "а" пункту 33 підрозділу 2 розділу 20 ПК України).

У справі, яка розглядається, судами встановлено, що Товариством подало до СДПІ уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з ПДВ у зв'язку із виправленням самостійно виявлених помилок до декларації з ПДВ за лютий 2015 року, у графі 5 таблиці 1 додатка 2 якого відображено показник "залишки сум податку, що були заявлені платниками податку до бюджетного відшкодування та залишились непогашеними станом на 01 лютого 2015 року" у розмірі 120829284 грн.

Обставин невизнання контролюючим органом уточнюючого розрахунку податкових зобов'язань з ПДВ податковою звітністю або ж встановлення невідповідності задекларованих Товариством показників судами попередніх інстанцій не встановлено.

Відтак суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що уточнюючий розрахунок до декларації з ПДВ за лютий 2015 року, поданий позивачем до податкового органу 06 липня 2015 року, є податковою звітністю з ПДВ, а отже сформовані у ньому показники (зокрема графи 5 таблиці 1 додатка 2) мали б бути враховані контролюючим органом при автоматичному збільшенні суми, на яку позивач має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування, на величину від'ємного значення, однак відповідних дій вчинено не було, чим допущено протиправну бездіяльність.

При цьому посилання контролюючого органу на пункт 34 підрозділу 2 розділу 20 ПК України у редакції ~law39~, у відповідності до якої після "обнуління" показників формули реєстраційна сума збільшується на суму від'ємного значення, що задекларована платником податків виключно у податковій декларації з ПДВ за червень 2015 року, правильно не взяті судами до уваги, адже відповідні законодавчі зміни набрали чинності лише 29 липня 2015 року, що не дає можливості застосування цієї норми (у новій редакції) як такої до спірних правовідносин, які мали місце раніше.

Враховуючи наведене, зміст встановлених фактичних обставин, описаних вище, зважаючи на їх зміст та юридичну природу, підстави для скасування оскаржуваних судових рішень та задоволення касаційної скарги відповідача 1 відсутні.

Згідно з частиною 1 статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених частиною 1 статті 350 КАС України межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Ураховуючи те, що обставини неправильного застосування судами норм матеріального права або ж порушення процесуальних норм не підтвердилися, тому підстави для задоволення касаційної скарги відповідача відсутні.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 360 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС залишити без задоволення, а постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 березня 2016 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19 липня 2016 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

СуддіС. С. Пасічник І. А. Васильєва В. П. Юрченко