Історія справи

Ухвала КАС ВП від 19.02.2018 року у справі №804/4182/17

ПОСТАНОВА

Іменем України

20 червня 2018 року

Київ

справа №804/4182/17

адміністративне провадження №К/9901/18974/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Пасічник С.С.,

суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу ОСОБА_2 на постанови Дніпропетровського окружного адміністративного суду у складі судді Верба І.О. від 06 вересня 2017 року та Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Шальєвої В.А., суддів Білак С.В., Олефіренко Н.А. від 18 грудня 2017 року у справі за позовом ОСОБА_2 до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, третя особа - Публічне акціонерне товариство «ОТП Банк», про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

ОСОБА_2 (надалі - позивач, ОСОБА_2.) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (надалі - відповідач, ГУ ДФС), в якому, з урахуванням заяви про зміну позовних вимог, просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 22 червня 2017 року №0008251303 та №0008261303.

Обґрунтовуючи позовну заяву, посилався на безпідставність висновків відповідача про заниження позивачем податку на доходи фізичних осіб та військового збору від отриманого доходу у вигляді додаткового блага за 2015 рік, оскільки згідно пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06 вересня 2017 року, яка залишена без змін постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2017 року, у задоволенні позову відмовлено.

Суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, відмовляючи у задоволенні позовних вимог, виходив з того, що сума основного боргу (тіла кредиту), анульованого кредитором за його самостійним рішенням до закінчення строку позовної давності, відповідно до підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України є додатковим благом, а тому підлягає включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, у зв'язку з чим визначення позивачу грошових зобов'язань по податку з доходів фізичних осіб та військовому збору є правомірним. За висновком судів, відсутні підстави для застосовування до спірних правовідносин положень пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, оскільки наявності обставин прощення (анулювання) розміру різниці, розрахованої згідно цієї норми, в ході розгляду справи не встановлено.

Не погоджуючись із рішенням судів першої та апеляційної інстанції, позивач подав касаційну скаргу, в якій просив їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити.

Обґрунтовуючи касаційну скаргу, зазначив про помилковість позиції судів попередніх інстанцій, оскільки анульована (прощена) банком сума заборгованості у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, не є додатковим благом платника податку у відповідності до пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, у зв'язку з чим, на його думку, значна частина суми прощеної (анульованої) банком заборгованості не повинна враховуватись як додаткове благо позивача.

Ухвалою Верховного Суду від 16 лютого 2018 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою.

У визначені ухвалою строки відзиву на касаційну скаргу не надходило.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачем укладено два кредитні договори: 1) від 20 вересня 2005 року №МL-301/192/2005 з АКБ «Райфайзенбанк Україна», відповідно до якого банк надав ОСОБА_2 як позичальнику кредит у розмірі 52458 доларів США, валюта кредиту долар США.; 2) від 27 квітня 2007 року №МL-301/269/2007 з ЗАТ «ОТП Банк», відповідно до якого банк надав ОСОБА_2 як позичальнику кредит у розмірі 90000 доларів США, валюта кредиту долар США, для придбання нерухомого майна.

В подальшому між ОСОБА_2 та ПАТ «ОТП Банк» укладено додаткові угоди до вищевказаних кредитних договорів:

1) 13 березня 2015 року укладено додатковий договір №1 до кредитного договору від 20 вересня 2005 року №МL-301/192/2005, згідно з умовами якого сторони домовились змінити валюту виконання боргових зобов'язань та встановити, що валютою виконання боргових зобов'язань за кредитним договором є національна валюта України гривня. Зміна валюти виконання боргових зобов'язань здійснюється за офіційним курсом НБУ на час проведення такої зміни. Підпунктом 2.1.2 викладено терміни, зокрема, «розмір кредиту», «валюта кредиту» в наступній редакції: розмір та валюта кредиту: 197733,98 грн.

2) 18 лютого 2015 року укладено додатковий договір №1 до кредитного договору від 27 квітня 2007 року №МL-301/269/2007, згідно з умовами якого сторони домовились, що позичальник 18 лютого 2015 року зобов'язується погасити боргові зобов'язання в розмірі 45000,00 доларів США, що в еквіваленті по курсу НБУ на день укладення цього додаткового договору складає 1205985,33 грн., а банк, у свою чергу, здійснює анулювання (прощення) боргу в розмірі 44056,35 доларів США (сума прощеного боргу). Згідно цього додаткового договору слідує, що позичальник (позивач) вважається повідомлений про обов'язок відображення суми прощеного боргу у річній податковій декларації та сплати відповідних податків і зборів.

Згідно поданого ПАТ «ОТП Банк» до контролюючого органу податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку за звітний період ІІ квартал 2015 року, ОСОБА_2 (податковий номер НОМЕР_1) нарахований дохід у сумі 925445,97 грн., сума виплаченого доходу 925445,97 грн., суми нарахованого та утриманого податку 0,00 грн., ознака доходу 126.

У відповідності до довідки банку від 10 червня 2016 року станом на 17 лютого 2015 року загальна сума зобов'язання позивача перед банком складала 99765,33 доларів США; відповідно до рішення ПАТ «ОТП Банк» від 12 лютого 2015 року відбулось прощення частини зобов'язання в сумі 44056,35 доларів США (у тому числі 44056,35 доларів США основна сума боргу; 0,00 нараховані відсотки; 0,00 штраф/пеня), та зміна валюти зобов'язання в частині 9147,55 доларів США, що складало 197733,98 грн.; загалом сума прощеного боргу складала 44056,35 доларів США; щодо іншої частини зобов'язання у сумі 197733,98 грн. валюту зобов'язання змінено.

Також, листом вих. від 10 травня 2016 року №01-05-19-6/1740 АТ «ОТП Банк» надало податковому органу інформацію про списання ОСОБА_2 у 2015 році безнадійної простроченої заборгованості в сумі 44056,35 доларів США, що в еквіваленті по курсу НБУ на дату списання становить 925445,97 грн.

15 січня 2016 року ОСОБА_2 подано податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2015 рік, згідно з якою загальна сума річного доходу складає 200000 грн. й складається з сум доходу від незалежної професійної діяльності в розмірі 2000 грн. та суми доходу від провадження господарської діяльності за спрощеною системою оподаткування в розмірі 198000 грн.

В подальшому, відповідачем за результатами проведеної документальної позапланової невиїзної перевірки складено акт від 26 січня 2017 року №152/04-36-13-03/НОМЕР_1, в якому встановлено порушення ОСОБА_2 абз. «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.4.5 пункту 168.4 статті 168 Податкового кодексу України, що призвело до заниження суми податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб за 2015 рік у розмірі 184480,19 грн.; пункту 163.1 статті 163, підпункту 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Інші перехідні положення» Податкового кодексу України, що призвело до заниження військового збору за 2015 рік в сумі 13881,69 грн.

Викладені в акті перевірки висновки ГУ ДФС ґрунтуються на тому, що позивачем занижено суму оподатковуваного доходу у 2015 році на 925445,97 грн., з якого не задекларовано та не сплачено відповідний розмір податку та військового збору.

На підставі вказаного акту перевірки та за результатами адміністративного оскарження податковим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 22 червня 2017 року №0008251303, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 230447,99 грн., у тому числі 184358,39 грн. - за основним платежем та 46089,60 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями; №0008261303, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язанням за платежем військовий збір в розмірі 17340,69 грн., у тому числі 13872,55 грн. - за основним платежем та 3468,14 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Касаційний суд погоджується із висновками судів попередніх інстанцій про відповідність вимогам чинного законодавства оскаржуваних податкових повідомлень-рішень з огляду на наступне.

Згідно з підпунктами 163.1.1 та 163.1.2 пункту 163.1 статті 163 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин; далі - ПК України) об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).

Відповідно до абзацу другого пункту 164.1 статті 164 ПК України загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Підпунктом 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.

За правилами підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).

Відповідно до підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України є вичерпним.

Так, відповідно до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України (в редакції, чинній з 1 січня 2015 року) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов'язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов'язаний виконати всі обов'язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов'язань» №321-VIII від 09 квітня 2015 року, положення якого набрали чинності 07 травня 2015 року, підрозділ 1 розділу XX «Перехідні положення» доповнено пунктом 8, у відповідності з яким не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов'язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року.

Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року.

Отже, з метою оподаткування доходи, отримані платником податку у вигляді основної суми боргу (кредиту), прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, та суми прощеної (анульованої) кредитором у розмірі різниці, розрахованої відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, слід розглядати окремо.

За змістом наведених положень у разі якщо кредитором (банком) здійснено анулювання (прощення) основної суми боргу (кредиту), а не суми у розмірі різниці, розрахованої кредитором відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, то з метою оподаткування сума такого анульованого боргу вважається додатковим благом і включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу у відповідності до підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку.

У справі, яка розглядається, суди виходили з того, що анульована (прощена) по кредитному договору від 27 квітня 2007 року №МL-301/269/2007 сума боргу у розмірі 44056,35 доларів США (еквівалент на дату анулюванню боргу - 925445,97 грн.) є основною сумою заборгованості за кредитом (тілом кредиту), а тому правильним є висновок останніх, що вказана сума у відповідності до підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України є додатковим благом платника податку (позивача) та підлягає включенню до його загального місячного (річного) оподатковуваного доходу за 2015 рік.

При цьому, як встановлено в ході розгляду справи, кредитором було повідомлено позивача про прощення (анулювання) боргу шляхом підписання відповідної угоди про припинення зобов'язань, тобто дотримано умови, з якими положення підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України пов'язують обов'язок платника податків відобразити анульовану суму боргу у складі оподатковуваного доходу.

Касаційний суд вважає обґрунтованим відхилення судами попередніх інстанцій доводів позивача про поширення на анульовану банком суму положень пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, адже відносно заборгованості по кредитному договору від 27 квітня 2007 року №МL-301/269/2007 відсутні відповідні умови (зміна валюти зобов'язання за кредитом з іноземної валюти у гривню та прощення розміру різниці, відповідно розрахованої), за яких застосовуються вказані положення законодавства.

Посилання ж позивача на визначення поняття фінансового кредиту, яке міститься в підпункті 14.1.258 пункту 14.1 статті 14 ПК України, не змінює суті взаємовідносин сторін, що мали місце у відповідності із кредитним договором в іноземній валюті від 27 квітня 2007 року №МL-301/269/2007, а також валюти основної суми боргу (кредиту) позивача, яка фактично була прощена (анульована) кредитором.

Таким чином, касаційний суд погоджується із висновками судів щодо правомірності визначення позивачу грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, обрахованого з суми прощеного (анульованого) кредитором основного боргу (кредиту).

Законом України від 28 грудня 2014 року №71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», який набрав чинності 01 січня 2015 року, внесено зміни до пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, у відповідності до яких тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.

Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об'єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об'єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту. Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу. Платники збору зобов'язані забезпечувати виконання податкових зобов'язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу.

Відтак, за встановлених обставин отримання позивачем доходу у вигляді додаткового блага, правильним є й висновок судів попередніх інстанцій щодо правомірності визначення позивачу грошового зобов'язання зі сплати військового збору, обрахованого з суми прощеного (анульованого) кредитором основного боргу (кредиту).

Таким чином, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про відсутність підстав для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень та задоволення позовних вимог, а тому прийняли рішення з дотриманням норм матеріального і процесуального права.

За правилами частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Згідно з частиною третьою статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

Доводи ж касаційної скарги за наведеного не дають підстав для висновку, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили неправильне застосування норм матеріального права при ухваленні судових рішень, а тому підстави для їх скасування та задоволення касаційної скарги відсутні.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу ОСОБА_2 залишити без задоволення, а постанови Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06 вересня 2017 року та Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2017 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник

І.А. Васильєва

В.П. Юрченко ,

Судді Верховного Суду