Історія справи

Постанова ВАСУ від 09.12.2025 року у справі №1540/4631/18
Постанова КАС ВП від 09.12.2025 року у справі №1540/4631/18

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 грудня 2025 року

м. Київ

справа № 1540/4631/18

адміністративне провадження № К/990/9741/25

Верховний Суд у складі колегії суддів першої палати Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А., Васильєвої І.А.,

за участю секретаря судового засідання - Загороднього А.А.,

учасники справи:

представник позивача - Ткач С.А.,

представник відповідача - Аветюк С.В.,

розглянув у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Комунального підприємства «Міське капітальне будівництво» на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23.09.2022 (суддя Єфіменко К.С.) та постанову П'ятого апеляційного адміністративного суду від 22.01.2025 (судді: Осіпов Ю.В. (головуючий), Скрипченко В.О., Турецька І.О.) у справі №1540/4631/18 за позовом Комунального підприємства «Міське капітальне будівництво» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. Комунального підприємства «Міське капітальне будівництво» (далі - позивач, Підприємство, КП «Міське капітальне будівництво») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень 12.06.2018:

1) №023771415, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств і організацій, що належать до комунальної власності на загальну суму 47 045 304 грн;

2) №0023811415, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем частина чистого прибутку (доходу) комунальних, унітарних підприємств та їх об`єднань і організацій, що вилучається до відповідного місцевого бюджету на 49 065 597 грн;

3) №0023791415, яким зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість (далі - ПДВ) на - 412 314 грн;

4) №0023781415, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів на загальну суму 45 229 123 грн;

5) №0023801415, яким застосовано штраф з ПДВ в сумі 4 093 246 грн за не реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН);

6) №0023831415, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем земельний податок з юридичних осіб на загальну суму 2 139 081 грн;

7) №0023871415, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем земельний податок з юридичних осіб на загальну суму 50 442 грн;

8) №0023851415, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем земельний податок з юридичних осіб на загальну суму 1 317,54 грн;

9) №0023891415, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) в сумі 1 870 грн за порушення вимог 49 50 Податкового кодексу України.

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно, оскільки висновки проведеної перевірки не відповідають фактичним обставинам справи та суперечать податковому законодавству і правилам бухгалтерського обліку, а отже оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 23.09.2022, залишеним без змін постановою П'ятого апеляційного адміністративного суду від 22.01.2025, в задоволенні позовних вимог Підприємства відмовлено в повному обсязі.

4. Відмовляючи в задоволені позовних вимог суди попередніх інстанцій вмотивували свої рішення наступним.

Позивачем не було надано усіх необхідних документів, які пов`язані з будівництвом 26 об`єктів та визначенням податкових зобов`язань, що, в свою чергу, фактично унеможливило документально підтвердити витрати, понесені КП «Міське капітальне будівництво» на будівництво 26 об`єктів до 01.01.2015 та податкові зобов`язання, які визначалися КП «Міське капітальне будівництво» за правилом 1-ї події. Дебетове сальдо по рах.151 станом на 01.01.2015 фактично залишилися без будь-якого документального підтвердження. Позивачем жодних письмових пояснень, первинних документів і облікових регістрів не надано, про що було складено відповідний акт від 18.05.2018 №1086/15-32-14-15/35695935.

Таким чином, оскільки КП «Міське капітальне будівництво», в періоди визначення 26 об`єктів готовими до експлуатації відповідно до Декларацій про готовність об`єкта до експлуатації, зареєстрованих ДАБІ в Одеській області, та Сертифікатів, виданих Управлінням ДАБК Одеської міської ради з актами готовності до них, не формував в бухгалтерському обліку та у фінансовій звітності «доходи» у вигляді вартості об`єктів закінченого будівництва, що підлягали передачі юридичним особам, які безпосередньо забезпечували залучення інвестицій, та відповідно не формував «витрати» у вигляді собівартості цих об`єктів, то відповідно, з врахуванням факту ненадання в ході перевірки первинних документів станом на 01.01.2015, не формував і витрати, які понесені Підприємством, але не пов`язані з будівництвом об`єктів, а також зібраної та опрацьованої відповідно до вимог статей 72 73 74 Податкового кодексу України податкової інформації, що фактично і призвело до: заниження доходів на 703 953 464 грн; заниження витрат на 471 845 008 грн, та як наслідок, і до заниження фінансового результату до оподаткування на 232 108 456 грн та відповідно заниження податку на прибуток на 41 779 522 грн.

Вищенаведене також призвело до не визначення в повному обсязі і податкових зобов`язань з ПДВ виходячи з вартості об`єктів закінченого будівництва, що підлягали передачі юридичним особам, які безпосередньо забезпечували залучення інвестицій, з врахуванням ненадання в ході перевірки первинних документів станом на 01.01.2015, в результаті чого було занижено податкові зобов`язання на 12 101 050 грн, що, в свою чергу, привело до заниження ПДВ, яке підлягає сплаті до бюджету, на 11 688 736 грн, завищення від`ємного значення з ПДВ на 412 314 грн, а також в результаті чого, не було складено та не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні на загальну суму ПДВ 12 101 050 грн.

Крім того, в зв`язку зі збільшенням розміру «чистого прибутку» обґрунтовано було збільшено і показник частини «чистого прибутку» (доходу) комунальних унітарних підприємств та їх об`єднань, що вилучається до відповідного місцевого бюджету на 49 065 597 грн, що відповідає положенням пп.9 п.1 ст.69 Бюджетного кодексу України, пп.29 ч.1 ст.26 Закону України «Про місцеве самоврядування в Україні» та рішенню Одеської міської ради «Про встановлення для підприємств, що належать до комунальної власності територіальної громади м. Одеси, розміру частини чистого прибутку (доходу), що вилучається до бюджету м. Одеси» від 18.06.2013 №3502-VІ (зі змінами та доповненнями).

Суди також дійшли висновку про обґрунтованість доводів відповідача в частині того, що КП «Міське капітальне будівництво» повинно відповідно до приписів п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України сформувати податкові зобов'язання з ПДВ у сумі 12 239 131 грн, та відповідно до приписів п. 20.10 ст. 201 цього Кодексу скласти та зареєструвати податкову накладну на суму ПДВ 12 239 131 грн по господарських операціях з придбання робіт та послуг щодо об'єктів будівництва після визнання таких об'єктів готовими до експлуатації, оскільки такі не вважаються, пов'язаними з будівництвом об'єктів, як наслідок використані в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Суди погодились і з висновками контролюючого органу щодо заниження доходів за 2017 рік на 6 730 625 грн та як наслідок занижено і фінансовий результат до оподаткування за 2017 рік на 6 730 625 грн та податок на прибуток на 1 211 513 грн з огляду на не визначення Підприємством в своєму бухгалтерському обліку доходів від безоплатно переданих необоротних активів за 2017 рік, які згідно акту приймання-передачі від 31.01.2017 Департамент комунальної власності Одеської міської ради передав, а КП «Міське капітальне будівництво» прийняло на баланс будівлі та споруди первісною вартістю 146 850 000 грн.

Щодо припинення в повному обсязі зобов`язань між КП «Міське капітальне будівництво» та КП «Будова» шляхом зарахування зустрічних вимог, суди зазначили, що позивач мав відповідно до приписів п.185.1.ст.185, п.187.1.ст.187, п.188.1 ст.188, ст.194 Податкового кодексу України, у зв`язку із припиненням взаємних грошових зобов`язань, визнати цей факт як першу подію для цілей формування податкових зобов`язань з ПДВ та сформувати податкові зобов`язання з ПДВ у сумі 754 983 грн., та відповідно до приписів п.20.10 ст.201 цього Кодексу, скласти та зареєструвати податкову накладну на користь КП «Будова» на суму ПДВ 754 983 грн. Проте позивачем вимог законодавства дотримано не було.

Суди дійшли висновку про безпідставність формування позивачем податкового кредиту в листопаді 2016 року на суму 11 500 448 грн за господарськими операціями (будівельно-монтажні роботи) з ТОВ «Грані» з огляду на відсутність реальності таких господарських операцій.

Правомірними суди також визнали і податкові повідомлення - рішення, якими позивачу було збільшено суми грошових зобов`язань з земельного податку, оскільки Підприємством самостійно не було визначено (задекларовано) податкові зобов'язання зі плати за землю за нововідведені у 2017 році земельні ділянки, dнаслідок чого занижено суму податкових зобов'язань зі сплати за землю (у тому числі земельного податку).

Короткий зміст вимог касаційних скарг

5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій позивач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23.09.2022, постанову П'ятого апеляційного адміністративного суду від 22.01.2025, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

6. Касаційний розгляд справи проведено в судовому засіданні в режимі відеоконференції відповідно до статей 195 та 344 Кодексу адміністративного судочинства України.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень - рішень, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 23.05.2018 №415/15-32-14-15/35695935, оформленого за результатами проведеної планової документальної виїзної перевірки КП «Міське капітальне будівництво» податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, валютного та іншого законодавства за період 01.01.2015 по 31.12.2017, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог, зокрема:

1) п.п.44.1, 44.2, 44.3, 44.6 ст.44 Податкового кодексу України, п.п.1,2,5, ст.9, п.1 ст.11 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п.п.2.1, 2.2, 2.7, 2.8 та 2.16 «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку» (затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995р. №88), п.2.2,3,5 «Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва» (затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 25.02.2000р. за №39), п.п.5,6,7,8,16,17 та 18 «Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999р. №290), п.п.5,6,7,10 «Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» (затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999р. №318), п.п.5,6,7,8,9,10 «Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» (затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999р. №246), п.п.1,3,19 «Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції» (затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 26.04.2000р. №91), «Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку спільної діяльності без створення юридичної особи» (затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30.12.2011р. №1873), «Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій» (затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999р. №291), в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток на - 43 109 427 грн, у тому числі: 2015 рік - 27 365 919 грн; 2016 рік - 11 871 176 грн; 2017 рік - 3 872 332 грн;

2) п.п.44.1-44.3, 44.6 ст.44, п.185.1 ст.185, п.186.1 п.186, п.87. п.187, п.188.1 ст.188, ст.194, п.п.198.3,198.5,198.6 ст.198 Податкового кодексу України, п.п.1,5, ст.9, п.1 ст. 11 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п.п.2.1,2.2,2.7 та 2.8 «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку (затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995р. №88), п.1 «Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану вартість» (затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 01.07.1997р. №141 (у редакції наказу Міністерства фінансів України вiд 24.12.2004р. №818), в результаті чого встановлено:

- заниження податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 36183298 грн, у тому числі: травень 2015р. - занижено на 2 557 154 грн; липень 2015р. - занижено на 5 654 505 грн; серпень 2015р. - занижено на 1 089 607 грн; вересень 2015р. - занижено на 10 482 грн; жовтень 2015р. - занижено на 1 343 590 грн; листопад 2015р. - занижено на 135 959 грн; грудень 2015р. - занижено на 44 571 грн; лютий 2016р. - занижено на 489 895 грн; березень 2016р. - занижено на 1619 грн. квітень 2016р. - завищено на 1398 грн; липень 2016р. - занижено на 65 445 грн; вересень 2016р. - занижено на 988 510 грн; жовтень 2016р. - занижено на 1 038 490 грн; листопад 2016р. - занижено на 14 810 968 грн; грудень 2016р. - завищено на 85 918 грн; січень 2017р. - занижено на 4 477 056 грн; серпень 2017р. - занижено на 1 964 581 грн; жовтень 2017р. - занижено на 1 332 540 грн; листопад 2017р. - занижено на 412 314 грн;

- завищення від`ємного значення» з ПДВ у грудні 2017р. на 412 314 грн;

3) п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено відсутність реєстрації податкових накладних в ЄРПН на загальну суму ПДВ 25 095 164 грн, у тому числі: травень 2015р. - 2 557 154 грн; липень 2015р. - 5 654 505 грн; серпень 2015р. - 1 089 607 грн; вересень 2015р. - 10 482 грн; жовтень 2015р. - 1 343 590 грн; листопад 2015р. - 135 959 грн; грудень 2015р. - 44 571 грн; лютий 2016р. - 489 895 грн; березень 2016р. - 1619 грн; квітень 2016р. - 1398 грн; липень 2016р. - 65 445 грн; вересень 2016р. - 988 510 грн; жовтень 2016р. - 1 038 490 грн; листопад 2016р. - 3 310 526 грн; грудень 2016р. - 85 918 грн; січень 2017р. - 4 477 056 грн; серпень 2017р. - 1 964 581 грн; жовтень 2017р. - 1 332 540 грн; листопад 2017р. - 412 314 грн;

4.1) пп.269.1.1,269.1.2 п.п.269.1,269.2. ст.269, пп.270.1.1,270.1.2 п.270.1 ст.270, пп.271.1.1, 271.1.2. п.271.1,271.2. ст.271, п.п.274.1,274.2. ст.274, п.п.285.1,285.2 ст.285, п.286.4 ст.286, п.п.287.1, п.287.3,287.4. ст.287 Податкового кодексу України та наказу Міністерства фінансів України від 16.06.2015р. №560, занижено плату за землю (земельний податок) що підлягає сплаті до бюджету у загальній сумі сумі - 1 752 672,62 грн, у тому числі по періодах та за місцями податкового обліку: 2017р. у сумі 1 711 264,80 грн (ДПI у Київському районі м.Одеси ГУ ДФС в Одеській області); 2017р. у сумі- 1054,03 грн (ДПІ у Малиновському районі м.Одеси ГУ ДФС в Одеській області); 2017р. у сумі 40 353,80 грн (ДПІ у Приморському районі м.Одеси ГУ ДФС в Одеській області);

- ст.49, ст.50, п.286.4 ст.286 Податкового кодексу України та наказу Міністерства фінансів України від 16.06.2015р. №560, а саме:

- до ДПІ у Київського району м. Одеси ГУ ДФС в Одеській області не надано уточнюючий звіт за 2017 рік, у зв`язку із набуттям прав постійного користування земельними ділянками за адресою м.Одеса, вул. Інглезі, та за адресою: м. Одеса, вул. Донського Дмитрія, 59, граничний термін надання звіту до 20.07.2017р.;

- до ДПІ у Малиновського району м. Одеси ГУ ДФС в Одеській області не надано уточнюючого звіту, у зв`язку із набуттям прав постійного користування земельними ділянками за адресою: м.Одеса, вул. Запорiзька, ділянка 21, граничний термін подання 20.12.2017р.;

- до ДПІ у Приморського району м. Одеси ГУ ДФС в Одеській області не надано звіту, у зв`язку з набуттям прав постійного користування земельними ділянками за адресою: м.Одеса, вул.Академічна, 30, граничний термін подання звіту 20.01.2018р;

4.2) ст.49, ст.50 Податкового кодексу України за період з 01.04.2015р. по 31.12.2017р. з урахуванням ст. 102.1, не надано до податкового органу податкові звіти про суми податкових пільг у тому числі по періодах: півріччя 2015р. граничний термін - 10.08.2015р.; 3 місяці 2015р. граничний термін - 10.11.2015р.; 12 місяців 2015р. граничний термін - 10.02.2016р.; 1 квартал 2016р. граничний термін - 10.05.2016р.; півріччя 2016р. граничний термін - 10.08.2016р.; 3 місяці 2016р. граничний термін - 10.11.2016р.; 12 місяців 2016р. граничний термін - 10.02.2017р.; 1 квартал 2017р. граничний термін -10.05.2017р.; півріччя 2017р. граничний термін - 10.08.2017р.; 3 місяці 2017р. граничний термін 10.11.2017р.; 12 місяців 2017р. граничний термін - 10.02.2018р;

5.1) пп.9 п.1 ст.69 Бюджетного кодексу України, пп. 29 ч.1 ст.26 Закону України «Про місцеве самоврядування в Україні», рішення Одеської міської ради «Про встановлення для підприємств, що належать до комунальної власності територіальної громади м.Одеси, розміру частини «чистого прибутку» (доходу), що вилучається до бюджету м. Одеси» вiд 18.06.2013р. №3502-VI, в результаті чого встановлено заниження частини чистого прибутку (доходу) комунальних унітарних підприємств та їх об`єднань, що вилучається до відповідного місцевого бюджету на 49 065 597 грн, у тому числі: 2015р. - 31 166 741 грн; 2016р. - 13 519 950 грн; 2017р. - 4 378 906 грн;

5.2) ст.49 Податкового кодексу України, а саме ненадання до податкового органу Розрахунку частини чистого прибутку (доходу) за 1 звітний період (1 квартал 2016р.);

6) п.44.1, п.44.2 ст.44 Податкового кодексу України, а саме незабезпечення зберігання первинних документів, облікових та інших документів бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених ст.44 цього Кодексу строків їх зберігання та ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів.

На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючим органом прийнято оскаржувані у цій справі податкові повідомлення - рішення.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій Підприємство зазначило неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбачених пунктами 1, 4 частини четвертої статті 328, пунктами 1, 4 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України.

На переконання Товариства судами неправильно та неповно з'ясовано фактичні обставини справи, що мають істотне значення для належного вирішення справи; неповністю досліджені наявні у справі докази; зроблено висновки, що не відповідають фактичним обставинам справи; порушено та неправильно застосовано норми матеріального та процесуального права.

Зокрема позивач вказує на наступне:

- суди безпідставно взяли до уваги факти, які вже відбулись після спірних господарських операцій контрагентом ТОВ «Грані», а саме: анулювання 05.12.2017 контрагенту свідоцтва платника ПДВ, неможливості провести документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Грані» у зв`язку з втратою фінансово-господарських та бухгалтерських документів за період 2013-2016 роки, відсутність діяльності у ТОВ «Грані» з січня по травень 2015 року; відкриття 19.09.2016 Господарським судом Одеської області справи про визнання ТОВ «Грані» банкрутом та визнання ТОВ «Грані» банкрутом 05.12.2017 у справі №916/2528/16; порушення 20.01.2023 ТУ БЕБ в Одеській області відносно посадових осіб ТОВ «Грані» кримінального провадження №72023160000000005 за ч.3 ст.212 КК України;

- суди не врахували висновки Верховного Суду викладені у постановах Верховного Суду від 27.03.2018 у справі №816/809/17; від 09.02.2023 у справі №160/6571/20; від 05.03.2019 у справі №826/6902/15; від 14.03.2019 у справі № 816/148/16; від 25.06.2019 у справі № 823/1066/15 від 06.11.2018 у справі № 822/551/18; від 15.01.2019 у справі № 809/2918/13-а; від 27.03.2018 у справі №816/809/17, від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 та інші щодо неприпустимості посилання на податкову інформацію та на інформацію про наявність кримінального провадження, як на належні докази;

- суди не врахували також вимоги щодо індивідуальної відповідальності платників податків по взаємовідносинам та відповідних висновків Верховного Суду наведених у постановах від 04.06.2020 у справі № 340/422/19, від 17.07.2019 у справі №826/18656/14, від 18.07.2019 у справі №805/4535/16-а, від17.11.2020 у справі №816/5040/14, від 20 жовтня 2020 року у справі №806/705/15, та інші; а також того, що порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту; якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними, відповідні висновки наведені, зокрема у постановах від 17.07.2019 у справі №826/18656/14, від 18.07.2019 у справі №805/4535/16-а, від 07.07.2022 у справі №160/3364/19;

- порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, а саме судами: не досліджено та не надано належної правової оцінки наявним у матеріалах справи деклараціям (сертифікатам, актам готовності об'єктів до експлуатації); щодо визначення відповідачем податкових зобов'язань з податку на прибуток внаслідок невідображення фінансового результату у зв'язку з введенням в експлуатацію закінчених будівництвом об'єктів судами не досліджено умови договорів, які укладалися позивачем з контрагентами (інвесторами, підрядниками, учасниками спільної діяльності). Рішення суду першої інстанції та постанова апеляційного суду не містять аналізу предметів вказаних договорів, хоча вони усі різні і, відповідно, кожен з них містить різні права і обов'язки сторін, різні умови фінансування будівництва, здачі будинків в експлуатацію, управління спільною діяльністю, розподілу результатів спільної діяльності або співробітництва;

Зазначене призвело до неправильного трактування судами спірних правочинів, які передбачали будівництво житлових будинків, за участю Підприємства. На переконання останнього такі правочини слід розглядати не як договори підряду, договори про спільну діяльність, договори про співробітництво, договори про залучення інвестицій, договори про пайову участь в будівництві, інвестиційно-підрядні договори, а як посередницькі (комісійні), інші договори, які не передбачають переходу права власності на кошти інвесторів або на майно, збудоване за рахунок цих коштів, такі договори не є стандартними, їх назви не завжди відповідають змісту та економічній сутності (змісту) передбачених ними господарських операцій. Підприємство не планувало отримання доходу від результатів будівництва та отримання житлового будинку у власність і у нього не було підстав для відображення доходу, прибутку та, відповідно, підстав для сплати податку на прибуток за такими господарськими операціями. Таким чином, контролюючий орган безпідставно визначив доходи та витрати позивача за операціями з будівництва житлових будинків, безпідставно визначив фінансовий результат та донарахував податок на прибуток.

- щодо порушення позивачем вимог п.198.5 ст.198, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, та не визначення в повному обсязі податкових зобов`язань з ПДВ виходячи з вартості об`єктів закінченого будівництва, що підлягали передачі юридичним особам, які безпосередньо забезпечували залучення інвестицій Підприємство вважає, що суди безпідставно до вказаних правовідносин не застосували п.197.1.14. ст. 197 Податкового кодексу України відповідно до якого звільнено від оподаткування податком на додану вартість постачання житла (об'єктів житлового фонду), крім їх першого постачання, якщо інше не передбачено цим підпунктом. У цьому підпункті перше постачання житла (об'єкта житлового фонду) означає: а) першу передачу готового новозбудованого житла (об'єкта житлового фонду) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника. Оскільки Підприємство щомісяця приймав виконані роботи (послуги) за договорами, зазначеними у акті перевірки, кожна окрема така операція була першою подією. В кожному податковому періоді позивач та відповідний контрагент здійснювали взаємозалік зустрічних однорідних грошових вимог, відображали вказані операції в бухгалтерському обліку та у податкових деклараціях з ПДВ кожного місяця, наступного за звітним, і подавали ці декларації відповідачу. Таким чином, будь яка наступна передача житла не є першою подією, а тому звільнена від оподаткування;

- щодо придбання будівельних робіт по 26 об`єктах після закінчення їх будівництва та визнання їх готовності до експлуатації то суди помилково дійшли висновку, що такі придбані роботи та послуги не вважаються, пов`язаними з будівництвом об`єктів, як наслідок використані в операціях, що фактично не є господарською діяльністю платника податку, оскільки Підприємство після реєстрації декларацій про готовність об'єктів до експлуатації та до передання їх інвестору або експлуатуючій організації має право та зобов'язаний, згідно з діючим законодавством забезпечити виконання низки робіт з благоустрою, з усунення недоліків та інше. Позивач забезпечував виконання вказаного обов'язку шляхом замовлення певних робіт підрядникам, з якими було укладено договори про будівництво житлових будинків, в яких ці додаткові роботи проводились. Усі ці роботи відносяться до основної господарської діяльності як позивача, так і підрядників, з якими Підприємство укладало відповідні договори;

- безпідставним є посилання контролюючого органу на відсутність первинних документів за період до 01.01.2015, як на підставу для зменшення від'ємного значення з ПДВ. Суди не застосували пункт 44.3 статті 44 Податкового кодексу України, яким передбачено, що платники податків зобов'язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України, а також документів, пов'язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом не менш як 1095 днів та не застосували статті 102 Податкового кодексу України, якою визначено строки давності, які застосовуються при проведенні перевірок контролюючими органами;

- щодо заниження податкового зобов'язання з ПДВ у жовтні 2017 року на суму 754983 грн у наслідок не відображення у податковому обліку з ПДВ операції із заліку однорідних грошових вимог на суму 4 529 900 грн з КП «БУДОВА», позивач вважає відповідно до Договору про співпрацю, укладеному 11.06.2015 між КП «БУДОВА» та КП «Міське капітальне будівництво», та додаткової угоди №1 до неї від 09.10.2017 року, КП «БУДОВА» зобов'язалось здійснити на користь позивача цільове фінансування ремонту дороги без будь-якого зустрічного задоволення. Тобто, за вказаним Договором КП «БУДОВА» надало позивачу безповоротну фінансову допомогу, яка була отримана шляхом зарахування зустрічних грошових вимог. Відповідно суди до спірних правовідносин неправильно застосували норми права, а саме п.185.1 ст. 185, п.187.1. ст.187, п.188.1 ст.188, ст.194 та п.201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, та безпідставно не застосували до вказаних правовідносин п. 14.1.185 ст.14 та п. 14.1.191 ст.14 Податкового кодексу України, відповідно до яких безповоротна фінансова допомога не є об'єктом оподаткування;

- щодо податкових зобов'язань з земельного податку позивач вважає, що Підприємство до початку проведення перевірки здійснило перерахування на казначейські рахунки відповідача сум земельного податку із зазначенням у призначені платежу, за які саме земельні ділянки здійснюється оплата цього податку. Тобто, на дату початку перевірки грошове зобов'язання з земельного податку сплачено, що, на переконання позивача, відповідач мав врахувати під час проведення перевірки та під час прийняття відповідних податкових повідомлень-рішень. При цьому позивач також зазначає, що дійсно своєчасно не подав декларацію, однак це є лише частковим та окремим порушенням податкового зобов'язання, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу на підставі статті 120 Податкового кодексу України, що визнається Підприємством, а не донарахування податкових зобов'язань.

9. Контролюючим органом було надано відзив на касаційну скаргу Підприємства, в якому відповідач вказує на правильність висновків судів попередніх інстанцій щодо допущених позивачем порушень вимог податкового законодавства та просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій просить залишити без змін.

ПОЗИЦІЯ СУДУ

Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій

10. Надаючи оцінку доводам скаржника наведених у касаційні скарзі колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

11. Згідно акту перевірки під час проведення перевірки контролюючим органом встановлено, що у період з 01.01.2015 по 31.12.2017 КП «Міське капітальне будівництво» здійснювало діяльність у сфері будівництва об`єктів та фактично виступало «замовником» в їх будівництві. Судами встановлено, що вказаному періоді було закінчено будівництво 26 об`єктів.

При цьому КП «Міське капітальне будівництво» в періоди визначення вказаних 26 об`єктів «готовими до експлуатації» відповідно до Декларацій про готовність об`єкта до експлуатації, зареєстрованих ДАБІ в Одеській області, та Сертифікатів, виданих Управлінням ДАБК Одеської міської ради з актами готовності до них:

- не формувало в своєму бухгалтерському обліку та у фінансовій звітності доходи у вигляді вартості об`єктів закінченого будівництва, що підлягали передачі юридичним особам, які забезпечували залучення інвестицій;

- не формувало витрати у вигляді собівартості цих об`єктів;

- здійснювало нарахування податкових зобов`язань з ПДВ з одночасним складанням та реєстрацією в ЄРПН податкових накладних при операціях з зарахування однорідних зустрічних вимог, які виникли при виконанні грошових зобов`язань по інвестуванню будівництва об`єктів житлових та нежитлових приміщень та при виконанні грошових зобов`язань за придбані підрядні (будівельно-монтажні) роботи. У зв`язку з припиненням взаємних грошових зобов`язань, визнавало цей факт як першу подію для цілей формування податкових зобов`язань з ПДВ;

- не сформувало в бухгалтерському обліку податкові зобов`язання з ПДВ з вартості об`єктів закінченого будівництва, що підлягали передачі юридичним особам, які забезпечували залучення інвестицій Дт702 Кт643, як наслідок на різницю не складало та не реєструвало податкові накладні в ЄРПН з включенням до складу податкових зобов`язань з ПДВ податкової звітності в період визначення об`єктів готовими до експлуатації.

Для перевірки правильності відображення таких операцій в бухгалтерському обліку та в подальшому у фінансовій і податковій звітності контролюючим органом було використано: облікові регістри бухгалтерського обліку по рах.151, рах.48 вибірково за період з 01.01.2015 по 31.12.2017; первинні документи та інші документи (договори, сертифікати та декларації готовності об`єктів будівництва до експлуатації, акти виконаних робіт (наданих послуг) за період з 01.01.2015 по 31.12.2017).

На підставі наведених вище документів, зокрема наданих до перевірки облікових регістрів бухгалтерського обліку, було встановлено відсутність дебетового сальдо по рах.643, при цьому на запит від 15.05.2018 щодо надання письмових пояснень, первинних документів та облікових регістрів з формування показників за рах.151 станом на 01.01.2015, зокрема за його елементами, письмові пояснення, первинні документи та облікові регістри позивачем не надані, про що складено акт від 18.05.2018 №1086/15-32-14-15/35695935. З урахуванням наведеного контролюючий орган констатував, що показники сформованих податкових зобов`язань за правилами 1-ї події (зарахування зустрічних вимог) фактично залишилися без документального підтвердження. Згідно пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України вважається, що документи були відсутні у такого платника податків навіть на час складення звітності.

Таким чином, оскільки позивач КП «Міське капітальне будівництво», в періоди визначення 26 об`єктів готовими до експлуатації відповідно до Декларацій про готовність об`єкта до експлуатації, зареєстрованих ДАБІ в Одеській області, та Сертифікатів, виданих Управлінням ДАБК Одеської міської ради з актами готовності до них, не формував в бухгалтерському обліку та у фінансовій звітності «доходи» у вигляді вартості об`єктів закінченого будівництва, що підлягали передачі юридичним особам, які безпосередньо забезпечували залучення інвестицій, та відповідно не формував «витрати» у вигляді собівартості цих об`єктів, то відповідно, з врахуванням факту ненадання в ході перевірки первинних документів станом на 01.01.2015, не формував і витрат, які понесені підприємством, але не пов`язані з будівництвом об`єктів, а також зібраної та опрацьованої відповідно до вимог статті 74 Податкового кодексу України податкової інформації, контролюючий орган дійшов висновку про заниження позивачем доходів на 703 953 464 грн, заниження витрат на 471 845 008 грн, та як наслідок, заниження фінансового результату на 232 108 456 грн та податку на прибуток на 41 779 522 грн.

Також, контролюючим органом встановлено, що за спірними операціями в періоди визначення 26 об`єктів готовими до експлуатації КП «Міське капітальне будівництво в порушення п.198.5 ст.198, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, не в повному обсязі було визначено і податкові зобов`язання з ПДВ виходячи з вартості об`єктів закінченого будівництва, що підлягали передачі юридичним особам, які безпосередньо забезпечували залучення інвестицій в результаті чого було занижено податкові зобов`язання на 12 101 050 грн, що, в свою чергу, призвело до заниження ПДВ, яке підлягає сплаті до бюджету на 11 688 736 грн, завищення від`ємного значення з ПДВ на 412 314 грн, а також в результаті чого, не було складено та не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні на загальну суму ПДВ 12 101 050 грн.

Крім того, у зв`язку зі збільшенням розміру чистого прибутку, відповідно до пп.9 п.1 ст.69 Бюджетного кодексу України, пп.29 ч.1 ст.26 Закону України «Про місцеве самоврядування в Україні», рішення Одеської міської ради «Про встановлення для підприємств, що належать до комунальної власності територіальної громади м. Одеси, розміру частини чистого прибутку (доходу), що вилучається до бюджету м. Одеси» від 18.06.2013р. №3502-УІ (зі змінами та доповненнями), підлягає збільшенню і показник частини «чистого прибутку» (доходу) комунальних унітарних підприємств та їх об`єднань, що вилучається до відповідного місцевого бюджету на 49 065 597 грн.

Верховний Суд зазначає, що фактично наведених висновків контролюючий орган дійшов на підставі непідтвердження позивачем документально (не надано документів та облікових регістрів під час проведення перевірки) формування показників за рах.151 станом на 01.01.2015, які пов'язані з будівництвом об'єктів, а також визначенням податкових зобов'язань з ПДВ, що формувалися за правилом 1 події.

Так, пунктом 44.1 вказаної статті визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Платники податків зобов'язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов'язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності (пункт 44.3 статті 44).

Відповідно до положень Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію (стаття 1). Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи (частина перша статті 9).

З огляду на вказані норми права підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності не підтверджених відповідними первинними документами.

Таким чином, на підтвердження правомірності формування даних податкового обліку Підприємство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які і є підставою для формування даних податкового та бухгалтерського обліку.

Згідно вимог пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.

При проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об'єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності) (пункт 85.4 статті 85).

Отже платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки.

У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови (пункт 85.6 статті 85).

Відповідно до вимог пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Таким чином, ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України до їх відсутності.

Аналогічне правозастосування викладено у постановах Верховного Суду від 06.08.2019 у справі №160/8441/18, від 28.10.2021 у справі №802/880/18-а, від 06.09.2022 у праві №640/772/21, від 14.12.2022 у справі № 640/637/19, від 07.02.2023 у справі №640/9880/19, від 03.10.2023 у справі №420/534/20.

Слід зазначити, що вищенаведеними нормами презюмується, що платник має зберігати документи, на підставі яких ним формувалися всі дані бухгалтерського обліку, а відповідно і декларувалися всі показники податкового обліку. Тобто показники податкової звітності, зокрема податкової декларації з податку на прибуток підприємств, мають бути підтверджені документально.

При цьому як вбачається з затвердженої форми податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2015 рік, яка зокрема підлягала перевірці, така декларація містить показники попередніх (звітних) податкових періодів, відповідно такі мають бути підтверджені документально. Суд також звертає увагу на те, що норма пункту 44.3 статті 44 Податкового кодексу України визначає обов'язок забезпечити зберігання документів не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи. Тобто зазначеною нормою визначено саме мінімальний строк для зберігання документів, проте зазначена норма не визначає граничного строку зберігання первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Суд також наголошує на тому, що Підприємство в касаційній скарзі вказує на недослідження судами, зокрема договорів, які укладалися з контрагентами (інвесторами, підрядниками, учасниками спільної діяльності, тощо) щодо їх економічного змісту, що на переконання позивача мало б підтвердити, відсутність доходу від результатів будівництва та відсутність підстав для відображення доходу, прибутку та, відповідно, підстав для сплати податку на прибуток за вказаними господарськими операціями. При цьому позивач додає до матеріалів справи такі договори та додаткові угоди до них які датовані починаючи з 2003 року, однак зазначає, що фактично підтвердити задекларовані показники бухгалтерської та податкової звітності станом на 01.01.2015 не має змоги у зв'язку з відсутністю документів, оскільки не мав обов'язку зберігати такі документи більш ніж 1095 днів.

Однак необхідно зазначити, що після закінчення терміну зберігання документів первинної фінансової та бухгалтерської документації (строки визначені п.п 4.2 п. 4 "Бухгалтерський облік та звітність" розділу I Переліку типових документів, що створюються під час діяльності державних органів та органів місцевого самоврядування, інших установ, підприємств та організацій, із зазначенням строків зберігання документів, затвердженому Наказом Міністерства юстиції України від 12.04.2012 N 578/5) такі документи підлягають знищенню. При цьому порядок проведення знищення документів передбачено Правилами організації діловодства та архівного зберігання документів у державних органах, органах місцевого самоврядування, на підприємствах, в установах і організаціях, що затверджені Наказом Міністерства юстиції України від 18.06.2015 №1000/5.

При знищенні бухгалтерських документів підприємство має оформити Наказ про створення експертної комісії, яка складе Акт про вилучення для знищення документів (за формою додатку 15 до Правил № 1000/5). У разі внесення до акта про вилучення для знищення документів, не внесених до Національного архівного фонд, первинної фінансової та бухгалтерської документації установа додає до нього довідку про проведення перевірки органами доходів і зборів або ревізії чи державного фінансового аудиту з питань дотримання податкового, митного та іншого законодавства (крім державного фінансового аудиту окремих господарських операцій) органами державного фінансового контролю (пункт 5 глави 3 розділу V Правил №1000/5). Погоджені (схвалені) акти про вилучення для знищення документів, не внесених до Національного архівного фонд, затверджуються керівником установи, після чого установа має право знищити документи (пункт 5 глави 3 розділу V Правил №1000/5).

Отже, у разі якщо Підприємство вказує, що у нього відсутні документи первинної фінансової та бухгалтерської документації то відповідно мало б надати докази, які б підтверджували вказані обставини, зокрема акти про вилучення для знищення документів, якщо таке знищення проводилось, або інші документи, які б свідчили про дійсну відсутність у позивача таких документів. Проте жодних доказів на підтвердження зазначених обставин позивачем надано не було.

Суд також враховує, що в апеляційної скарзі позивач (т. 61 а.с. 101) зазначав про протилежне, а саме, що під час проведення перевірки ним надавались первинні документи, які підтверджують витрати, зокрема в період березень 2013 року - грудень 2014 року, тобто з метою підтвердження формування показників за рах.151, проте такі документи з невідомих причин відповідачем враховані не були. Однак, з матеріалів справи не вбачається, що позивачем подавались запереченні на акт перевірки та/або додаткові документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, як то передбачено положеннями абзацу другий пункту 44.7 статті 44 Податкового кодексу України. Не подавались такі документи і разом з скаргою на податкові повідомлення - рішення, що оскаржуються у цій справі.

Окрім того, слід звернути увагу на те, що позивач в касаційній скарзі також посилався на те, що придбавав будівельні робіти по 26 об`єктах (тобто по тих договорах, які на переконання позивача не були оцінені судами) вже після закінчення їх будівництва та визнання їх готовності до експлуатації, оскільки має право та зобов'язаний, згідно з діючим законодавством забезпечити виконання низки робіт з благоустрою, з усунення недоліків та інших робіт, які ще не були виконані, але передбачені договором, при цьому не зрозуміло яким чином, з урахування відсутності первинних документів, на вже фактично виконані роботи, зокрема і до 01.01.2015, можливо встановити, а які ж роботи фактично проведено, а які роботи, як стверджує позивач проведені вже поза межами здачі об'єктів в експлуатацію.

Також, з матеріалів справи та спірного акту перевірки встановлено, що КП «Міське капітальне будівництво, в порушення п.198.5 ст.198, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, не в повному обсязі було визначено і податкові зобов`язання з ПДВ виходячи з вартості об`єктів закінченого будівництва, що підлягали передачі юридичним особам, які безпосередньо забезпечували залучення інвестицій, саме з врахуванням ненадання в ході перевірки первинних документів, в результаті чого було занижено податкові зобов`язання на 12 101 050 грн, що, в свою чергу, призвело до заниження ПДВ, яке підлягає сплаті до бюджету, на 11 688 736 грн та завищення від`ємного значення з ПДВ на 412 314 грн.

Колегія суддів зазначає, що зазначені висновки контролюючим органом також сформовано саме на підставі того, що Підприємством під час перевірки не було надано усіх необхідних документів, які пов`язані з будівництвом цих 26 об`єктів та визначенням податкових зобов`язань з ПДВ, що, в свою чергу, фактично унеможливило документально підтвердити витрати, понесені КП «Міське капітальне будівництво» на будівництво даних 26 об`єктів та податкові зобов`язання, які визначалися КП «Міське капітальне будівництво» за правилом 1-ї події.

Відповідно до приписів пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України, у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці 2 пункту 44.7 цієї статті, платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Щодо висновків експерта №23-1202 від 27.12.2023 в частині визначення позивачу податкових зобов'язань з ПДВ то суди обґрунтовано зазначили, що зі змісту висновку експерта вбачається, що фактично не було досліджено всю повноту формування податкових зобов'язань з ПДВ згідно первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку, не зроблено порівняльний аналіз між задекларованими податковими зобов`язання з ПДВ та фактично встановленими відповідних відхилень з урахуванням саме наданих (наявних) документів, а було зазначено лише про факт їх формування протягом 2015 - 2017 років.

Відносно доводів Підприємства, що суди безпідставно до вказаних правовідносин не застосували підпункт 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 Податкового кодексу України відповідно до якого звільнено від оподаткування податком на додану вартість постачання житла (об'єктів житлового фонду), крім їх першого постачання, якщо інше не передбачено цим підпунктом. У цьому підпункті перше постачання житла (об'єкта житлового фонду) означає: а) першу передачу готового новозбудованого житла (об'єкта житлового фонду) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника. Оскільки Підприємство щомісяця приймало виконані роботи (послуги) за договорами, зазначеними у акті перевірки, кожна окрема така операція була першою подією. В кожному податковому періоді позивач та відповідний контрагент здійснювали взаємозалік зустрічних однорідних грошових вимог, відображали вказані операції в бухгалтерському обліку та у податкових деклараціях з ПДВ кожного місяця, наступного за звітним, і подавали ці декларації відповідачу. Таким чином, будь яка наступна передача житла не є першою подією, а тому звільнена від оподаткування.

Колегія суддів зазначає про помилковість вказаних доводів з огляду на наступне.

Відповідно до підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 Податкового кодексу України звільняються від оподаткування операції з постачання житла (об`єктів житлового фонду), крім їх першого постачання, якщо інше не передбачено цим підпунктом.

У цьому підпункті перше постачання житла (об`єкта житлового фонду) означає: а) першу передачу готового новозбудованого житла (об`єкта житлового фонду) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника; б) перший продаж реконструйованого або капітально відремонтованого житла (об`єкта житлового фонду) покупцю, який є особою, іншою, ніж власник такого об`єкта на момент виведення його з експлуатації (використання) у зв`язку з такою реконструкцією або капітальним ремонтом, або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) на таку реконструкцію чи капітальний ремонт за рахунок замовника.

Норми цього підпункту поширюються також на перший продаж дачних або садових будинків, а також будь-яких інших об`єктів власності, зареєстрованих згідно із законодавством як житло (житловий фонд) (абзаци перший - п`ятий зазначеного підпункту).

Зміст норм підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 Податкового кодексу України дає підстави для висновку, що операцією з першого постачання житла буде вважатися операція з передачі права власності (оформлення правовстановлюючих документів) до першого власника такого житла, незалежно від джерел фінансування будівництва (зокрема, за рахунок власних коштів забудовника, чи за рахунок залучених забудовником коштів, чи за рахунок учасників фонду фінансування будівництва). Така операція з першого постачання житла підлягає оподаткуванню ПДВ на загальних підставах.

У свою чергу, операції з подальшого постачання житла (об`єктів житлового фонду) звільняються від оподаткування.

Отже, у випадку, коли після завершення будівництва правовстановлюючі документи на новозбудоване житло оформлюються на замовника, операцією з першого постачання житла буде вважатись операція оформлення правовстановлюючих документів на замовника.

Аналогічні висновки щодо застосування норм підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 Податкового кодексу України у подібних правовідносинах зробив Верховний Суд у постановах від 28.05.2021 у справі №120/1565/19-а, від 23.05.2022 у справі № 810/3116/18, від 27.10.2023 у справі № 480/294/20.

Позивач є замовником будівництва на 26 об`єктів, КП «Міське капітальне будівництво» подало відповідні Декларації про готовність об`єкта до експлуатації, зареєстрованих ДАБІ в Одеській області, отримало Сертифікати, видані Управлінням ДАБК Одеської міської ради з актами готовності. Наведені обставини фактично підтверджує і позивач, зокрема в апеляційній скарзі (т. 61, а.с. 96) касаційній скарзі (т.66 а.с. 18).

Операцією з першого постачання житла вважається операція оформлення правовстановлюючих документів на замовника, в нашому випадку КП «Міське капітальне будівництво», і така операція підлягає оподаткуванню ПДВ на загальних підставах.

З урахуваннями вказаного, контролюючим органом обґрунтовано визначено зобов`язання з ПДВ з вартості об`єктів закінченого будівництва та готових до експлуатації (вартість об`єктів перевіркою визначена відповідно до даних Декларацій про готовність об`єкта до експлуатації, зареєстрованих ДАБІ в Одеській області, та Сертифікатах, виданих Управлінням ДАБК Одеської міської ради з актами готовності до них, з урахуванням підтверджених витрат (собівартості об`єктів будівництва).

Відносно тверджень позивача, що отримані ним інвестиції (рах.48) та витрати на капітальне будівництво (рах.151) завжди були рівними і в них вже було враховано податок на додану вартість і саме тому при передачі збудованих житлових будинків експлуатуючим організаціям позивач в обліку враховував ці операції за дебетом рахунку 48 та кредитом рахунку 151 (зворотна проводка), колегія суддів не приймає до уваги, оскільки такі посилання не підтверджені документально.

Отже суди обґрунтовано дійшли висновку про правомірність податкових повідомлень-рішень від 12.06.2018 №0023771415 форми «Р» (податок на прибуток) на загальну суму 47 045 304 грн в частині податку на прибуток у сумі 41 779 522 грн та штрафних санкцій у сумі 3 603 401 грн, №0023781415 форми «Р» (ПДВ) на загальну суму 45 229 123 грн в частині ПДВ 11 688 739 грн та штрафних санкцій у сумі 2 922 184 грн, №0023791415 форми «В4» про зменшення від`ємного значення ПДВ на загальну суму 412 314 грн, №0023801415, форми «ПН» (ПДВ) на загальну суму 4 093 246 грн (ШС за відсутність реєстрації ПН в ЄРПН) в частині штрафної санкції 1 477 226 грн, №0023811415 форми «Р» (частина чистого прибутку (доходу) комунальних унітарних підприємств та їх об`єднань, що вилучається до відповідного місцевого бюджету) на загальну суму 49 065 597 грн.

Щодо придбання будівельних робіт по 26 об`єктах після закінчення їх будівництва та визнання їх готовності до експлуатації.

Згідно акту перевірки КП «Міське капітальне будівництво» здійснювало діяльність у сфері будівництва об'єктів та виступало замовником в їх будівництві. У перевіряємому періоді було закінчено будівництво 26 об'єктів. Згідно наданих під час перевірки документів встановлено, що Підприємство здійснювало придбання робіт та послуг щодо вказаних об'єктів будівництва вже після періодів визнання таких об'єктів готовими до експлуатації.

На підставі вказаного контролюючий орган дійшов висновку, що в порушення п.198.5 ст.198, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України КП «Міське капітальне будівництво» не нараховані податкові зобов`язання на вартість придбаних робіт, які придбані після періоду визнання об`єктів будівництва житлових та нежитлових приміщень готовими до експлуатації, тобто не вважаються, пов`язаними з будівництвом об`єктів, як наслідок використані в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, та як наслідок не складено та не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні, в результаті чого занижено податкові зобов`язання на 12 239 131 грн.

Факт придбання таких робіт та послуг щодо вказаних об'єктів будівництва вже після періодів визнання таких об'єктів готовими до експлуатації позивачем не заперечується, однак вважає, що після реєстрації декларацій про готовність об'єктів до експлуатації та до передання їх інвестору або експлуатуючій організації позивач має право та зобов'язаний, згідно з діючим законодавством забезпечити виконання низки робіт з благоустрою, з усунення недоліків, тощо.

Відповідно до п. 9 Порядку прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об'єктів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 13.04.2011 №461 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 08.09.2015 №750), на об'єкті повинні бути виконані всі передбачені проєктною документацією згідно з будівельними нормами, стандартами і правилами роботи, а також змонтоване і випробуване обладнання з дотриманням таких особливостей, зокрема, житлові будинки, побудовані за кошти юридичних і фізичних осіб, можуть прийматися в експлуатацію без виконання внутрішніх опоряджувальних робіт у квартирах та вбудовано-прибудованих приміщеннях, які не впливають на експлуатацію будинків, якщо це обумовлено договором будівельного підряду, за умови відповідності їх санітарним, протипожежним і технічним вимогам. Перелік внутрішніх опоряджувальних робіт, без виконання яких можливе прийняття в експлуатацію житлових будинків, визначається Мінрегіоном.

У разі прийняття об'єкта в експлуатацію в I або IV кварталі строки виконання окремих видів робіт з оздоблення фасадів та благоустрою території можуть бути перенесені, але тільки у зв'язку з несприятливими погодними умовами, що не дають змоги виконати роботи з оздоблення фасадів та благоустрою території до закінчення несприятливих погодних умов. У разі настання несприятливих погодних умов замовник будівництва робить відповідний запис в декларації або акті готовності об'єкта до експлуатації, зокрема зазначає види робіт з оздоблення фасадів та благоустрою території, які переносяться до закінчення несприятливих погодних умов (п. 9 Порядку прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об'єктів).

Замовник несе відповідальність за повноту та достовірність даних, зазначених у поданій ним декларації чи акті готовності об'єкта до експлуатації, за експлуатацію об'єкта без зареєстрованої декларації або сертифіката (п. 16 Порядку прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об'єктів).

У відповідних актах готовності об'єкта до експлуатації відсутня інформація про незакінчені роботи, а отже суди попередніх інстанцій обґрунтовано дійшли висновку, що придбані роботи та послуги по 26 об'єктам будівництва, які фактично були закінчені, не вважаються пов'язаними з будівництвом таких об'єктів, як наслідок використані в операціях, що фактично не є господарською діяльністю платника податку та порушення п.198.5 ст.198, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України.

Щодо заниження доходу, отриманого від безоплатної передачі нерухомого майна.

Як слідує з матеріалів справи та встановлених судами обставин під час перевірки було встановлено, що на підставі рішення Одеської міської ради від 24.11.2016р. №401 та Акту приймання-передачі від 31.01.2017р. №б/н, Департаментом комунальної власності Одеської міської ради були передані будівлі і споруди загальною площею 6 065,0 кв.м., що розташовані за адресою: м.Одеса, вул.Тираспольське шосе,22-Г, які піддягають передачі Комунальному підприємству «Міське капітальне будівництво» на баланс (споруда х-ю (літ. «А»); вбиральня (літ. «Б»); цех (літ. «Р», літ. «В»); вбиральня (літ. «Г»); цех (літ. «Р», літ. «Д»); док-склад (літ. « 3»); верт-бокс (літ.«И»); склад (літ.«К»); технічний склад (літ «Л»); тех-пр. (літ, «М»); мех-бокс (літ. «Н»); півд-прiвод (літ. «О»); склад (літ. «П»); Ст, Адмін. (літ. «С»);склад (літ. «Т»); майстерня (літ. «У»); тех-бр, (літ. «Ф»); автобаза (літ. «Ц»); цех (літ. «Ч»); ПО (літ. «Ш»); штаб (літ. «Щ»); аеропорт (літ. «X»); КПП ( літ.»Я»), КПП (літ. «R»), підсобне ( літ. «S»), підсобне ( лiт. «W»), слад (літ. «Z»), склад (літ. «F»).

Крім того, вказаним вище Актом приймання-передачі від 31.01.2017 було зафіксовано, що Департамент комунальної власності Одеської міської ради передав, а КП «Міське капітальне будівництво» прийняло на баланс будівлі та споруди первісною вартістю 146 850 000 грн, тобто КП «Міське капітальне будівництво» прийняло та оприбуткувало на баланс безоплатно передані будівлі та споруди на рахунок 103 первісною вартістю 146 850 000 грн, що підтверджується даними фінансової звітності (баланси за формою 1-м) за період 1 квартал 2017р., півріччя 2017р., 9 місяців 2017р. та річним балансом за 2017 рік, даними бухгалтерського обліку, зокрема, актом приймання-передачі від 31.01.2017, актом контрольної перевірки інвентаризації цінностей станом на 01.12.2017 та відповідною технічною документацією на ці будівлі та споруди.

Однак КП «Міське капітальне будівництво», на переконання контролюючого органу, в порушення вимог п.44.1, п. 44.2 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України не визначено в бухгалтерському обліку доходи від безоплатно переданих необоротних активів за 2017 рік, внаслідок чого занижено доходи за 2017 рік на 6 730 625 грн, як наслідок занижено фінансовий результат до оподаткування за 2017 рік на 6 730 625 грн та податок на прибуток на 1 211 513 грн.

Як вже зазначалось вище, приписами п.44.1 ст.44 Податкового кодексу України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Відповідно до п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Згідно Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій» (затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999р.) на рахунках цього класу з відповідним веденням аналітичного обліку узагальнюється інформація про наявність і рух необоротних активів, належних підприємству на праві власності, отриманих на праві господарського відання, на праві оперативного управління, отриманих у фінансовий лізинг, у довірче управління чи за договором оренди цілісного майнового комплексу.

За дебетом рахунку 10 «Основні засоби» відображається надходження (придбаних, створених, безоплатно отриманих) основних засобів на баланс підприємства, які обліковуються за первісною вартістю, сума витрат, яка пов'язана з поліпшенням об'єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єкта

Тобто до складу необоротних активів зараховуються основні засоби, отримані на праві господарського віддання.

Відповідно до вимог п.10,41 П(С)БО 7 «Основні засоби» (затвердженого наказом Міністерством фінансів України від 27.04.2000р. №92) первісна вартість безоплатно отриманих основних засобів дорівнює їх справедливій вартості на дату отримання з урахуванням витрат, передбачених п.8 Положення (стандарту). Первісна вартість основних засобів, отриманих безоплатно від установ, дорівнює первісній (переоціненій) вартості основних засобів установи, що їх передала, з урахуванням витрат, передбачених пунктом 8 цього Положення (стандарту), з наведенням нарахованої суми зносу. Первісною вартістю основних засобів, отриманих безоплатно від інших осіб, визнається їх справедлива вартість на дату отримання з урахуванням витрат, передбачених пунктом 8 цього Положення (стандарту).

Слід зазначити й про те, що первісною вартістю безоплатно отриманих основних засобів, згідно п.13 «Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів» (затвердженого наказом Міністерством фінансів України від 30.09.2003р. №561) також є їх справедлива вартість на дату отримання з урахуванням витрат, зазначених у п.11 цих Методичних рекомендацій. Саме на справедливу вартість безоплатно отриманих об`єктів основних засобів і збільшується сальдо додаткового капіталу (рахунок 424).

Згідно вимогами Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій на субрахунку 424 "Безоплатно одержані необоротні активи" відображається вартість необоротних активів, безоплатно одержаних підприємством від інших осіб. Залишок додаткового капіталу на цьому субрахунку зменшується на суму визнаного доходу протягом строку корисного використання безоплатно одержаних об'єктів необоротних активів (окрім землі) і при вибутті таких активів і землі.

На субрахунку 745 рахунку 74 «Дохід від безоплатно одержаних активів» узагальнюється інформація про доходи від безоплатно одержаних необоротних активів, фінансових інвестицій та цільового фінансування капітальних інвестицій. Дохід від цільового фінансування капітальних інвестицій та безоплатно одержаних необоротних активів, що підлягають амортизації, визначається у сумі, пропорційній сумі амортизації відповідних активів.

Для визначення ж суми доходів від безоплатно переданих необоротних активів, за загальним правилом, безпосередньо використовуються норми пп.138.3.3. п.138.3 ст.138 Податкового кодексу України, якими, в свою чергу, чітко передбачені мінімально допустимі строки амортизації основних засобів та інших необоротних активів. Мінімально допустимі строки амортизації основних засобів групи 3 будівлі складають 20 років.

Тобто, з урахуванням наведеного, сума доходу КП «Міське капітальне будівництво» від безоплатно одержаних необоротних активів повинна скласти : 146 850 000 грн (первісна вартість)/20 років (мінімально допустимий строк) = 7 342 500 грн (показник за 1 рік або 12 календарних місяців).

З урахуванням того, що акт приймання - передачі фактично був підписаний 31.01.2017 КП «Міське капітальне будівництво» оприбутковано на баланс будівлі і споруди (як цілісний майновий комплекс) - 31.01.2017, то відповідно у 2017 році сума доходу складає: 7 342 500/12*11= 6 730 625 грн.

Отже КП «Міське капітальне будівництво» не було визначено в бухгалтерському обліку доходи від безоплатно переданих необоротних активів за 2017 рік, обов`язок визначення яких прямо передбачено п.10,41 П(С)БО 7 «Основні засоби», п.13 «Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів» та порядок відображення яких в бухгалтерському обліку визначено Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій».

Таким чином, з урахуванням обставин, які встановлені судами у сукупності з наявними у справі доказами, судова колегія приходить до аналогічного, що і суд 1-ї інстанції колегія суддів погоджується з висновком про те, що КП «Міське капітальне будівництво» всупереч вимог законодавства не визначено в своєму бухгалтерському обліку доходи від безоплатно переданих необоротних активів за 2017 рік, внаслідок чого занижено фінансовий результат до оподаткування за 2017 рік на 6 730 625 грн та податок на прибуток на 1 211 513 грн.

Щодо правовідносин КП «Міське капітальне будівництво» та КП «Будова».

Згідно акту перевірки Підприємством було занижено податкове зобов'язання з ПДВ у жовтні 2017 року на суму 754983 грн у наслідок не відображення у податковому обліку з ПДВ операції із заліку однорідних грошових вимог на суму 4 529 900 грн між позивачем та КП «Будова».

Судами встановлено, що 11.06.2015 КП «Міське капітальне будівництво» укладено договір про співробітництво з КП «Будова», предметом якого є співробітництво сторін з фінансування, проєктування та проведення реконструкції внутриквартальної дороги (далі - об'єкт), за адресою: м.Одеса, вул.Люстдорфська дорога,55. Відповідно до умов цього договору, КП «Міське капітальне будівництво» веде облік незавершеного будівництва об`єкту, а КП «Будова» забезпечує фінансування проєктування та проведення реконструкції вказаного Об`єкту у повному обсязі.

Для здійснення та реалізації предмету вказаного вище договору, позивачем - КП «Міське капітальне будівництво» 14.10.2015 було укладено з КП «Будова» договір підряду, за умовами якого, КП «Будова», згідно із проєктною документацією, зобов`язана власними та/або залученими силами та коштами реконструювати та, сумісно КП «Міське капітальне будівництво», ввести завершений об`єкт (внутриквартальна дорога, за адресою м. Одеса, вул. Люстдорфська дорога,55) до експлуатації.

В подальшому у жовтні 2017 року вказані вище сторони прийшли до згоди та підписали доповнення №1 до договору про співробітництво від 11.06.2015, зі змісту якого вбачається, що фінансування проєктування та проведення реконструкції зазначеного вище об'єкту здійснюється шляхом фінансування КП «Будова» робіт у розмірі 4 529 900,40 грн, також, у цьому доповненні вказано, що ця угода чинна з моменту її підписання.

КП «Будова» на виконання зазначених договірних відносин здійснило на вказаному об`єкті будівельно-монтажні роботи, які були оформлені актом приймання-передачі будівельних робіт за серпень 2017 року №1 (форма КБ 2в) на загальну суму 4 529 900,4 грн (у т.ч. ПДВ 754 983,4 грн), внаслідок чого, КП «Будова» також було складено на користь КП «Міське капітальне будівництво» та зареєстровано у ЄРПН податкову накладну №52 на суму нарахованого податкового зобов`язання з ПДВ, яка, в свою чергу, знайшла своє відображення у складі податкового кредиту КП «Міське капітальне будівництво» у листопаді 2017 року у сумі 754 983,4 грн (рядок 2 Додатку 5 до Декларації).

При цьому, у жовтні 2017 року, на виконання умов договору про співробітництво та доповнень до нього, між сторонами було підписано Угоду про зарахування зустрічних вимог, яку складено 10.10.2017. Предметом цієї Угоди є та, що Сторона-1 (КП «Міське капітальне будівництво») та Сторона-2 (КП «Будова»), маючи одна до одної «зустрічні однорідні» вимоги, строк виконання яких настав, на підставі ст.601 Цивільного кодексу України, дійшли до згоди про зарахування таких зустрічних однорідних вимог, що випливають з договору підряду від 14.10.2015, за яким КП «Міське капітальне будівництво» є боржником з виконання зобов`язань в сумі 4 529 900,40 грн та Договору про співробітництво від 11.06.2015 (+ додаткова угода до нього №1 від 09.10.2017), за яким КП «Будова» є боржником з виконання зобов`язань в межах суми 4 529 900,40 грн.

Отже станом на 10.10.2017 КП «Міське капітальне будівництво» є кредитором, а КП «Будова» є боржником при виконанні грошового зобов`язання в сумі 4 529 900,40 грн по договору про співробітництво від 11.06.2015, і, в свою чергу, також станом на 10.10.2017 КП «Будова» є кредитором, а КП «Міське капітальне будівництво» є боржником при виконанні грошового зобов`язання в сумі 4 529 900,40 грн по договору підряду від 14.10.2015. Крім того, в цій Угоді чітко зазначено, що зобов`язання сторін припиняються в повному обсязі, оскільки зустрічні вимоги є рівними.

Разом з тим, на переконання контролюючого органу, які були підтримані судами першої та апеляційної інстанцій, КП «Міське капітальне будівництво», на виконання умов вищезазначених договорів (угод) повинно було, відповідно до приписів п.185.1.ст.185, п.187.1.ст.187, п.188.1 ст.188, ст.194 Податкового кодексу України, у зв`язку із припиненням взаємних грошових зобов`язань, визнати цей факт як першу подію для цілей формування податкових зобов`язань з ПДВ, сформувати податкові зобов`язання з ПДВ у сумі 754 983 грн та відповідно до приписів п.20.10 ст.201 Податкового кодексу України, скласти та зареєструвати податкову накладну на користь КП «Будова» на суму ПДВ 754 983 грн.

Колегія суддів вважає такий висновок правильним.

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 Кодексу, об`єктом оподаткування податком на додану вартість, є операції платників податку з, зокрема: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

За приписами пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до статей 627 628 Цивільного кодексу України (у редакції на момент виникнення спірних правовідносин) сторони вільні у виборі виду договору та його умов, а згідно зі статтею 629 цього Кодексу укладений договір є обов`язковим для виконання сторонами. Правила припинення зобов`язання сформульовані в главі 50 «Припинення зобов`язання» розділу І книги п`ятої «Зобов`язальне право» Цивільного кодексу України. Норми цієї глави передбачають, що зобов`язання припиняється частково або у повному обсязі на підставах, встановлених договором або законом (частина 1 статті 598 Цивільного кодексу України), зокрема зарахуванням зустрічних однорідних вимог, строк виконання яких настав, а також вимог, строк виконання яких не встановлений або визначений моментом пред`явлення вимоги (стаття 601 Цивільного кодексу України). Аналогічні положення закріплені також у статті 203 Господарського кодексу України, згідно з частиною третьою якої, господарське зобов`язання припиняється зарахуванням зустрічної однорідної вимоги, строк якої настав або строк якої не зазначений чи визначений моментом витребування. Для зарахування достатньо заяви однієї сторони.

Отже зарахуванням зустрічних однорідних вимог є лише одним із способів припинення зобов`язань у цивільному праві.

При цьому Суд наголошує, що припинення зобов`язання шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог, як спосіб припинення зобов`язань саме по собі не звільняє сторони правочину від виконання свого податкового обов'язку.

Господарські операції, які були проведені між позивачем та КП «Будова» в межах укладених договорів про співробітництво та підряду є об`єктами оподаткування податком на додану вартість.

Як встановлено судами, контрагентом позивача КП «Будова» здійснено будівельно-монтажні роботи за наслідками яких на користь позивача складено та зареєстровано у ЄРПН податкову накладну №52 на суму нарахованого податкового зобов`язання з ПДВ, яка, в свою чергу, знайшла своє відображення у складі податкового кредиту КП «Міське капітальне будівництво» у листопаді 2017 року у сумі 754 983,4 грн (рядок 2 Додатку 5 до Декларації).

При цьому позивачем жодних податкових зобов'язань у межах укладених договорів про співробітництво та підряду, за якими фактично проведено зарахування зустрічних однорідних вимог в сумі 4 529 900,40 грн, нараховано не було.

Таким чином, колегія суддів зазначає, що хоча відповідність проведених між КП «Міське капітальне будівництво» та КП «Будова» розрахунків (зарахування зустрічних однорідних вимог) не суперечить вимогам чинного законодавства, проте позивачем не було нараховано та сплачено податкові зобов'язання з ПДВ при виконанні зобов`язань за договором підряду, тобто податок на додану вартість у відповідній сумі за вказаними господарськими операціями фактично не нараховувався та не сплачувався, що фактично не заперечувалось і позивачем. Таким чином суди першої та апеляційної інстанції дійшли правильного висновку про відсутність правових підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 12.06.2018 №0023781415 в частині визначеного податкового зобов'язання з ПДВ на суму 754 983 грн та штрафної санкції у сумі 188 825 грн та податкового повідомлення - рішення від 12.06.2018 №0023801415 в частині штрафної (фінансової) санкції (штрафу) у сумі 377492 грн за не реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Посилання позивач на те, що КП «БУДОВА» зобов'язалось здійснити на користь позивача цільове фінансування ремонту дороги без будь-якого зустрічного задоволення, тобто, надало позивачу безповоротну фінансову допомогу, яка була отримана шляхом зарахування зустрічних грошових вимог, колегія суддів не приймає до уваги оскільки отримання безповоротної фінансової допомоги зобов'язує платника податків (позивача) включити таку допомогу до складу доходу платника податків (отримувача допомоги). Проте жодних доказів з цього приводу позивачем не надано.

Крім того, позивач зокрема в апеляційній скарзі стверджував, що ним взагалі не укладалась угода про залік однорідних грошових вимог, проте, як встановлено судами КП «Міське капітальне будівництво» двічі подався позов до КП «Будова» про визнання недійсною вказаної вище Угоди про зарахування зустрічних вимог від 10.10.2017, однак спочатку ухвалою Господарського суду Одеської області від 15.07.2020 у справі №916/2891/18 (яка набрала законної сили 15.07.2020) позовні вимоги було залишено без розгляду, а пізніше рішенням Господарського суду Одеської області від 06.07.2021 у справі №916/3351/20 (набрала законної сили 15.09.2021) відмовлено у задоволенні аналогічного (повторно поданого) позову.

Також у висновку експерта з цього приводу, зокрема зазначено, у бухгалтерському обліку КП «Міське капітальне будівництво» відсутній будь-який запис щодо припинення в повному обсязі зобов`язань між КП «Міське капітальне будівництво» та КП «Будова» шляхом зарахування зустрічних вимог, при цьому на дослідження експертизи не надано Угоду про зарахування зустрічних вимог від 10.10.2017, укладену між КП «Міське капітальне будівництво» та КП «Будова» (хоча надана при перевірці та наявна в матеріалах справи), у зв`язку з чим, обґрунтувати не формування податкових зобов`язань, та визнати цей факт як першу подію для цілей формування податкових зобов`язань з ПДВ та документально підтвердити висновки акту перевірки від 23.05.2018р. №415/15-32-14-15-35695935 в частині заниження КП «Міське капітальне будівництво» податкових зобов`язань на суму 754 983 грн не вбачається за можливе.

Суди правильно вказали, що відсутність здійснення позивачем в своєму бухгалтерському обліку відповідного запису при наявності первинного документу не звільняє КП «Міське капітальне будівництво» виконати податковий обов`язок щодо декларування показників в податковій звітності (в т.ч. з ПДВ) на підставі первинних документів, як це передбачено п.44.1 ст.44 Податкового кодексу України.

Щодо нереальності господарських операцій між Підприємством та ТОВ «Грані».

Згідно з висновками акта перевірки, господарські операції КП «Міське капітальне будівництво» з контрагентом-постачальником ТОВ «Грані» є нереальними, не підтверджені належним чином оформленими первинними документами бухгалтерського обліку, такі операції неможливо підтвердити стосовно врахування реального часу здійснення операцій, місцезнаходження майна, наявності трудових pecypciв, виробничо-складських приміщень та іншого майна, які економічно необхідні для виконання такого постачання або здійснення діяльності, що свідчить про відсутність необхідних умов для результатів відповідної господарської, економічної діяльності, технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень і транспортних засобів.

Податкова інформації, яка зібрана щодо ТОВ «Грані», не доводить фактів здійснення господарських операцій зазначеного платника податків щодо надання ним будівельно монтажних робіт та інших послуг по будівництву об`єкта багатоповерховий житловий будинок з вбудовано-прибудованими приміщеннями та підземним паркінгом, офісна будівля з багатоповерховим підземно-надземним паркінгом по вул. Малиновського в межах пров. Союзний та вул. Заводська в м. Одесі, замовником якого було КП «Міське капітальне будівництво», в результаті чого в ході перевірки зменшено податковий кредит та не визнано формування витрат по будівництву цього об`єкта.

Судами встановлено, що КП «Міське капітальне будівництво» по взаємовідносинам із ТОВ «Грані» згідно даних регістрів бухгалтерського обліку та первинних документів до них, у перевіряємий період з 20.11.2016 по 30.11.2016 оприбутковало на свій баланс (Дт151 Кт 631) будівельно-монтажні роботи вартістю 57 502 241,85 грн (в т.ч. ПДВ 11 500 448,37 грн) та відповідно, протягом вказаного періоду виписано 9 податкових накладних на загальну суму ПДВ 11 500 448,37 грн.

На підтвердження зазначеного оприбуткування, в ході перевірки позивачем були надані типові форми актів приймання-передачі будівельних робіт за листопад 2016 року (форма КБ 2в, КБ3) та актів про надання послуг за листопад 2016 року, рахунки-фактури на оплату, договори та додаткові угоди до них, в межах яких та згідно яких відбулися роботи та надані послуги.

Суми ПДВ у складі вартості наданих робіт та послуг у розмірі 11 500 448,34 грн позивачем було включено до свого податкового кредиту у листопаді 2016 року та до складу додатку 5 «Розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту» до декларації з податку на додану вартість.

Відповідно до вимог підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 13 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 Податкового кодексу України).

Також пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

З аналізу вказаних правових норм вбачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування об'єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

За визначенням статті 1 Закону України від 16 липня 1999 року №996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-ХІV) (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», так само характеризує і податковий облік.

Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою бухгалтерського та податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 Кодексу адміністративного судочинства України щодо достовірності доказів.

Тобто для бухгалтерського та податкового обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

При цьому на виконання договору учасниками правовідносин мають складатися первинні документи в залежності від предмету договору та специфіки договірних правовідносин. Такі документи складаються безпосередньо під час здійснення господарської операції, або безпосередньо після її закінчення.

У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є нереальними (фіктивними), сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, якщо ж господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту та/або врахування відповідних витрат при визначенні об'єкту оподаткування податком на прибуток

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема щодо наявності таких обставин, як: відсутність документів обліку (первинних документів), суттєві недоліки в заповненні таких документів, які не дають змоги ідентифікувати осіб, які брали участь у здійсненні господарської операції, не дають можливості встановити дійсний зміст та обсяг господарської операції; не складення та не надання документів, які, зокрема передбачені договором; неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку, тощо.

Суд зазначає, що кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.

Слід також обов'язково враховувати і специфіку спірних господарських операцій, наявність спеціальних законодавчих вимог, які встановлюються до певного виду господарських операцій, наявності документів, які мають оформлятися під час їх здійснення.

Отже, документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - змісту робіт (послуг), що надаються, можливості виконання таких робіт (послуг) з урахуванням кваліфікованих трудових ресурсів, наявності відповідних матеріальних ресурсів господарюючого суб'єкта, тощо.

У справі, яка розглядається, судами встановлено, що у періоді, який перевірявся, позивач, серед іншого, мав взаємовідносини із ТОВ «Грані» на підставі договору про співробітництво від 20.12.2006.

Вирішуючи спір та відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суди першої та апеляційної інстанцій, враховуючи в сукупності встановлені як контролюючим органом під час проведення перевірки так і судом під час розгляду справи обставини щодо не підтвердження фактичного проведення господарських операцій з контрагентом, а відповідно і неправомірність формування позивачем даних податкового обліку за такими операціями, надав належну оцінку зібраним у справі доказам у їх сукупності з дотриманням норм ст. 90 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції на час прийняття рішення) та дійшов обґрунтованого висновку про недостовірність задекларованих позивачем даних податкового обліку, що, відповідно, виключає право позивача формувати, зокрема, податковий кредит за такими операціями, з огляду на наступне.

ТОВ «Грані» (підрядник) фактично не є виробником послуги, що підтверджується наданим до перевірки Сертифікатом відповідності закінченого будівництвом об`єкта від 17.11.2016 серії ІУ №165163221762 та Актом готовності вказаного вище об`єкта до експлуатації від 14.11.2016, у яких, вказано що ТОВ «Грані» є генеральним проектувальником даного об`єкту, який виконав розділи РП: опалення, водопостачання, та каналізацію, електропостачання, ливневі каналізації, виготовлення кошторисної документації, та залучив для цього субпідрядників - ТОВ «Ресурс Девелопмент» та ПП «Спеціальні технології».

Також, у вказаному Акті готовності до експлуатації зазначено, що будівництво даного будинку фактично було здійснено генеральним підрядником - ТОВ «Чорноморська реставраційно-будівельна компанія», вартість основних фондів склала 72 668 561,56 грн, з яких у т.ч. витрати саме на будівельні роботи склали 71 027 467,06 грн, витрати на техніку (машини), обладнання та інвентар 1 641 094,50 грн.

При цьому згідно виписаних на користь позивача податкових накладних на загальну суму ПДВ 11 500 448,37 грн у всіх номенклатурою наданих робіт (послуг) також зазначено виконані будівельні роботи на об'єкті «Багатоповерховий житловий будинок з вбудовано-прибудованими приміщеннями та підземним паркінгом, офісна будівля з багатоповерховим підземно-надземним паркінгом по вул.Малиновського в межах пров. Союзний та вул. Заводська в м.Одесі.

Судами також встановлено, що з наданих позивачем до перевірки первинних документів, а також Сертифікату відповідності закінченого будівництвом об`єкта, акту готовності вказаного вище об`єкта до експлуатації від 14.11.2016, згідно яких збудований об'єкт є технологічно складний об`єкт (2-х секційний 16-поверховий житловий будинок з вбудованими-прибудованими торговими та підземними паркінгами) та, який фактично було збудовано (проведено відповідні роботи) протягом листопада 2016 року, що, в свою чергу з урахуванням номенклатури та обсягу наданих робіт/послуг, свідчить про неможливість надання таких робіт (послуг) протягом такого терміну, що також на переконання судів свідчить про відсутність реального підтвердження здійснення цих господарських операцій безпосередньо ТОВ «Грані» на користь КП «Міське капітальне будівництво».

Колегія суддів також звертає увагу на той факт, що всі податкові накладні виписані протягом 21.11.2016 - 30.11.2016, при цьому фактично на вказаний об'єкт вже було видано Сертифікат відповідності закінченого будівництвом об`єкта від 17.11.2016 серії ІУ №165163221762 та Акт готовності вказаного вище об`єкта до експлуатації від 14.11.2016. При цьому як вже зазначалось вище відповідно до п. 9 Порядку прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об'єктів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 13.04.2011 №461, на момент прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об'єктів на таких об'єкті повинні бути виконані всі передбачені проєктною документацією згідно з будівельними нормами, стандартами і правилами роботи.

Судами попередніх інстанцій також враховано, що в ході перевірки була використана податкова інформація щодо зазначеного вище контрагента- постачальника ТОВ «Грані», яка була зібрана у відповідності до статей 72 73 Податкового кодексу України та детально наведена у додатку №16 до акту перевірки, яка, наявна в матеріалах справи, та яка в свою чергу, свідчить про фізичну неможливість здійснення такого об`єму наораних робіт (послуг) без достатньої кількості трудових ресурсів та їх кваліфікації, достатньої кількості виробничих потужностей і будівельної техніки, без наявності придбання допоміжних послуг, таких як транспортування, зберігання, сортування, будівельно-монтажні роботи, пакування тощо, та відсутність реального джерела походження таких робіт та послуг, а також у зв`язку із тим, що будівництво 2-х секційного 16-ти поверхового житлового будинку з вбудованими - прибудованими торговими та підземними паркінгами, за адресою: м.Одеса вул. М.Малиновського (в межах пров.Союзного та вул.Заводської) є досить тривалим та складним технологічним процесом.

Дані факти і обставини, свідчать про неможливість реального здійснення ТОВ «Грані» даної господарської операції з ідентифікованими роботами (будівельні роботи на об`єкті «Багатоповерховий житловий будинок з вбудовано-прибудованими приміщеннями та підземним паркінгом, офісна будівля з багатоповерховим підземно-надземним паркінгом по вул.Малиновського в м.Одесі»). Великий обсяг проєктних робіт по об`єкту, Технічний нагляд, винос в натуру основних буд.осів ж/д, науково-технічний супровід проєктування цього багатоповерхового житлового будинку та відсутність факту (джерела) його законного введення в обіг та/або реального задекларованого виробництва, як доказ щодо ланцюга постачання, фактично теж свідчать про відсутність факту реального одержання КП «Міське капітальне будівництво» такого об`єму (кількості) цих ідентифікованих послуг саме від ТОВ «Грані».

Як наслідок, вказані господарські операції КП «Міське капітальне будівництво» із контрагентом-постачальником ТОВ «Грані», з урахуванням реального часу їх здійснення (згідно первинних документів це листопад 2016 року), відсутності придбання «супутніх» субпідрядних послуг, місцезнаходження майна, наявності у постачальника власних трудових ресурсів (працюючих - 1 особа-директор), відсутності власної або орендованої техніки, виробничо-складських приміщень та іншого майна, які економічно необхідні для виконання такого великого об`єму будівельно-монтажних робіт, свідчить виключно лише про складення документів без фактичного реального надання таких робіт (послуг) господарських операцій та без мети настання реальних наслідків, окрім як відображення їх у податковому обліку платників податків, а також про формування «штучного» податкового кредиту (шляхом «маніпулювання» в системі електронного адміністрування) з метою надання податкових вигод підприємству Позивача.

Позивач в касаційній скарзі посилається на безпідставне врахування податкової інформації, що наявна в інформаційно-аналітичних базах, оскільки така не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.

Однак колегія суддів враховує, що суди попередніх інстанцій висновок про нереальність спірних господарських операцій дійшли не виключно на підставі податкової інформації, такі висновки були зроблені за результатами оцінки в сукупності наявних у справі доказів, зокрема первинних документів, встановлених фактичних обставин справи та з урахуванням відповідної податкової інформації.

Колегія суддів вважає правильним висновок, що сама по собі зібрана податкова інформація не є достатньою підставою для висновку про неможливість реального здійснення господарських операцій.

Вказана позиція неодноразово була висловлена Верховним Судом, зокрема в постановах від 03.10.2019 у справі № 811/3223/14, від 16.04.2020 у справі №810/3443/18, від 30.09.2021 у справі №400/1986/19 та фактично відповідає і позиції Великої Палати Верховного Суду, викладеній в постанові від 07 липня 2022 року (справа №160/3364/19), відповідно до якої податкова інформація, на підставі якої контролюючий орган робить висновки про відсутність у контрагентів трудових та матеріальних ресурсів, носить виключно інформативний характер. Посилання контролюючого органу на таку інформацію, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними, оскільки така інформація не відповідає критерію юридичної значимості, не є допустимим і достовірним доказом у розумінні процесуального закону та сама собою не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень.

Колегія суддів Верховного Суду зазначає, що відповідно до норм Податкового кодексу України податкова інформація є одним із джерел інформації, яке контролюючі органи можуть використовувати для здійснення своїх повноважень та функцій. При цьому, така інформація має бути підтверджена належними і допустимими доказами, зокрема, документами бухгалтерського і податкового обліку платника податку, його контрагента. Такі документи мають відображати зміст (суть) відносин між учасниками господарських операцій. Тобто узагальнена податкова інформація не є першоджерелом, а тому лише її наявність в розпорядженні контролюючого органу не є доказом недотримання платником вимог податкового законодавства.

Отримана відповідачем податкова інформація повинна оцінюватися у співвідношенні з первинною документацією. Така інформація носить інформативний характер та сама по собі, окремо від інших доказів або за їх відсутності, не доводить наявності податкових правопорушень, на які посилається контролюючий орган.

Отже в контексті наведеного, Суд вказує, що судами податкова інформація, на яку посилався контролюючий орган, оцінена судами в сукупності з іншими доказами та встановленими обставинами ц цій справі.

Також Суд звертає увагу і на той факт, що судами попередніх інстанцій оцінюючи вказані вище обставини, також звергнуто увагу і на наявність інших додаткових обставин, які вказують на те, що висновок про відсутність реальних господарських взаємовідносин з контрагентом є правильним, а саме: 1) факт анулювання 05.12.2017 у ТОВ «Грані» свідоцтва платника ПДВ; 2) факт неможливості провести, згідно із наказом начальника ДПІ у Суворовському районі м.Одеси №654 від 20.12.2016, документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Грані» у зв`язку з втратою фінансово-господарських та бухгалтерських документів за період 2013-2016 (лист ГУ ДПС в Одеській області від 22.11.2023 вх.776/15-32-07-10-11); 3) факт прийняття 19.09.2016 Господарським судом Одеської області заяви про визнання ТОВ «Грані» «банкрутом», яким підприємство було фактично визнано 05.12.2017 (ухвала від 05.12.2017 по справі №916/2528/16, яка набрала законної сили 16.07.2018); 4) факт порушення 20.01.2023 ТУ БЕБ в Одеській області відносно посадових осіб ТОВ «Грані» кримінального провадження №72023160000000005 за ч.3 ст.212 КК України.

Суд наголошує, що суди попередніх інстанцій надали належну оцінку зібраним у справі доказам (встановлені обставини, докази, інформація ) у їх сукупності з дотриманням норм статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції на час прийняття рішення) та дійшли обґрунтованого висновку про недостовірність задекларованих позивачем даних податкового обліку, зокрема і щодо формування податкового кредиту за такими операціями.

Отже, колегія суддів приходить до висновку, що наведені позивачем в касаційній скарзі доводи в частині реальності господарських операцій, зводяться до необхідності переоцінки вже оцінених судами доказів і жодним чином не спростовують правильних по суті висновків в контексті спірних правовідносин.

Відносно посилань Підприємства на те, що судами апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях застосовано норми права без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховним Судом, що наведені у касаційній скарзі, то слід зазначити, що позивач посилається на правові позиції Верховного Суду, пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування у цій справі норм права, без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.

Щодо заниження грошових зобов`язань за платежем земельний податок.

Судами встановлено, та фактично не заперечується позивачем КП «Міське капітальне будівництво» у 2017 році набуло право постійного користування на нововідведені земельні ділянки на підставі відповідних рішень Одеської міської ради, а саме:

1) рішенням ОМР №2094-VII від 26.04.2017 було передано КП «Міське капітальне будівництво» у постійне користування земельна ділянка №59 загальною площею 1,0298 га, розташовані за адресою: м.Одеса, вул.Д.Донського (з/ділянки №2, №3, №4, №5, №7, №11, №12, №15, №16, №17, №18, №21, №22, №23);

2) рішенням ОМР №2326-VII від 26.07.2017 КП «Міське капітальне будівництво» було передано у постійне користування земельна ділянка №13-Д загальною площею 20,0000 га, розташовану за адресою: м.Одеса, вул.Інглезі;

3) рішенням ОМР №2328-VII від 26.07.2017 КП «Міське капітальне будівництво» було передано у постійне користування земельну ділянку №13-Г загальною площею 30,0000 га, розташовану за адресою: м.Одеса, вул.Інглезі;

4) рішенням ОМР №2355-VII від 26.07.2017 КП «Міське капітальне будівництво» було передано у постійне користування земельну ділянку №11-Ж загальною площею 20,0000 га, розташовану за адресою: м.Одеса, вул.Інглезі;

5) рішенням ОМР №2681-VII від 08.11.2017 КП «Міське капітальне будівництво» було передано у постійне користування земельну ділянку №21 загальною площею 0,0710 га, розташовану за адресою: м.Одеса, вул.Запорізька;

6) рішенням ОМР №2093-VII від 26.04.2017 КП «Міське капітальне будівництво» було передано у постійне користування земельну ділянку №30 загальною площею 3,8979 га, розташовану за адресою: м.Одеса, вул.Академічна;

У зв`язку із набуттям права постійного користування вказаними земельними ділянками, позивач є платником земельного податку по зазначеним вище нововідведеним землям - з дати державної реєстрації речового права постійного користування цими земельними ділянками.

Під час проведення перевірки контролюючим органом встановлено, що КП «Міське капітальне будівництво», задекларувавши за період з 01.01.2017 по 31.12.2017 плату за землю в загальній сумі 3 485 000,62 грн, на дату проведення перевірки (станом на 24.04.2018) не подало до контролюючого за вказані вище нововідведені земельні ділянки Декларації з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) або уточнюючі податкові декларації та, відповідно, самостійно не визначило свої податкові зобов`язання з плати за землю, внаслідок чого, було занижено податкові зобов`язання із земельного податку на загальну суму 1 752 672,62 грн, у т.ч.:

- за 2017 рік у сумі 1 711 264,80 грн (ДПІ у Київському районі м. Одеси ГУ ДФС в Одеській області, граничний термін надання звіту до 20.07.2017);

- за 2017 рік у сумі 1 054,03 грн (ДПІ у Малиновському районі м. Одеси ГУ ДФС в Одеській області, граничний термін надання звіту до 20.12.2017);

- за 2017 рік у сумі 40 353,80 грн (ДПІ у Приморському районі м. Одеси ГУ ДФС в Одеській області, граничний термін надання звіту до 20.01.2018).

На підставі вказаного контролюючим органом прийнято оскаржувані у цій справі податкові повідомлення - рішення від 12.06.2018 №0023831415, №0023871415, №0023851415.

Відповідно до пункту 269.1 статті 269 Податкового кодексу України платниками земельного податку є: власники земельних ділянок; земельних часток (паїв); землекористувачі.

Власники землі та землекористувачі сплачують плату за землю - з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою (пункт 287.1 статті 287 Податкового кодексу України).

Об'єктами оподаткування є земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні (підпункт 270.1.1 пункту 270.1 статті 270 Податкового кодексу України).

Відповідно до підпункту 271.1.1 пункту 271.1 статті 271 Податкового кодексу України базою оподаткування є нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом.

Відповідно до вимог пункту 286.1 статті 286 Податкового кодексу України, підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру. Центральні органи виконавчої влади, що реалізують державну політику у сфері земельних відносин та у сфері державної реєстрації речових прав на нерухоме майно у сфері будівництва, щомісяця, але не пізніше 10-го числа наступного місяця, а також за запитом відповідного контролюючого органу за місцезнаходженням земельної ділянки подають інформацію, необхідну для обчислення і справляння плати за землю, у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.

Пунктом 286.2 статті 286 Податкового кодексу України визначено, що платники плати за землю (крім фізичних осіб) самостійно обчислюють суму податку щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року подають контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік за формою, встановленою у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу, з розбивкою річної суми рівними частками за місяцями. Подання такої декларації звільняє від обов'язку подання щомісячних декларацій. При поданні першої декларації (фактичного початку діяльності як платника плати за землю) разом з нею подається довідка (витяг) про розмір нормативної грошової оцінки земельної ділянки, а надалі така довідка подається у разі затвердження нової нормативної грошової оцінки землі.

За нововідведені земельні ділянки або за новоукладеними договорами оренди землі платник плати за землю подає податкову декларацію протягом 20 календарних днів місяця, що настає за звітним. У разі зміни протягом року об'єкта та/або бази оподаткування платник плати за землю подає податкову декларацію протягом 20 календарних днів місяця, що настає за місяцем, у якому відбулися такі зміни (пункт 286.4 статті 286 Податкового кодексу України).

Таким чином, платник податків у зв'язку із набуттям права постійного користування земельними ділянками зобов'язаний подати податкову декларацію та визначити податкові зобов'язання з земельного податку.

Однак позивачем зазначеного обов'язку виконано не було.

Судами попередніх інстанцій встановлено, та фактично не заперечується позивачем і в касаційній скарзі, що вказаного обов'язку ним виконано не було - Підприємство, станом на момент проведення перевірки (24.04.2018) самостійно не визначило свої податкові зобов'язання з плати за землю шляхом подачі податкової декларації з земельного податку, що призвело заниження податкових зобов'язань з земельного податку.

Відповідно оскаржувані податкові повідомлення - рішення є обґрунтованими та правомірними.

Посилання позивача на те, що ним було перераховано (сплачено) грошове зобов'язання з земельного податку до початку проведення перевірки, що на переконання Підприємства мало бути враховано під час прийняття відповідних податкових повідомлень-рішень, а тому позивач має нести відповідальність лише за неподання декларації, колегія суддів не приймає до уваги, оскільки сплата податкового зобов'язання є окремим обв'язкам платника податків, який не є тотожним декларування податкових зобов'язань та не звільняє від його виконання.

Відповідно до пункту 36.1 статті 36 Податкового кодексу України податковим обов'язком визнається обов'язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.

Приписами Податкового кодексу України передбачено, що крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов'язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов'язання та/або пені вважається узгодженою (пункт 54.1 статті 54).

При цьому контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму грошових зобов'язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках (підпункт 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України).

Отже, виконанням податкового обов'язку платника податків є самостійно обчислити та задекларувати грошове зобов'язання в податковій звітності у терміни, що передбачені Податковим кодексом України, та сплатити таке задеклароване податкове зобов'язання.

Таким чином, факт сплати до бюджету земельного податку на підставі платіжних інструкцій не є підставою вважати, що КП «Міське капітальне будівництво» виконало податковий обов'язок щодо обчислення та декларування грошового зобов'язання з земельного податку, а відтак контролюючий орган на підставі підпункт 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України був зобов'язаний визначити позивачу земельний податок згідно оскаржуваних податкових повідомлень - рішень.

12. На підставі встановлених обставин у цій справі та наявних доказів колегія суддів приходить до висновку про правильність, обґрунтованість та вмотивованість висновків судів першої та апеляційної інстанцій про відсутність підстав для задоволення позовних вимог Підприємства в повному обсязі.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

13. Наведене вище у сукупності дає підстави вважати, що судами першої та апеляційної інстанцій повно та всебічно встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів сторін.

Доводи касаційної скарги не спростовують правильних по суті висновків судів попередніх інстанцій.

14. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Комунального підприємства «Міське капітальне будівництво» слід залишити без задоволення.

15. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

16. Частиною третьою статті 375 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд касаційної інстанції у постанові за результатами перегляду оскаржуваного судового рішення вирішує питання про поновлення його виконання (дії).

Керуючись статтями 195 341 344 349 350 351 355 356 359 375 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Комунального підприємства «Міське капітальне будівництво» залишити без задоволення.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23.09.2022 та постанову П'ятого апеляційного адміністративного суду від 22.01.2025 у справі №1540/4631/18 залишити без змін.

Поновити дію рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23.09.2022 та постанову П'ятого апеляційного адміністративного суду від 22.01.2025 у справі №1540/4631/18.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Постанову в повному обсязі складено 15.12.2025

СуддіІ.Я.Олендер І.А. Гончарова І.А. Васильєва