Історія справи

Ухвала КАС ВП від 21.01.2020 року у справі №520/3188/19

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 вересня 2020 року

м. Київ

справа № 520/3188/19

адміністративне провадження № К/9901/874/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Блажівської Н. Є.,

суддів: Білоуса О. В., Желтобрюх І. Л.,

секретаря судових засідань: Калініна О.С.,

за участі:

представника позивача: Комарової О. М.,

представника відповідача: Демченка С. В., Черніченка І. Ю.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС (правонаступник Офісу великих платників ДФС)

на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 27 червня 2019 року (суддя Кухар М. Д. )

та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 25 листопада 2019 року (головуючий суддя: Бартош Н. С., суддя: Подобайло З. Г., Григорова А.),

у справі за позовом Акціонерного товариства "Харківобленерго"

до Офісу великих платників податків ДПС

про скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Акціонерне товариство "Харківобленерго" (надалі також - Позивач, АТ "Харківобленерго") звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДФС (надалі також - Відповідач; правонаступник - Офіс великих платників податків ДПС), в якому просило скасувати податкове повідомлення-рішення від 9 січня 2019 року № 0000015008.

В обґрунтування позову зазначало, що висновки контролюючого органу про порушення Позивачем граничних термінів реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі також - ЄРПН), визначених пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України), не можуть бути підставою для застосування штрафних санкцій у межах спірних правовідносин. Як вказував Позивач розрахунки коригування не були складені на операції з постачання товарів/послуг, не мали відображення в регістрах бухгалтерського обліку, їх складення не спричинило виникнення податкового зобов'язання або його зменшення, вони не підлягають та не були відображені в податкових деклараціях з податку на додану вартість у зв'язку із відсутністю законодавчих підстав.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 27 червня 2019 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 25 листопада 2019 року, позовні вимоги задоволено.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції зазначив, що у висновках акта перевірки не міститься жодного обґрунтування та підтвердження того, що відповідні розрахунки коригування до податкових накладних складені на підставі первинних документів у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, та тільки у випадках виникнення (коригування) податкових зобов'язань, та які обов'язково відображаються у податковій звітності з податку на додану вартість.

Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції також дійшов висновку, що положеннями пункту 201.10 статті 201 ПК України виокремлено такі види податкових накладних, які підлягають реєстрації в ЄРПН: податкові накладні, які не надаються покупцю; податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування. При цьому у статті 120-1 ПК України законодавцем визначені виключні випадки, які звільняють платника від штрафних санкцій, а саме у випадку несвоєчасної реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.

Суд апеляційної інстанції, залишаючи рішення суду першої інстанції без змін, зазначив, що обов'язок реєстрації податкових накладних протягом 15 календарних днів наступних за датою виникнення податкових зобов'язань, відображених у відповідних податкових накладних, виникає лише в разі, якщо за цими податковими накладними виникають податкові зобов'язання. Оскільки розрахунки коригувань, вказані в акті, не були складені на операції з постачання товарів/послуг, не мали відображення в регістрах бухгалтерського обліку, їх складання не спричинило виникнення податкового зобов'язання або його зменшення, а тому за прострочення їх реєстрації не можуть бути застосовані штрафні санкції, що визначені пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.

Ухвалюючи рішення, суд апеляційної інстанції зазначив, що акт від 3 жовтня 2019 року № 6/28-10-54-13-07/00131954 є доказом, який підтверджує відсутність порушень з боку підприємства позивача в частині декларування сум податкових зобов'язань з податку на додану вартість та відповідність наданих до перевірки первинних документів фактичним обставинам господарської діяльності.

1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального права, просив судові рішення скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

У відзиві на касаційну скаргу Позивач просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції - без змін.

У судовому засіданні суду касаційної інстанції сторони підтримали зазначені у письмових документах доводи та вимоги.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що за результатами камеральної перевірки АТ "Харківобленерго" складено акт від 13 грудня 2018 року № 667/28-10-50-08-09/00131954 "Про результати камеральної перевірки АТ "Харківобленерго" (ЄДРПОУ 00131954) з питання своєчасності реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних, складених на отримувача (покупця) товарів/послуг у Єдиному реєстрі податкових накладних у періоді лютий 2017 року - березень 2018 року, травень 2018 року - листопад 2018 року".

Згідно з висновками акта Позивачем порушено вимоги абзацу 14 пункту 201.10 статті 201 розділу 5 ПК України.

Висновки Відповідача про порушення наведеної норми ґрунтуються на тому, що Позивач неодноразово несвоєчасно реєстрував розрахунки коригування до виданих ним податкових накладних.

На підставі акта прийнято податкове повідомлення-рішення від 9 січня 2019 року № 0000015008, яким на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України застосовано штрафні санкції.

Як зазначив суд апеляційної інстанції відповідно до даних, зазначених у акті перевірки акта від 3 жовтня 2019 року № 6/28-10-54-13-07/00131954 встановлено, що: 1) перевіркою повноти визначення податкових зобов'язань за період з 1 квітня 2015 року по 30 квітня 2015 року, з 1 червня 2015 року по 30 червня 2018 року не встановлено їх заниження або завищення; 2) розмір коригування податкових зобов'язань склав - 4 396 604 грн. ; 3) в ході перевірки досліджувались питання коригування позивачем податкових зобов'язань з податку на додану вартість.

Перевіркою не встановлено завищення або заниження задекларованих суб'єктом господарювання показників по рядку 8 (з січня 2016 року - рядок 7) Декларації "Коригування податкових зобов'язань". Підприємством надано для перевірки всі первинні документи, на підставі яких здійснювалося визначення податкових зобов'язань за період з 1 квітня 2015 року по 30 квітня 2015 року, з 1 червня 2015 року по 30 червня 2018 року; 4) у висновках акта немає згадування про порушення, пов'язані з коригуванням податкових зобов'язань з податку на додану вартість (які стосуються предмету спору).

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що судами попередніх інстанцій при ухвалені рішень не вірно були зроблені висновки, щодо того, що розрахунки коригувань, вказані в акті, не мали відображення в регістрах бухгалтерського обліку та їх складання не спричинило виникнення податкового зобов'язання або його зменшення, а також вони не відображались у податкових деклараціях з податку зв'язку за відсутністю законодавчих підстав.

Відповідач посилається на те, що при дослідженні питання щодо своєчасності реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних було встановлено, що, наприклад, до однієї податкової накладної виписувалось понад 30 розрахунків коригування (щомісяця на зменшення суми податку на додану вартість, а потім на збільшення суми податку на додану вартість).

У додаткових поясненнях податковий орган посилається на те, що згідно з пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу у визначених цією нормою розмірах. ПК України не передбачено жодних інших виключень щодо застосування норм підпункту 120-1.1 статті 120 ПК України за порушення термінів реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в ЄРПН для окремих випадків пов'язаних з таким порушеннями, у тому числі у разі несвоєчасної реєстрації в ЄРПН податкової накладної, складеної без факту здійснення господарської операції.

Відповідач також послався на позицію Верховного Суду, висловлену у справі № 2040/7988/18, де констатовано, що статтею 120-1.1 статті 120 ПК України винятки із загальних правил сформульовано чітко та виходячи з синтаксичного аналізу побудови норми права та дійсної мети законодавця; а відтак можна зробити висновок, що внесені ~law78~ зміни запровадили виключні випадки звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних.

3.2. Доводи Позивача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)

Як зазначає Позивач у відзиві на касаційну скаргу, обов'язок щодо реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних з дотриманням строку реєстрації, встановленого статтею 201 Податкового кодексу України, виникає на підставі податкових накладних та розрахунків коригувань, які складені на підставі первинних документів у разі здійснення господарських операцій з постачання товарів/послуг, за якими виникають (коригуються) податкові зобов'язання та які обов'язково відображаються у податковій звітності з податку на додану вартість.

Розрахунки коригувань, які є предметом спору, не були складені на операції з постачання товарів/послуг, не мали відображення в регістрах бухгалтерського обліку, їх складання не спричинило виникнення податкового зобов'язання або його зменшення. Вони не підлягають та не були відображені у податкових деклараціях з податку на додану вартість у зв'язку з відсутністю законодавчих підстав. Вони лише були зареєстровані у ЄРПН.

При цьому Позивач зазначив, що аналіз змісту норм ПК України дає підстави для висновку, що:

-штраф за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування (податкових накладних/розрахунків коригування) застосовується у випадку порушення платниками ПДВ граничного строку, передбаченого статтею 201 ПК України (пункт 120-1.1 ПК України);

- граничний строк, встановлений пунктом 201.10 ПК України для реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, стосується тих податкових накладних/розрахунків коригування, які складені на операцію постачання, за якими виникає податкове зобов'язання;

- штрафні (фінансові) санкції, згідно з пунктом 120-1.1 ПК України, можуть бути застосовані лише у разі якщо платник податків - продавець товарів/послуг був зобов'язаний відповідно до вимог ПК України скласти та зареєструвати податкову накладну/розрахунок коригування до податкової накладної у зв'язку з постачанням товарів/послуг, надходженням коштів від покупця як авансу, зміною компенсації їх вартості, які впливають (зменшують чи збільшують) на суму податкових зобов'язань з податку на додану вартість платника податку- продавця та підлягають відображенню у податковій звітності з ПДВ. Саме для таких розрахунків коригування встановлений граничний строк для реєстрації (стаття 201 ПК України) та відповідальність за його порушення (пункт 120-1.1 ПК України).

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України), колегія суддів зазначає таке.

Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

За змістом частини 1 статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.

Частиною 1 статті 6 КАС України закріплено, що суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визначаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.

Згідно з частиною другою наведеної статті, суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини (надалі - ЄСПЛ).

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, в тому числі щодо реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних врегульовані положеннями Податкового кодексу України.

Згідно з пунктом 44 підрозділу 2 розділу 20 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) тимчасово, до 1 січня 2019 року, платники податку, які здійснюють постачання (у тому числі оптове), передачу, розподіл електричної та/або теплової енергії, постачання вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701,2702,2704 00 згідно з УКТ ЗЕД, надають послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, визначають дату виникнення податкових зобов'язань та податкового кредиту за касовим методом.

Відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 ПК України касовий метод для цілей оподаткування згідно з розділом V підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 ПК України - метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов'язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на банківський рахунок (у касу) платника податку або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата віднесення сум податку до податкового кредиту визначається як дата списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг).

Так, згідно з вимогами пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений пункту 201.1 статті 201 ПК України термін.

Пунктом 192.1 статті 192 ПК України передбачено якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

За змістом окремих абзаців пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з пункту 201.10 статті 201 ПК України.

Відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України (у редакції, що діє з 1 січня 2017 року, на підставі Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні" від 21 грудня 2016 року №1797-VIII) порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого Податкового кодексу України, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог Податкового кодексу України покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів.

Зміст наведених норм ПК України дає підстави для висновку про те, що порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для застосування до такого платника штрафу, за виключенням випадку порушення строку реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.

Суди, ухвалюючи рішення, вважали, що Позивач не може нести відповідальності за порушення строку реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунків коригування у випадку, коли податкові зобов'язання, зазначені у відповідних розрахунках коригування, не виникли.

Роблячи висновки про те, що податкові зобов'язання не виникли, суд апеляційної інстанції посилався на акт перевірки від 3 жовтня 2019 року № 6/28-10-54-13-07/00131954.

Однак, оцінка цьому акту, як доказу щодо відсутності порушень з боку Позивача формування зобов'язань з податку на додану вартість, надана без дотримання вимог процесуального законодавства.

Як встановлено судом апеляційної інстанції, оформлена цим актом перевірка охоплювала період до 30 червня 2018 року. Натомість, як підтверджується розрахунком штрафних санкцій, частина розрахунків коригування, що були об'єктом перевірки, на підставі якої винесено оскаржуваний у цій справі індивідуальний акт, були виписані та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних й поза мажами цієї дати.

До того ж, суд звертає увагу на те, що судовим розглядом встановлено, що в ході перевірки, результати якої оформлені актом від 3 жовтня 2019 року № 6/28-10-54-13-07/00131954, досліджувались питання коригування Позивачем податкових зобов'язань з податку на додану вартість; перевіркою не встановлено завищення або заниження задекларованих суб'єктом господарювання показників по рядку 8 (з січня 2016 року - рядок 7) Декларації "Коригування податкових зобов'язань".

Однак, судами не перевірено чи при цій перевірці контролю підлягали розрахунки коригування, за результатами перевірки своєчасності яких ухвалено податкове повідомлення-рішення, з приводу правомірності якого виник спір, як і не встановлено чи відповідні, зазначені у наведеному в акті висновки, зроблено контролюючим органом з урахуванням даних, що зафіксовані в таких розрахунках коригування чи без урахування таких.

Вважаючи, що складення розрахунків коригування не призвело до зменшення або збільшення зобов'язання з податку на додану вартість, суди не з'ясували які ж дані податкових накладних були уточнені за результатами складення таких розрахунків коригування.

Отже обставини щодо не виникнення у Позивача податкових зобов'язань за наслідками складення розрахунків коригувань встановлені з порушенням вимог процесуального законодавства, а відтак висновки щодо відсутності підстав для притягнення Позивача до відповідальності є необґрунтованими.

Крім того, ухвалюючи рішення у справі, суди першої та апеляційної інстанції не перевірили обставин щодо передумов складення відповідних розрахунків коригування, про порушення строку реєстрації яких в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначено в акті перевірки, не з'ясували дійсних причин їх складення та подальшої реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням визначеного пунктом 201.10 статті 201 ПК України строку.

Крім того, Суд звертає увагу на те, що 23 травня 2020 року набули чинності положення Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" від 16 січня 2020 року № 466-IX (надалі також - ~law81~).

~law82~одавчим актом доповнено підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України пунктом 73.

Так, відповідно до змісту пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" (в редакції, чинній ПК України штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого ПК України, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до ПК України у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а " - "г" ПК України, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до ПК України, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого ПК України, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов'язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов'язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень.

Штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого Податкового кодексу України, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до Податкового кодексу України у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" Податкового кодексу України, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до Податкового кодексу України, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого Податкового кодексу України нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов'язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов'язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.

Контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).

Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб-підприємців" від 14 липня 2020 року N 786-IX (надалі також - Закон N 786-IX; набрав чинності 8 серпня 2020 року) у підрозділі 2 у пункті 73 ПК України в абзацах першому і другому після слів та цифр "відповідно до абзацу одинадцятого пункті 73 ПК України" доповнено словами "та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної", а слова і цифри "до 31 грудня 2019 року" замінено словами "до дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", строк сплати грошових зобов'язань за якими не настав або"; в абзаці першому цифри і слова "2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень" замінено цифрами і словами "1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510
гривень"; в абзаці другому цифри і слова "5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень" замінено цифрами і словами "2,5 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1700 гривень";

Суд касаційної інстанції визнає, що такий підхід законодавця загалом відповідає принципу "доброго врядування" і "належної адміністрації" в світлі практики ЄСПЛ.

Так, в пунктах 70-71 рішення по справі "Рисовський проти України" (заява №29979/04) ЄСПЛ підкреслює особливу важливість принципу "належного урядування", зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах "Беєлер проти Італії" (Beyeler v. Italy), заява № 33202/96, пункт 120, "Онер'їлдіз проти Туреччини" (Oneryildiz v. Turkey), заява № 48939/99, пункт 128, "Megadat. com S.r. l. проти Молдови" (Megadat. com S.r. l. v. Moldova), № 21151/04, пункт 72, "Москаль проти Польщі" (Moskal v. Poland), заява №10373/05, пункту 51).

Принцип "належного урядування", як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі "Москаль проти Польщі" (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само).

За змістом наведеної норми законодавцем, який виявив певні недоліки (непропорційність) у механізмі відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної, що не надається покупцю товарів, ~law87~ чітко закріплено, що пункт 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України підлягає застосуванню до штрафів нарахованих платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності ~law88~ за наведених у цій же нормі умов.

Внесення змін Законом N 786-IX до наведеної норми підтверджує послідовний підхід законодавця, за яким платники податків звільняються від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства, за наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України умов.

Так, у рішенні від 9 лютого 1999 року N 1-рп/99 Конституційний Суд України дійшов висновку, що надання зворотної дії в часі нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.

Зворотна дія нормативно-правового акта у часі (ex post facto) - це дія нового нормативно - правового акта на факти та відносини, що мали місце до набуття ним чинності.

Таким чином, станом на час розгляду справи в суді касаційної інстанції чинною і такою, що підлягає до застосування, є редакція пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, якою впроваджено ретроактивну (ретроспективну, тобто таку, яка передбачає, що дата вступу в силу та дата набрання чинності акта збігаються, однак він змінює на майбутнє правові наслідки діянь та подій, які мали місце до набрання ним чинності) дію закону у відповідних правовідносинах. А саме - щодо штрафів, нарахованих платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до набрання чинності ~law89~ за наведених у цій же нормі умов.

Суд вважає за необхідне звернути увагу на те, що положеннями пункту 56.18 статті 56 ПК України передбачено, що при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов'язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.

Отже, за загальним правилом, відповідно до пункту 56.18 статті 56 ПК України узгодженими, у випадку звернення платника податків до суду, вважаються грошові зобов'язання з дня набрання рішенням законної сили.

В ~law90~ (пункт 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України) виділено окремі категорії грошових зобов'язань, які підлягають відкликанню як неузгоджені, водночас запроваджено інший, відмінний від загального, підхід, за яким для цілей цієї норми під неузгодженими грошовими зобов'язаннями розуміються ті, по яких відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов'язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві".

Таким чином, для цілей, задекларованих цією нормою, зміст і обсяг поняття неузгодженості має спеціальне призначення і розкривається в дужках, при цьому воно не відсилає до пункту 56.18 статті 56 ПК України, а конкретизується і становить окремий, відмінний від загального визначення, зміст узгодженості грошових зобов'язань. Отже, застосування загальної дефініції, визначеної пунктом
56.18 статті 56 ПК України, для реалізації права, визначеного пунктом 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, законодавцем не передбачено.

Законодавцем для цілей пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України закріплено відмінне від загального (пункт 56.18 статті 56 ПК України) розуміння неузгодженого грошового зобов'язання, а саме - для цілей цієї норми грошове зобов'язання є неузгодженим протягом всієї процедури судового оскарження (без обмеження в суді якої інстанції знаходиться спір) за умови, що грошове зобов'язання за ними не сплачено.

При цьому, Суд повторно акцентує увагу на тому, що законодавство, яке підлягає застосуванню в спірних правовідносинах, було змінене законодавцем шляхом прийняття ретроактивної новели, якою змінено обсяг прав та обов'язків платника податків і контролюючих органів.

Визначені статтею 341 КАС України межі касаційного перегляду не надають Верховному Суду як суду касаційної інстанції повноважень щодо встановлення обставин, що не були встановлені у рішенні або постанові суду, та дослідження доказів.

За наведеного Суд доходить висновку, що обставини справи досліджені не у повному обсязі, а тому для повного, об'єктивного та всебічного з'ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не з'ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Частиною 4 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.

Відповідно до частин 1 , 2 та 3 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Верховний Суд вважає рішення судів першої та апеляційної інстанцій такими, що ухвалені з порушенням процесуальних норм, що унеможливило встановлення обставин, необхідних для вирішення спору.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.

З урахуванням наведеного, касаційну скаргу необхідно задовольнити частково, а рішення судів першої та апеляційної інстанції скасувати з передачею справи на новий судовий розгляд.

Керуючись статтями 3, 344, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС (правонаступник Офісу великих платників ДФС) задовольнити частково

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 27 червня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 25 листопада 2019 року скасувати.

Справу передати на новий розгляд до суду першої інстанції

Постанова набирає законної сили з моменту її підписання суддями, є остаточною та не може бути оскаржена.

Суддя-доповідач Н. Є. Блажівська

Судді О. В. Білоус

І. Л. Желтобрюх