Історія справи

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 квітня 2023 року

м. Київ

справа № 520/3328/2020

адміністративне провадження № К/9901/23998/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Усенко Є.А.,

суддів: Гімона М.М., Яковенка М.М.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні справу за позовом Приватного акціонерного товариства «ГОНГ» до Головного управління ДПС у Харківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Приватного акціонерного товариства «ГОНГ» на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 03.12.2020 (суддя Чудних С.О.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 13.04.2021 (головуючий суддя П`янова Я.В., судді Спаскін О.А., Любчич Л.В.),

У С Т А Н О В И В:

У березні 2020 року Приватне акціонерне товариство «ГОНГ» (далі - ПрАТ «ГОНГ», Товариство, позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі - ГУ ДПС, відповідач), у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 27.02.2020 №0000833201, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального у розмірі 713 220, 78 грн.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, Товариство зазначало, що відповідно до пункту 86.8 статті 86 Податкового кодексу України податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. Акт перевірки отриманий позивачем 10.02.2020, проте відповідач склав податкове повідомлення - рішення поза межами встановленого строку. Вказував позивач і на те, що в податковому повідомленні-рішенні від 27.02.2020 №0000833201 номер акта перевірки від 30.01.2020, який став підставою для прийняття цього рішення, відрізняється від індексного номеру самого акта перевірки. На думку позивача, такі неточності нівелюють правове значення прийнятого за результатами перевірки податкового повідомлення-рішення. Товариство зазначило, що в наказі про проведення фактичної перевірки від 29.01.2020 №579 вказано, що підставою її призначення є підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, однак, контролюючим органом не зазначено, яка саме інформація про порушення вимог законодавства слугувала підставою для проведення перевірки. Між тим, позивач вважав, що наявність у відповідача функції контролю не може надавати контролюючому органу право на проведення безпідставних перевірок платника податків.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 03.12.2020, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 13.04.2021, у задоволенні позову відмовлено.

Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції, з яким погодився апеляційний суд, визнав безпідставним доводи позивача щодо недоліків наказу про проведення фактичної перевірки, зазначивши, що в наказі наведено підставу для її призначення, яка визначена підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України (далі - ПК) - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері обігу пального. За висновком судів, зазначення в наказі будь-яких додаткових відомостей (фактичних обставин, що стали передумовою для призначення перевірки за цією підставою) законодавством не вимагається.

Визнали суди необґрунтованими і посилання Товариства, як на підставу визнання податкового повідомлення-рішення від 27.02.2020 №0000833201 протиправним, на не відповідність номера акта перевірки від 31.01.2020, відповідно до висновків в якому прийняте податкового повідомлення-рішення, індексному номеру самого акта перевірки, з огляду на те, що така описка в номері акта не вплинула на результати перевірки.

Що ж до доводу позивача, що податкове повідомлення - рішення складено контролюючим органом поза межами строку, встановленого статтею 86 ПК, то суди попередніх інстанцій виходили з того, що він також не знайшов підтвердження під час судового розгляду. Так, суди встановили, що акт перевірки від 31.01.2020 №244/20-40-32-01-08/1549165 вручено позивачу 10.02.2020, а податкове повідомлення-рішення №0000833201 прийнято контролюючим органом 27.02.2020, тобто в межах 15 робочих днів, як це передбачено статтею 86 ПК.

Суди виснували про правомірність висновків відповідача, що у період з 29.11.2019 по 01.01.2020 ПрАТ "ГОНГ" здійснювало роздрібну торгівлю пальним через реєстратор розрахункових операцій (далі - також РРО) - електронно-касовий апарат «МАРІЯ-303 А1», заводський номер ЗВ1991036394, фіскальний номер 3000751996 (книгу обліку розрахункових операцій), не зазначений у ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним №20350314201900357 строком дії з 01.07.2019 до 01.07.2024, оскільки цей РРО був включений у додаток до ліцензії №20350314201900357 02.01.2020.

ПрАТ «ГОНГ» подало до Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 03.12.2020 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 13.04.2021, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення та направити справу на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

У касаційній скарзі позивач вказує на неправильне застосування судами норм підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК внаслідок не врахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 18.05.2018 у справі №813/3977/16 та від 22.09.2020 у справі №520/8836/18 (щодо підстав для призначення фактичної перевірки).

Товариство, посилаючись на висновок Верховного Суду в постанові 03.12.2019 у справі №1440/1965/18, також стверджує, що акт перевірки від 30.01.2020 №244/20-40-32-01-08/1549165 є недопустимим доказом у справі, оскільки має дефекти оформлення. Вказує позивач і на неправильне зазначення реєстраційного номеру акта перевірки в спірному податковому повідомленні-рішенні.

По суті виявленого відповідачем порушення Товариство зазначає, що ГУ ДПС повинно було внести зміни в додаток до ліцензії на роздрібну торгівлю пальним (в частині РРО, через який здійснюється така торгівля) на підставі заяви позивача про реєстрацію нового РРО.

Відповідно до доводів, викладених у касаційній скарзі, Верховний Суд ухвалою від 21.07.2021 відкрив касаційне провадження у справі на підставі пунктів 1, 4 частини четвертої статті 328, пункту 4 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).

ГУ ДПС у відзиві на касаційну скаргу просить залишити скаргу без задоволення як необґрунтовану та безпідставну, а ухвалені у справі судові рішення - без змін.

Відповідно до частини першої статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи позивача, заперечення відповідача щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Суди попередніх інстанцій встановили, що ГУ ДПС провело фактичну перевірку Товариства на підставі наказу від 29.01.2020 №579 про проведення фактичної перевірки ПрАТ "ГОНГ" на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 (здійснення функцій, визначених законодавством у сфері обігу пального), підпунктів 19-1.1.14, 19-1.1.16, 19-1.1.17 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК, частини першої статті 16 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального".

Результати перевірки оформлені актом від 30.01.2020 №244/20-40-32-01-08/1549165 (далі - акт перевірки), у якому зафіксовано, що у період з 29.11.2019 по 01.01.2020 ПрАТ "ГОНГ" здійснювало роздрібну торгівлю пальним через реєстратор розрахункових операцій - електронно-касовий апарат «МАРІЯ-303 А1», заводський номер ЗВ1991036394, фіскальний номер 3000751996 (книгу обліку розрахункових операцій), не зазначений у ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним №20350314201900357 строком дії з 01.07.2019 до 01.07.2024, внаслідок чого порушено частину тридцять сьому статті 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" від 19.12.1995 №481/95-ВР (з наступними змінами і доповненнями) (далі - Закон № 481/95-ВР).

На підставі висновків акта перевірки ГУ ДПС прийняло податкове повідомлення-рішення, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 713 220,78 грн, встановлені нормою абзацу 10 частини другої статті 17 Закону № 481/95-ВР.

Згідно з підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК (у редакції, чинній на час дії спірних правовідносин; далі - так само) фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичної перевірки врегульований нормами статті 80 ПК.

Зокрема, фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК).

Відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема (1) у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, (2) а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

У постановах від 12.08.2021 (справа №140/14625/20), від 10.04.2020 (справа №815/1978/18), від 05.11.2018 (справа №803/988/17), від 20.03.2018 (справа №820/4766/17), від 22.05.2018 (справа №810/1394/16), від 11.07.2022 (справа №120/5728/20-а), від 21.12.2022 (справа №500/1331/21) Верховний Суд виснував, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме:

- наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

- здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Колегія суддів у цій справі погоджується з таким висновком і не вбачає підстав для відступу від нього.

Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. Норма підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК щодо визначення цієї підстави фактичної перевірки кореспондується з нормами Закону №481/95-ВР.

У касаційній скарзі Товариство доводить, що суди першої та апеляційної інстанцій, визнаючи необґрунтованим його довід про незаконність наказу про призначення перевірки, не врахували висновки Верховного Суду щодо застосування норм пункту 80.2 статті 80 ПК у постановах від 18.05.2018 у справі №813/3977/16 та від 22.09.2020 у справі №520/8836/18.

Постанова від 18.05.2018 у справі №813/3977/16 не може бути прикладом іншого правозастосування, у порівняні із правозастосуванням судів попередніх інстанцій у справі №520/3328/2020, оскільки правовідносини у цих справах не є подібними.

У справі №813/3977/16 суди встановили, що перевірка платника податків була призначена на підставі підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК. Фактичною підставою для призначення перевірки став лист Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області від 09.08.2016 №7597/7/13-01-40-03-09, яким зобов`язано контролюючий орган провести відпрацювання суб`єктів господарювання, які мають діючі ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями та тютюновими виробами та систематично декларують мінімальні зобов`язання з акцизного податку (менше 100 грн), та визначено терміни надання контролюючим органом інформації про проведену роботу щодо платників акцизного податку, зазначених у додатку до листа, - до 29.08.2016. Натомість, додатку до цього листа із списком осіб, що підлягали перевірки, відповідач у судовому процесі не надав.

Підставою для задоволення позову суд апеляційної інстанції, з яким погодився Верховний Суд, визнав ту обставину, що розпорядження в листі від 09.08.2016 №7597/7/13-01-40-03-09 не могло бути підставою для наказу від 26.10.2016 №586 «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «Позитив Трейд», оскільки наказ був прийнятий поза межами встановленого в листі строку виконання розпорядження, відтак, фактична перевірка була проведена за відсутності підстав, визначених підпунктами 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК.

У справі ж №520/3328/2020 судами встановлено, що фактична перевірка Товариства призначена на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК, а саме: здійснення функцій, визначених законодавством у сфері обігу пального, про що зазначено безпосередньо в наказі від 29.01.2020 №579.

Що ж до постанови від 22.09.2020 у справі №520/8836/18, то в цій постанові Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень частини другої статті 74 КАС щодо допустимості доказів, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення контролюючим органом перевірки, за наслідками якої й було прийняте податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність останнього.

Суди першої та апеляційної інстанції у справі №520/3328/2020 відповідно до висновку Верховного Суду у зазначеній вище постанові перевірили законність призначення фактичної перевірки ПрАТ «ГОНГ» та, встановивши, що контролюючий орган не допустив порушень законодавства при її призначенні, перейшли до перевірки підстав позову, які стосувалися висновку контролюючого органу в акті перевірки про порушення Товариством статті 15 Закону № 481/95-ВР.

Підсумовуючи викладене, довід позивача про не відповідність правозастосування судів попередніх інстанцій висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 22.09.2020 у справі №520/8836/18, не знайшов підтвердження.

Суди попередніх інстанцій правильно виснували, що норма підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК передбачає дві самостійні підстави для проведення фактичної перевірки, та одна з таких підстав (здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального) зазначена в наказі від 29.01.2020 №579. Формулювання підстав перевірки в наказі дає цілковите розуміння, що підставою перевірки є здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу пального.

Формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу з обов`язковим, однак, дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК щодо змісту наказу про проведення перевірки. При встановленні однією правовою нормою декількох самостійних підстав для проведення перевірки конкретна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.

У касаційній скарзі Товариство також доводить, що акт перевірки є недопустимим доказом у справі, відтак, суди помилково дали йому оцінку та встановили обставини справи на підставі такої оцінки.

Такий довід обґрунтований посиланням на те, що титульний аркуш акта перевірки не надруковано на номерному бланку контролюючого органу; дата реєстрації акта перевірки 31.12.2020 (дата, яка ще не настала на час розгляду справи); акт не містить обов`язкових реквізитів контролюючого органу (місцезнаходження та контактів); в акті перевірки від 30.01.2020 вказано індексний номер №244/20-40-32-01-08/01549165, такий же номер вказано на конверті про направлення акта перевірки позивачу, натомість у податковому повідомленні-рішенні від 27.02.2020 №0000833201 індексний номер акта перевірки - 244/20-40-31-01-08/01549165, тобто є розбіжність в коді структурного підрозділу, що проводив перевірку; позивач отримав акт перевірки від 30.01.2020, тоді як податкове повідомлення-рішення прийнято на підставі акта від 31.01.2020, про що зазначено у податковому повідомленні-рішенні.

Відповідно до пункту 86.1 статті 86 ПК результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, у строки визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.

Строк складення акта (довідки) про результати перевірки не зараховується до строку проведення перевірки, встановленого цим Кодексом (з урахуванням його продовження).

У разі незгоди платника податків з висновками акта (довідки) такий платник зобов`язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із зауваженнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта (довідки) або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.

Абзацом першим пункту 86.5 статті 86 ПК передбачено, що акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).

Згідно зі статтею 74 КАС суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом. Обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.

Товариство стверджує, що суди першої та апеляційної інстанцій не врахували висновок Верховного Суду в постанові від 03.12.2019 у справі №1440/1965/18.

У справі №1440/1965/18 суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що в акті перевірки від 11.05.2018 №1040/14-29-14-07/39154207, складеному за наслідками перевірки ТОВ фірми «Металбудсервіс», відсутній підпис посадової особи, яка була зазначена у вступній частині акта та проводила перевірку дотримання позивачем вимог податкового законодавства, зокрема, підпис головного державного ревізора-інспектора відділу позапланових перевірок ризикових платників управління аудиту ГУ ДФС у Миколаївській області Яцків Н.О. та наявна відмітка про перебування її у відпустці на час складення цього акта. За таких обставини суди попередніх інстанцій, з якими погодився Верховний Суд, виснували, що акт перевірки від 11.05.2018 №1040/14-29-14-07/39154207, на підставі якого були прийняті оскаржувані товариством податкові повідомлення-рішення, є недопустимим доказом. За висновком судів, відсутність в акті перевірки підпису посадової особи контролюючого органу, яка її проводила, призводить до нечинності акта, а тому останній не може слугувати підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень щодо нарахування платнику податків сум податкових зобов`язань.

Водночас, судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 19.06.2020 у справі № 140/388/19 відступила від висновку, викладеного в постанові Верховного Суду від 03.12.2019 у справі №1440/1965/18.

У постанові від 19.06.2020 у справі № 140/388/19 Верховний Суд, застосувавши норми підпунктів 17.1.6, 17.1.7 пункту 17.1 статті 17, пункту 58.1 статті 58, пунктів 86.1, 86.7, 86.8 статті 86 ПК, дійшов висновку, що акт податкової перевірки є службовим документом, в якому зафіксовані виявлені при проведенні тієї або іншої податкової перевірки порушення, він є носієм доказової інформації про виявлені порушення та його зміст може бути оспорено шляхом подання до контролюючого органу за основним місцем обліку заперечень. Доводи, судження, інформація акта перевірки, складеного особами, що її проводили, вивчається та оцінюється, зокрема начальником або заступником начальника контролюючого органу, і в разі наявності податкових порушень саме вони приймають податкове повідомлення-рішення, яке і визначає грошові зобов`язання платникові податків.

Верховний Суд також зазначив, що сам по собі акт податкової перевірки та дії посадових осіб контролюючого органу зі складання цього акта не створюють правових наслідків у вигляді виникнення обов`язків, зміни чи припинення будь-яких прав платника податків, крім виникнення права на подання зауважень до акта. Таким чином, акт перевірки не є правовим документом, який встановлює відповідальність суб`єкта господарювання, й не є обов`язковим рішенням суб`єкта владних повноважень. Непідписання акта перевірки не можна ототожнювати, зокрема з непідписанням судового рішення, наслідки чого прямо встановлені в законі, чи непідписанням окремих рішень суб`єктом владних повноважень, коли негативні наслідки такого дефекту також можуть бути встановлені законом.

За висновком Верховного Суду, акт перевірки - це документ, в якому зафіксовано факти та оціночні судження осіб, що її проводили, тому до акта можуть пред`являтися лише ті вимоги, що стосуються, доказів. Оцінка акта перевірки, в тому числі й оцінка дій службових осіб контролюючого органу щодо його складання, викладення у ньому висновків перевірки, може бути надана судом при вирішенні спору щодо оскарження рішення, прийнятого на підставі такого акта.

Водночас саме по собі порушення порядку оформлення акта перевірки (у частині обов`язку підписання особами, які здійснювали перевірку) не може бути підставою для скасування податкового повідомлення-рішення, прийнятого на підставі не підписаного одним із перевіряючих акта перевірки, але в сукупності з іншими порушеннями може слугувати обставиною для висновку щодо протиправності рішень контролюючого органу. Це стосується випадків, коли обставини, викладені в акті, не знайдуть підтвердження в суді.

Відтак, довід позивача про не відповідність правозастосування судів попередніх інстанцій правозастосуванню Верховного Суду у постанові від 03.12.2019 у справі №1440/1965/18 не знайшов підтвердження.

Колегія суддів враховує, що загальні підходи до оцінки недоліків форми рішення сформульовані Верховним Судом у постановах від 19.05.2020 у справі №820/2300/18, від 30.04.2020 у справі №810/384/16, від 17.03.2020 у справі № 808/4140/15, від 25.01.2019 у справі №812/1112/16, у яких Верховний Суд звертав увагу, що окремі дефекти форми рішення контролюючого органу не повинні сприйматися як безумовні підстави для висновку щодо протиправності спірного рішення і, як наслідок, про його скасування.

Якщо спірне рішення прийняте контролюючим органом у межах своєї компетенції та з його змісту можна чітко встановити зміст цього рішення (зокрема, порушення законодавства, за які застосовуються відповідні санкції, та розмір останніх), таке рішення може бути визнане судом правомірним навіть у разі, коли не дотримано окремих елементів. Технічні помилки не є істотними недоліками форми оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що відповідач допустив технічну описку на першому аркуші акта перевірки, зазначивши датою реєстрації акта 31.12.2020 замість правильної 30.01.2020. Факт того, що акт перевірки зареєстрований саме 30.01.2020, суди встановили на підставі оцінки копії журналу реєстрації актів (довідок) документальних перевірок (а.с.209 т. 1-й).

Так само суди встановили, що ГУ ДПС допустило технічну описку в одній складовій реєстраційного номеру акта перевірки, зазначеному в податковому повідомленні-рішенні (в коді структурного підрозділу контролюючого органу, що проводив перевірку), а саме: №244/20-40-31-01-08/01449165 замість правильного - №244/20-40-32-01-08/01449165.

Суди дійшли правильного висновку, що вказані дефекти акта перевірки та податкового повідомлення-рішення не можуть бути достатньою підставою для визнання акта перевірки недопустимим доказом та, відповідно, протиправним податкового повідомлення-рішення.

Перевіряючи правильність висновків судів першої та апеляційної інстанцій щодо вчинення Товариством правопорушення, за яке до нього застосовані штрафні (фінансові) санкції згідно зі спірним податковим повідомленням-рішенням, колегія суддів враховує таке.

Згідно з частинами двадцятою, тридцять четвертою, тридцять шостою та сорок дев`ятою статті 15 Закону № 481/95-ВР (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) роздрібна торгівля алкогольними напоями (крім столових вин) або тютюновими виробами або пальним може здійснюватися суб`єктами господарювання всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензій на роздрібну торгівлю.

У заяві про видачу ліцензії на роздрібну торгівлю алкогольними напоями або пальним додатково зазначаються адреса місця торгівлі, перелік реєстраторів розрахункових операцій (книг обліку розрахункових операцій), які знаходяться у місці торгівлі, а також інформація про них: модель, модифікація, заводський номер, виробник, дата виготовлення; реєстраційні номери посвідчень реєстраторів розрахункових операцій (книг обліку розрахункових операцій), які знаходяться у місці торгівлі, та дата початку їх обліку в органах державної фіскальної служби.

У додатку до ліцензії на роздрібну торгівлю алкогольними напоями або пальним суб`єктом господарювання зазначається адреса місця торгівлі і вказуються перелік електронних контрольно-касових апаратів та інформація про них: модель, модифікація, заводський номер, виробник, дата виготовлення; реєстраційні номери книг обліку розрахункових операцій, які знаходяться у місці торгівлі.

У разі зміни відомостей, зазначених у виданій суб`єкту господарювання ліцензії (за винятком змін, пов`язаних з реорганізацією суб`єкта господарювання та/або зміною типу акціонерного товариства), орган, який видав ліцензію, на підставі заяви суб`єкта господарювання протягом трьох робочих днів видає суб`єкту господарювання ліцензію, оформлену на новому бланку з урахуванням змін.

Відповідно до абзацу десятого частини другої статті 17 Закону № 481/95-ВР до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі роздрібної торгівлі алкогольними напоями чи пальним через електронний контрольно-касовий апарат (книгу обліку розрахункових операцій) не зазначений у ліцензії - 200 відсотків вартості реалізованої через такий контрольно-касовий апарат (книгу обліку розрахункових операцій) продукції, але не менше 10000 гривень;

Під час судового розгляду встановлено, що ГУ ДПС видало позивачу довідку від 28.11.2019 №30523 про скасування реєстрації РРО: фіскальний номер 2035003351, модель «МАРІЯ-ЛТ-МТМ-ПОС», заводський номер № МП1212001421.

29.11.2019 відповідач видав реєстраційне посвідчення № 30338 на РРО - електронно-касовий апарат «МАРІЯ-303А1», заводський номер № 3В1991036394, фіскальний номер № 3000751996, який розміщено за адресою: АЗС Григоровське шосе, 88 у місті Харків.

27.12.2019 ПрАТ «ГОНГ» звернулось до ГУ ДПС із заявою про внесення зміни в додаток до ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним № 20350314201900357 строком дії з 01.07.2019 до 01.07.2024 згідно з вимогами Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального".

Підставою для звернення позивача із вказаною заявою став факт необхідності зміни (у зв`язку із вичерпаністю фіскальної пам`яті) РРО фіскальний номер 2035003351, модель МАРІЯ-ЛТ-МТМ-ПОС, заводський номер № МП1212001421, 23.05.2013 виготовлення, дата реєстрації 19.06.2013, за адресою: АЗС Григоровське шосе, 88 у місті Харків.

ГУ ДПС відповідно до поданої заяви внесло зміни до ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним № 20350314201900357 (переоформлення), які зареєстровані 02.01.2020.

На підставі викладеного, суди попередніх інстанцій виснували про обґрунтованість висновку контролюючого органу, що у період з 29.11.2019 по 01.01.2020 ПрАТ "ГОНГ" здійснювало роздрібну торгівлю пальним через РРО «МАРІЯ-303 А1», заводський номер ЗВ1991036394, фіскальний номер 3000751996 (книгу обліку розрахункових операцій), який не зазначений у ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним №20350314201900357 строком дії з 01.07.2019 до 01.07.2024, оскільки саме 02.01.2020 відповідачем внесено у додаток до ліцензії № 20350314201900357 РРО - зазначений електронно-касовий апарат «МАРІЯ-303 А1».

Заперечуючи проти такого висновку судів, позивач у касаційній скарзі доводить, що ГУ ДПС повинно було внести зміни у додаток до ліцензії на роздрібну торгівлю пальним протягом трьох робочих днів з дня подачі Товариством заяви про реєстрацію нового РРО. Фактично позивач доводить, що відповідач після реєстрації нового РРО повинен був самостійно внести зміни до додатку до ліцензії без подання позивачем відповідної заяви про внесення таких змін.

Такий довід, однак, Товариство наводить без взаємозв`язку з підставами касаційного оскарження, тоді як частиною першою статті 341 КАС передбачено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Водночас, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що у постанові від 17.02.2022 у справі №520/13466/19 Верховний Суд, застосувавши наведені вище норми Закону № 481/95-ВР, виснував, що роздрібна торгівля пальним здійснюється виключно через електронний контрольно-касовий апарат, тобто РРО (книгу обліку розрахункових операцій), зазначений у ліцензії. У протилежному випадку, для суб`єктів господарювання настають негативні наслідки фінансового характеру у вигляді накладення на них штрафу, встановленого статтею 17 Закону № 481/95-ВР. Відповідно до вимог діючого законодавства здійснення діяльності з роздрібної торгівлі пальним є правомірним виключно через РРО, зазначений у ліцензії, незалежно від статусу цього РРО.

Подібна правова позиція викладена також у постановах Верховного Суду від 20.11.2018 у справі №2а-9358/11/1370 та від 01.02.2021 у справі №520/5562/19.

Отже, зміни у додаток до ліцензії на роздрібну торгівлю пальним можуть бути внесені виключно на підставі відповідної заяви суб`єкта господарювання. Факт реєстрації нового РРО не зумовлює у контролюючого органу обов`язку автоматично вносити зміни у додаток до ліценції на право здійснення торгівлі пальним щодо РРО, через яке здійснюється торгівля пальним.

Враховуючи, що Товариство звернулося із заявою про внесення змін до додатка до ліцензії на право роздрібної торгівлі щодо електронно-касового апарата «МАРІЯ-303 А1», заводський номер ЗВ1991036394, фіскальний номер 3000751996 27.12.2019, внесення ГУ ДПС відповідних відомостей до додатка до ліцензії 02.01.2020 було здійснено впродовж трьох робочих днів, тобто в строк, встановлений сорок дев`ятою статті 15 Закону № 481/95-ВР (28.12.2019, 29.12.2019, 01.01.2020 - вихідні дні).

Підсумовуючи викладене, ухвалені у справі судові рішення відповідають вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС щодо законності і обґрунтованості судового рішення, його відповідності принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства, а суди дотримались вимоги частини п`ятої цієї статті стосовно необхідності при виборі та застосуванні норми права до спірних правовідносин врахувати висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду.

Касаційний перегляд справи відповідно до частини першої статті 341 КАС здійснено в межах підстав касаційного оскарження та доводів, наведених у касаційній скарзі.

Відповідно до частини першої статті 350 КАС суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 341 343 349 350 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «ГОНГ» залишити без задоволення.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 03.12.2020 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 13.04.2021залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіЄ.А. Усенко М.М. Гімон М.М. Яковенко