Історія справи

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 серпня 2022 року

м. Київ

справа № 400/3316/20

адміністративне провадження № К/9901/12707/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Яковенка М. М.,

суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,

розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 400/3316/20

за адміністративним позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

за касаційною скаргою Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду (суддя Біоносенко В. В.) від 27 жовтня 2020 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Шевчук О. А., Бойко А. В., Федусик А. Г.) від 26 березня 2021 року,

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

1. У серпні 2020 року ФОП ОСОБА_1 звернулася до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03 червня 2020 року № 0016265105.

2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення винесено протиправно з огляду на те, що накладення на платника податку на додану вартість штрафу не застосовується у випадку реєстрації податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю), податкових накладних, складених на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування, податкових накладних, складених на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою. Крім того, позивач вказує на те, що податкове повідомлення-рішення від 03 червня 2020 року № 0016265105 прийнято на підставі акту камеральної перевірки від 25 травня 2020 року № 414/14-29-51-05/ НОМЕР_1 , проте, в податковому повідомленні-рішенні зазначений інший номер акту перевірки.

3. Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 27 жовтня 2020 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 26 березня 2021 року, ФОП ОСОБА_1 відмовлено в задоволенні позовних вимог.

4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 12 квітня 2021 року ФОП ОСОБА_1 звернулася до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 27 жовтня 2020 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 26 березня 2021 року, і ухвалити нове рішення про задоволення позовних вимог.

Також, в прохальній частині касаційної скарги скаржник просить зупинити виконання рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 27 жовтня 2020 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 26 березня 2021 року до закінчення їх перегляду в касаційному порядку.

5. Ухвалою Верховного Суду від 26 квітня 2021 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.

6. 19 травня 2021 року до Верховного Суду від Головного управління ДПС у Миколаївській області надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому відповідач просить відмовити ФОП ОСОБА_1 в задоволенні касаційної скарги, а оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.

7. Також 19 травня 2021 року до Верховного Суду від Головного управління ДПС у Миколаївській області надійшло клопотання про заміну відповідача (Головне управління ДПС у Миколаївській області, ЄДРПОУ 43144729) на його правонаступника - Головне управління ДПС у Миколаївській області, ЄДРПОУ ВП 44104027.

Розглянувши зазначене клопотання та враховуючи реформування податкової системи і реорганізацію податкових органів, Верховний Суд в порядку, встановленому статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), допускає заміну відповідача - Головне управління ДПС у Миколаївській області, ЄДРПОУ 43144729 на його правонаступника - Головне управління ДПС у Миколаївській області, ЄДРПОУ ВП 44104027.

8. Ухвалою Верховного Суду від 01 червня 2021 року відмовлено в задоволенні клопотання ФОП ОСОБА_1 про зупинення виконання оскаржуваних судових рішень.

9. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

10. Судами попередніх інстанцій встановлено, що ОСОБА_1 зареєстрована фізичною особою-підприємцем 25 травня 2001 року. Основним видом діяльності є роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами.

11. Протягом січня, лютого, березня 2019 року ФОП ОСОБА_1 виписувала податкові накладні.

12. 25 травня 2020 року Баштанським управлінням Головного управління ДПС у Миколаївській області проведено камеральну перевірку щодо своєчасності реєстрації податкових накладних в ЄРПН ФОП ОСОБА_1 .

13. Під час перевірки встановлено, що ФОП ОСОБА_1 порушено терміни реєстрації податкових накладних понад 60 календарних днів.

14. За результатами камеральної перевірки складено акт від 25 травня 2020 року № 414/14-29-51-05/ НОМЕР_1 .

15. 03 червня 2020 року уповноваженою особою Головного управління ДПС у Миколаївській області винесено податкове повідомлення-рішення № 0016265105 про застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафу за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних на суму 327 921,52 грн.

16. Вважаючи зазначене податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

17. Суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, відмовляючи в задоволенні позовних вимог, виходили з того, що факт порушення граничного строку реєстрації податкових накладних не заперечується позивачем, а тому, податковим органом цілком правомірно винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення, а підстави для звільнення від відповідальності за встановлені порушення у спірному випадку відсутні.

18. При цьому суди зауважили, що наведені позивачкою технічні помилки не впливають на зміст прийнятого податкового повідомлення-рішення та не можуть бути підставою для визнання його протиправним.

19. Крім того суд апеляційної інстанції додатково зазначив, що оскільки у даній справі штраф нарахований у червні 2020 року, (тобто, не протягом періоду з 01 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року) не підлягають застосуванню до спірних правовідносинах положення пункту 73 Підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України (далі - ПК України).

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

20. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.

21. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України - відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах та підпункт а) пункту 2 частини п`ятої статті 328 КАС України - касаційна скарга стосується питання права, яке має фундаментальне значення для формування єдиної правозастосовної практики.

22. Зокрема в доводах касаційної скарги позивач висловлює свою незгоду з висновком суду апеляційної інстанції щодо застосування пункту 73 Підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, та відповідно вважає помилковим твердження останнього, що названий пункт підлягає застосуванню до штрафів, нарахованих платникам податків протягом періоду з 01 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року за наведених у цій же нормі умов

23. На переконання скаржника, з прийняттям Закону України від 16 січня 2020 року № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон № 466-ІХ) фактично законодавчо визнано наявність суперечностей на неузгодженостей приписів пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, тому законодавцем було визначено одинаків для всіх платників податків механізм пом`якшення відповідальності за рахунок зменшення фінансових санкцій за порушення, вчинені в період з 01 січня 2017 року до дати набрання чинності цим Законом, та по яким або строк сплати грошових зобов`язань не настав, або грошові зобов`язання за якими неузгоджені та не сплачені на дату набрання чинності цим Законом.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

24. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України (тут і далі, в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), виходить з такого.

25. Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

26. Згідно пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підтвердженням продавцю факту прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

27. Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України (в редакції, що діяла на час прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення) було встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

28. Пунктом 8 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року № 1307 (зареєстрований в Міністерстві юстиції України 26 січня 2016 року за № 137/28267), в редакції на час виникнення спірних правовідносин, передбачено, що при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10-15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" робиться помітка "X" та зазначається тип причини:

01 - Складена на суму збільшення компенсації вартості поставлених товарів/послуг (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 13 цього Порядку);

02 - Складена на постачання неплатнику податку;

03 - Складена на постачання товарів/послуг у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку;

04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання;

05 - Складена у зв`язку з ліквідацією основних засобів за самостійним рішенням платника податку;

06 - Складена у зв`язку з переведенням виробничих основних засобів до складу невиробничих;

07 - Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України;

08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість;

09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість;

10 - Складена з метою визначення при анулюванні реєстрації платника податку податкових зобов`язань за товарами/послугами, необоротними активами, суми податку за якими були включені до складу податкового кредиту та не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності;

11 - Складена за щоденними підсумками операцій;

12 - Складена на постачання неплатнику, в якій зазначається назва покупця (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 10 цього Порядку);

13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності;

14 - Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента;

15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання.

В інших випадках у верхній лівій частині податкової накладної тип причини не зазначається (нулі, прочерки та інші знаки чи символи не проставляються).

29. Як свідчать матеріали справи, позивачем не заперечується встановлені перевіркою обставини реєстрації податкових накладних із порушенням граничних строків їх реєстрації, встановлених пунктом 201.10 статті 201 ПК України.

30. При цьому дослідивши наявні в матеріалах справи копії податкових накладних, які зареєстровані позивачем з порушенням граничного строку, встановленого пункту 201.10 статті 201 ПК України, апеляційний суд встановив, що вони містять код ставки податку на додану вартість « 20», що свідчить про те, що податкові накладні складені на постачання товарів/послуг для операцій, що оподатковуються податком на додану вартість.

31. Також судом встановлено, всі зазначені в акті перевірки податкові накладні є зведеними за кодом ознаки - « 4» (у разі складання зведених податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 19 Порядку № 1307 (постачання товарів/послуг має безперервний або ритмічний характер - покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку), а у верхній лівій частині цих зведених податкових накладних зазначено, що вони не підлягають наданню отримувачу (покупцю), тип причини: « 02» - складені на постачання неплатнику податку, що за позицією апеляційного суду свідчить про неможливість звільнення позивача від відповідальності за порушення реєстрації цих податкових накладних згідно пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, як таких, що не надаються отримувачу (покупцю), складені на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.

32. Однак, колегія суддів не може погодитись із таким висновком суду апеляційної інстанції, оскільки зазначення у верхній лівій частині податкових накладних у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" містять тип причини « 02» не свідчить однозначно про оподаткування таких операцій ПДВ, так само як і не виключає оподаткування операцій за такими накладними податком на додану вартість, для з`ясування питання щодо оподаткування таких господарських операцій ПДВ суд мав би дослідити зміст господарських операцій, за якими вони були складені.

33. Однак наведені обставини залишись нез`ясованими, незважаючи на те, що вони є ключовими для вирішення даної справи та підлягали обов`язковому встановленню у судовому процесі.

34. Крім цього, констатуючи неможливість поширення на спірні правовідносини положень Закону № 466-IX, який набрав чинності 23 травня 2020 року, суд апеляційної інстанції виходив з того, що на час прийняття такого Закону спірне податкове повідомлення-рішення не перебувало в процесі адміністративного або судового оскарження, що є обов`язковою умовою для застосування ретроспективної дії пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

35. Так, 23 травня 2020 року набули чинності положення Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16 січня 2020 року № 466-IX, яким доповнено підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктом 73.

36. Відповідно до змісту пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», застосовуються в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень.

Штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», застосовуються в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.

37. Пізніше, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб - підприємців» від 14 липня 2020 року № 786-IX (далі - Закон № 786-IX; який набрав чинності 08 серпня 2020 року) у підрозділі 2 у пункті 73 ПК України в абзацах першому і другому після слів та цифр «відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу» доповнено словами «та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної», а слова і цифри «до 31 грудня 2019 року» замінено словами «до дати набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або»; в абзаці першому цифри і слова « 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень» замінено цифрами і словами « 1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень»; в абзаці другому цифри і слова « 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень» замінено цифрами і словами « 2,5 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1700 гривень».

38. Виходячи зі змістовного та синтаксичного аналізу побудови наведених вище норм права, можна зробити висновок, що таким чином законодавець мав на меті не лише уточнити й розширити перелік випадків, за яких платник податків звільняється від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а й убезпечити платників податків від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними положеннями пункту 120-1.2 статті 120 ПК України, у випадках та за умов, наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

39. Тобто, законодавець передбачив ретроспективну дію положень пункту 73, підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України в частині порядку застосування штрафів за порушення платниками податку на додану вартість порядку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, визначеними таким пунктом, яка проявляється в тому, що такі положення поширюють свою дію на всі штрафні санкції, нараховані платникам податків протягом періоду з 01 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом № 466-ІХ, у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення перебувають у процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом.

40. Згідно правової позиції Верховного Суду, викладеної у постанові від 09 червня 2021 року по справі № 620/2436/19, такий підхід законодавця загалом відповідає принципу «доброго врядування» і «належної адміністрації» в світлі практики ЄСПЛ.

41. У вказаному рішенні Верховним Судом також наголошено, що Законом № 466-ІХ чітко закріплено, що пункт 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України підлягає застосуванню до штрафів нарахованих платникам податків протягом періоду з 01 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» за наведених у цій же нормі умов. У такий спосіб законодавцем, який виявив певні недоліки (непропорційність) у механізмі відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної, що не надається покупцю товарів, звільнив від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства, за наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України умов.

42. У рішенні від 09 лютого 1999 року № 1-рп/99 Конституційний Суд України дійшов висновку, що надання зворотної дії в часі нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.

Зворотна дія нормативно-правового акта у часі (ex post facto) - це дія нового нормативно - правового акта на факти та відносини, що мали місце до набуття ним чинності.

43. З огляду на зазначене колегія суддів вважає, що застосування до позивача у даному випадку більшої санкції суперечить принципам податкового законодавства, визначених в підпунктах 4.1.2. та 4.1.4 пункту 4.1. статті 4 ПК України, зокрема: рівність усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації - забезпечення однакового підходу до всіх платників податків незалежно від соціальної, расової, національної, релігійної приналежності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу; презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

44. Колегія суддів, також, вважає за необхідне звернути увагу на те, що в Законі № 466-ІХ (пункт 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) виділено окремі категорії грошових зобов`язань, які підлягають відкликанню як неузгоджені, водночас запроваджено інший, відмінний від загального, підхід, за яким для цілей цієї норми під неузгодженими грошовими зобов`язаннями розуміються ті, по яких відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві».

45. Законодавцем для цілей пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України закріплено відмінне від загального (пункт 56.18 статті 56 ПК України) розуміння неузгодженого грошового зобов`язання, а саме - для цілей цієї норми грошове зобов`язання є неузгодженим протягом всієї процедури судового оскарження (без обмеження в суді якої інстанції знаходиться спір) за умови, що грошове зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві».

46. Крім того, відповідно до вказаних змін, контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним) без вчинення будь-яких додаткових дій з боку контролюючого органу, тобто в силу закону.

47. За таких обставин, оскільки суми спірного штрафу оскаржуються позивачем, а отже не є узгодженими, не сплачені, враховуючи, що штраф нарахований позивачу за період з 01 січня 2017 року до 23 травня 2020 року у зв`язку із несвоєчасною реєстрацією податкових накладних, які не надаються отримувачу, то колегія суддів вважає, що суд апеляційної інстанції дійшов передчасного висновку, що до спірних правовідносин не підлягає застосуванню пункт 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

48. Європейський суд з прав людини у рішенні «Щокін проти України» констатував, що закон має бути доступним для зацікавлених осіб, чітким та передбачуваним у своєму застосуванні. Відсутність в національному законодавстві необхідної чіткості і точності, порушує вимогу "якості закону". У разі ж коли національне законодавство припустило неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків осіб, національні органи зобов`язані застосувати найбільш сприятливий для особи підхід.

49. Тобто, за висновком ЄСПЛ, вирішення колізій у законодавстві чи неоднозначне розуміння його норм завжди має тлумачитись на користь особи.

50. За таких умов, зважаючи на принцип "якості закону" у поєднанні з пріоритетністю позиції платника податку у відносинах з контролюючими органами (підпункт 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України) в аспекті наведених вище висновків ЄСПЛ, колегія суддів вважає, що в даному випадку судом апеляційної інстанції допущено надмірно формальне тлумачення пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині визначення переліку осіб, на які поширюються дія його положень, в результаті чого застосовано несприятливий та обмежувальний наслідок для платника податків.

51. Статтею 353 КАС України передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

52. Справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом (частина четверта статті 353 КАС України).

53. З огляду наведене, колегія суддів дійшла висновку, що постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 лютого 2021 року ухвалена з порушенням норм процесуального права, а відтак, підлягає скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд до суду апеляційної інстанції.

54. Під час нового апеляційного розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341 345 349 353 355 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Замінити відповідача у справі - Головне управління ДПС у Миколаївській області, ЄДРПОУ 43144729 на його правонаступника - Головне управління ДПС у Миколаївській області, ЄДРПОУ ВП 44104027.

Касаційну скаргу Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.

Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 26 березня 2021 року у справі № 400/3316/20 скасувати, а справу направити на новий розгляд до П`ятого апеляційного адміністративного суду.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. М. Яковенко

Судді І. В. Дашутін

О. О. Шишов