Історія справи

ПОСТАНОВА

Іменем України

28 квітня 2023 року

Київ

справа №240/24164/21

адміністративне провадження №К/990/33115/22

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),

суддів: Усенко Є.А., Яковенка М.М.,

розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №240/24164/21 за позовом Приватного підприємства «УКРПАЛЕТСИСТЕМ» до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними дій, визнання протиправною та скасування вимоги, зобов`язання вчинити дії, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 06 травня 2022 року (суддя Горовенко А.В.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 07 листопада 2022 року (головуючий суддя - Біла Л.М., судді: Гонтарук В.М., Матохнюк Д.Б.),

ВСТАНОВИВ:

У вересні 2021 року Приватне підприємство «УКРПАЛЕТСИСТЕМ» (далі - позивач, ПП «УКРПАЛЕТСИСТЕМ») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у в Івано-Франківській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило:

- визнати протиправними дії ГУ ДПС по внесенню до інтегрованої картки платника податків (далі - ІКП) ПП «УКРПАЛЕТСИСТЕМ» суму податкового боргу з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів в розмірі 1408691,02 грн, у тому числі, вказаного у податковій вимозі від 13 серпня 2021 року №0031535-1304-0911 на загальну суму 1408691,02 грн, з якої податкове зобов`язання - 715993 грн, штрафна санкція - 157846,00 грн, пеня - 534852,02 грн;

- визнати протиправною та скасувати податкову вимогу від 13 серпня 2021 року №0031535-1304-0911 на загальну суму 1408691,02 грн, з якої податкове зобов`язання - 715993 грн, штрафна санкція - 157846 грн, пеня - 4852,02 грн);

- зобов`язати ГУ ДПС виключити з ІКП ПП «УКРПАЛЕТСИСТЕМ» суму податкового боргу з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів в сумі 1408691,02 грн, у тому числі, вказаного у податковій вимозі від 13 серпня 2021 року №0031535-1304-0911 на загальну суму 1408691,02 грн, з якої податкове зобов`язання - 715993 грн, штрафна санкція - 157846 грн, пеня - 534852,02 грн.

Позов обґрунтовано тим, що підставою для внесення до ІКП позивача відповідного податкового боргу та винесення спірної податкової вимоги стали податкові повідомлення-рішення від 07 жовтня 2016 року, які були спочатку скасовані рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 26 січня 2017 року у справі № 806/2015/16, залишеним без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 13 квітня 2017 року, однак, в подальшому постановою Верховного Суду від 04 грудня 2018 року визнані законними (судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій були скасовані, а в задоволенні позову про скасування податкових повідомлень-рішень було відмовлено). На переконання позивача, відповідно до підпункту 60.1.4 пункту 60.1 статті 60 Податкового кодексу України (далі - ПК України) вищевказані податкові повідомлення-рішення з 13 квітня 2017 року є відкликаними та не створюють для платника жодних правових наслідків, а тому відповідний контролюючий орган мав скласти нові податкові-повідомлення рішення та у порядку, передбаченому чинним законодавством надати їх позивачеві протягом трьох днів з дня, що настає за днем отримання таким контролюючим органом рішення за результатами судового оскарження. Однак, таких вимог ГУ ДПС не виконало, що свідчить про протиправність обліку податкового боргу в ІКП та формування і направлення податкової вимоги. Позивач також просив врахувати при вирішенні спору судові рішення у справі №240/9592/19, відповідно до яких було встановлено порушення відповідачем вимог чинного законодавства при прийнятті аналогічних податкових вимог за таких же підстав та внесення до ІКП відповідних записів про наявність податкового боргу. Такі дії ГУ ДПС були визнані судами протиправними, а податкові вимоги скасовані.

Житомирський окружний адміністративний суд рішенням від 06 травня 2022 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 07 листопада 2022 року, позов задовольнив.

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.

На підставі акта перевірки від 15 вересня 2016 року №1391/28-10-14-05/32285225 Офісом великих платників податків ДФС України прийнято, зокрема, податкове повідомлення-рішення №0003671405 від 07 жовтня 2016 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання ПП «УКРПАЛЕТСИСТЕМ» за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на 894991 грн, з яких податкове зобов`язання - 715993 грн, штрафні санкції - 178998 грн (а.с.46 зворот).

Постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 26 січня 2017 року у справі №806/2015/16, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 13 квітня 2017 року, визнані протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення від 07 жовтня 2016 року, в тому числі, і №0003671405 в частині 699071 грн основного платежу та 174768 грн штрафних санкцій (а.с.127-131).

Верховний Суд постановою від 04 грудня 2018 року у справі №806/2015/16 скасував постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 26 січня 2017 року та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 13 квітня 2017 року, в задоволенні позову ПП «УКРПАЛЕТСИСТЕМ» відмовив (а.с.132-142).

На підставі постанови Верховного Суду від 04 грудня 2018 року у справі №806/2015/16 в ІКП ПП «УКРПАЛЕТСИСТЕМ» відповідач 24 травня 2019 року поновив відомості про суму грошових зобов`язань з акцизного податку в загальному розмірі 1408691,02 грн, з яких 715993 грн - основний платіж, 157846 грн - штрафні санкції. Крім того, нарахував пеню у розмірі 534852,02 грн.

Суди встановили, що Житомирський окружний адміністративний суд рішенням від 27 січня 2020 року у справі № 240/9592/19, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 08 жовтня 2020 року, задовольнив позов ПП «УКРПАЛЕТСИСТЕМ» та визнав протиправними дії шістнадцяти контролюючих органів по внесенню до ІКП ПП «УКРПАЛЕТСИСТЕМ» відомостей про податковий борг з акцизного податку (включаючи штраф) в сумі 41717479,96 грн та пені в сумі 26539124,56 грн, визнав протиправними та скасував податкові вимоги, прийняті цими контролюючими органами, в тому числі податкову вимогу ГУ ДФС в Івано-Франківській області №50859-50 від 06 червня 2019 року.

13 серпня 2021 року ГУ ДПС сформувало податкову вимогу №0031535-1304-0911, відповідно до якої станом на 12 серпня 2021 року сума податкового боргу ПП «УКРПАЛЕТСИСТЕМ» з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів складає 1480691,02 грн, з яких 715993 грн - основний платіж, 157846 грн - штрафні санкції, пеня - 534852,02 грн (а.с.10).

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій послались на норму частини четвертої статті 78 КАС України та врахували висновки, викладені у судових рішеннях у справі №240/9592/19. За позицією судів, рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 27 січня 2020 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 08 жовтня 2020 року, було підтверджено, що, зокрема, податкове повідомлення-рішення від 07 жовтня 2016 року №0003671405 є відкликаним з 13 квітня 2017 року. Відтак, правових підстав для прийняття оскаржуваної податкової вимоги не було.

Крім того, суди попередніх інстанцій на підставі норм підпункту 60.1.4 пункту 60.1 статті 60 ПК України, підпункту 3 пункту 1, пункту 4 розділу 5 Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №1204 від 28 грудня 2015 року (далі - Порядок №1204) дійшли висновку, що податкові повідомлення-рішення, які були предметом судового розгляду у справі №806/2015/16, вважаються відкликаними з 13 квітня 2017 року (дати набрання законної сили рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 26 січня 2017 року). Після отримання рішення Верховного Суду від 04 грудня 2018 року у справі №806/2015/16 у відповідача виник обов`язок із складення нових податкових повідомлень-рішень та надання їх позивачу протягом трьох робочих днів.

Не погодившись з судовими рішеннями, ГУ ДПС звернулось з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове про відмову в позові.

За змістом уточненої касаційної скарги підставою касаційного оскарження визначено пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України. Скаржник наполягає, що станом на час прийняття оспорюваної податкової вимоги грошове зобов`язання з акцизного податку мали статус узгодженого, набуло статусу податкового боргу і підлягало сплаті позивачем. Скаржник також вказує на те, що до набрання законної сили судовим рішенням у справі №240/9592/19 ГУ ДПС звернулось із позовом до позивача про стягнення податкового боргу у розмірі 1408691,02 грн. Розгляд справи №240/9395/20 ще триває. При цьому згідно із відомостями автоматизованої системи податкового органу простежується безперервність податкового боргу в обліку ПП «УКРПАЛЕТСИСТЕМ», відтак, формуючи оскаржувану податкову вимогу ГУ ДПС діяло в межах та у спосіб, визначений законом.

Крім того, відповідач вказував, що згідно з пунктом 60.1 статті 60 ПК України у спірному випадку підстав для прийняття нових податкових повідомлень-рішень не було, оскільки не відбулось збільшення чи зменшення грошового зобов`язання за результатами оскарження таких податкових повідомлень-рішень в судовому порядку.

Верховний Суд ухвалою від 10 січня 2023 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України.

Цією ж ухвалою Верховний Суд зупинив виконання рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 06 травня 2022 року та постанови Сьомого апеляційного адміністративного суду від 07 листопада 2022 року до закінчення їх перегляду в касаційному порядку.

Позивач правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає здійсненню касаційного перегляду судових рішень у цій справі.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.

Відповідно до частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній з 08 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції встановив, що в межах підстав касаційного оскарження судові рішення підлягають касаційному перегляду в частині правильності застосування:

- частини четвертої статті 78 КАС України;

- підпунктів 60.1.1, 60.1.4, 60.1.5 пункту 60.1 статті 60 ПК України.

Щодо першого спірного у цій справі питання суд касаційної інстанції зазначає, що Верховний Суд неодноразово розглядав питання застосування частини четвертої статті 78 КАС України та висловлював позицію про те, що звільнення від доказування з підстав установлення преюдиційних обставин в іншому судовому рішенні варто розуміти так, що учасники адміністративного процесу не зобов`язані повторно доказувати ті обставини, які були встановлені чинним судовим рішенням в іншій адміністративній, цивільній або господарській справі, якщо в цій справі брали участь особи, щодо яких відповідні обставини встановлені і вони такі обставини не заперечують (зокрема, але не виключно, постанови Верховного Суду України від 23 лютого 2015 року №6-327цс15, Верховного Суду від 28 квітня 2018 року у справі №825/705/17, від 06 березня 2019 року у справі №813/4924/13-а, від 15 листопада 2019 року у справі №826/198/16, від 12 жовтня 2020 року у справі №814/435/18, від 07 лютого 2022 року у справі №520/14170/19, від 17 листопада 2021 року у справі № 806/3572/17).

При цьому, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 23 листопада 2021 року у справі № 359/3373/16-ц зазначила, що обставини справи - це життєві факти, які мають значення для вирішення спору, такі як вчинення чи невчинення певної дії певною особою; настання чи ненастання певних подій; час, місце вчинення дій чи настання подій тощо. Обставини встановлюються судом шляхом оцінки доказів, які були досліджені в судовому засіданні. За наслідками такої оцінки доказів, зокрема щодо їх належності, допустимості, достовірності, достатності суд робить висновок про доведеність чи недоведеність певних обставин.

Також у цій постанові підтримано висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 03 липня 2018 року у справі № 917/1345/17 (провадження № 12-144гс18, пункт 32) про те, що преюдиційне значення у справі надається обставинам, встановленим судовими рішеннями, а не правовій оцінці таких обставин, здійсненій іншим судом. Преюдицію утворюють виключно ті обставини, які безпосередньо досліджувались і встановлювались судом, що знайшло своє відображення в мотивувальній частині судового рішення. Преюдиціальні факти відрізняються від оцінки іншим судом обставин справи.

Колегія суддів вважає, що з огляду на зміст судових рішень у справі №240/9592/19, у них судами встановлено такі обставини: на підставі постанови Верховного Суду від 04 грудня 2018 року у справі № 806/2015/16 Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби 24 травня 2019 року відобразив в інтегрованій картці позивача заборгованість з акцизного податку (включаючи штраф); суми боргу та пені були внесені в тих частинах, які були предметом судового оскарження. Також встановлено, що контролюючі органи формували і направляли ПП «УКРПАЛЕТСИСТЕМ» податкові вимоги, зокрема, ГУ ДФС в Івано-Франківській області №50859-50 від 06 червня 2019 року.

Тобто, за змістом частини четвертої статті 78 КАС України саме ці обставини могли не доказуватися при розгляді справи № 240/24164/21 у випадку відсутності заперечень сторін відносно того, що такі обставини мали місце.

Однак, встановлена судами у справі №240/9592/19 протиправність дій, зокрема, ГУ ДФС в Івано-Франківській області, а також визнання протиправною і скасування податкової вимоги цього ГУ ДФС є здійсненою судами правовою оцінкою встановлених обставин у сукупності із наданими на їх підтвердження доказами, тобто є висновком суду, зробленим із застосуванням відповідних норм права, що в розумінні частини сьомої статті 78 КАС України не є обов`язковим при вирішенні позовних вимог, заявлених у справі № 240/24164/21. При цьому такий висновок сформульовано відносно конкретних дій, вчинених на відповідну дату, за сукупності обставин, які існували на певний момент часу.

Суд касаційної інстанції наголошує, що правова оцінка встановлених обставин у сукупності із здобутими доказами повинна надаватись судами самостійно при розгляді кожної справи. З урахуванням вищевикладеного, Верховний Суд дійшов висновку, що судові рішення судів попередніх інстанцій в цій частині ґрунтуються на помилковому застосуванні статті 78 КАС України.

При вирішенні другого спірного у цій справі питання суд касаційної інстанції виходить з наступного.

За позицією позивача, з якою погодились суди попередніх інстанцій, податкові повідомлення-рішення, які були предметом судового розгляду у справі №806/2015/16, з 13 квітня 2017 року є відкликаними відповідно до підпункту 60.1.4 пункту 60.1 статті 60 ПК України внаслідок набрання законної сили рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 26 січня 2017 року про задоволення позову щодо визнання протиправними та скасування указаних податкових повідомлень-рішень в частині. Оскільки відповідач нових податкових повідомлень-рішень позивачу не надіслав, ПП «УКРПАЛЕТСИСТЕМ» вважає протиправними спірну у цій справі податкову вимогу і дії по внесенню до ІКП даних про існування податкового боргу.

Натомість, відповідач наполягає, що згідно з приписами підпунктів 60.1.1, 60.1.5 пункту 60.1 статті 60 ПК України у нього були відсутні правові підстави для прийняття нових податкових повідомлень-рішень, оскільки не відбулось збільшення чи зменшення грошового зобов`язання за результатами оскарження податкових повідомлень-рішень в судовому порядку. Верховний Суд у постанові від 04 грудня 2018 року (справа №806/2015/16) відмовив у задоволенні позовних вимог ПП «УКРПАЛЕТСИСТЕМ», тому визначені податковим органом грошові зобов`язання, зокрема, податковим повідомленням-рішенням від 07 жовтня 2016 року №0003671405, є узгодженими.

Враховуючи викладене, суд касаційної інстанції вважає, що при вирішенні спору в цій частині судам необхідно було з`ясувати: 1) чи вважаються податкові повідомлення-рішення, які були предметом розгляду у справі №806/2015/16, відкликаними; 2) якщо так - на якій правовій підставі та чи виникає у зв`язку з цим у податкового органу обов`язок із надіслання нового податкового повідомлення-рішення; 3) чи впливає невиконання податковим органом обов`язку із надіслання нового податкового повідомлення-рішення за результатами оскарження попередньо прийнятого на факт відсутності/наявності податкового боргу як передумови для формування податкової вимоги у випадку, коли суд касаційної інстанції встановив законність первинного податкового повідомлення-рішення.

Питання відкликання податкового повідомлення-рішення і податкової вимоги унормовано статтею 60 ПК України. Указана норма, зокрема, передбачає два окремі випадки, за яких податкове повідомлення-рішення вважається відкликаним у випадку його скасування судом.

Так, відповідно до підпункту 60.1.4 пункту 60.1 статті 60 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними, якщо рішенням суду, що набрало законної сили, скасовується повідомлення-рішення контролюючого органу або сума податкового боргу, визначена в податковій вимозі.

Пункт 60.1.5 пункту 60.1 статті 60 ПК України передбачає, що податкове повідомлення-рішення або податкова вимога також вважаються відкликаними, якщо рішенням суду, що набрало законної сили, зменшується сума грошового зобов`язання, визначена у податковому повідомленні-рішенні контролюючого органу, або сума податкового боргу, визначена в податковій вимозі.

У випадках, визначених підпунктами 60.1.3 і 60.1.5 пункту 60.1 цієї статті, податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними з дня надходження до платника податків податкового повідомлення-рішення або податкової вимоги, які містять зменшену суму грошового зобов`язання або податкового боргу (пункт 60.4 статті 60 ПК України).

За правилами пункту 60.5 статті 60 ПК України у випадках, визначених підпунктом 60.1.4 пункту 60.1 цієї статті, податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними у день набрання законної сили відповідним рішенням суду.

Аналогічні норми містяться у підпунктах 3, 4 пункту 1, пунктах 3, 4 розділу V «Порядок відкликання податкових повідомлень-рішень» Порядку №1204 (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Розділ ІІ Порядку №1204 визначає порядок складання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень.

За правилами пункту 5 розділу ІІ «Порядок складання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень» Порядку №1204 якщо за результатами адміністративного або судового оскарження грошове зобов`язання, зменшення (збільшення) суми податкових зобов`язань та/або податкового кредиту та/або зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, штрафна (фінансова) санкція (штраф) та пеня в тому числі за порушення норм іншого законодавства, зазначені у податковому повідомленні-рішенні, зменшуються, то шляхом опрацювання інформації підрозділів правової роботи щодо прийнятих рішень за результатами розгляду скарг в адміністративному та/або судовому порядку складається податкове повідомлення-рішення, яке містить зменшену суму грошового зобов`язання, зменшену суму зменшення (збільшення) податкових зобов`язань та/або податкового кредиту та/або бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, штрафної (фінансової) санкції (штрафу) та пені в тому числі за порушення норм іншого законодавства.

Відповідно до пункту 7 розділу ІІ «Порядок складання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень» Порядку №1204 податкові повідомлення-рішення згідно з пунктами 4-6 цього розділу складаються контролюючим органом, який склав попереднє податкове повідомлення-рішення, протягом 3 робочих днів з дня, що настає за днем отримання таким контролюючим органом рішення за результатами адміністративного, судового оскарження або іншого рішення про скасування раніше прийнятого податкового повідомлення-рішення. При цьому у разі отримання вищезазначених рішень структурним підрозділом, до функцій якого входить реєстрація вхідної та вихідної кореспонденції контролюючого органу, або відповідальною особою, визначеною керівником (виконуючим його обов`язки, його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу для виконання таких функцій, забезпечується надання такого рішення структурному підрозділу, яким складалось попереднє податкове повідомлення-рішення, протягом 1 робочого дня, що настає за днем його отримання.

З аналізу наведених норм права слідує, що за результатами судового оскарження податкового повідомлення-рішення останнє може бути скасовано повністю або частково. У першому випадку у податкового органу відсутній обов`язок із прийняття нового податкового повідомлення-рішення, а скасоване податкове повідомлення-рішення вважається відкликаним у день набрання законної сили відповідним рішенням суду. У випадку ж часткового скасування податкового повідомлення-рішення судом податковий орган повинен надіслати платнику податків нове податкове повідомлення-рішення, яке міститиме зменшену суму грошового зобов`язання. При цьому до моменту надходження нового податкового повідомлення-рішення платнику податків із зменшеною сумою грошового зобов`язання попереднє податкове повідомлення-рішення не вважається відкликаним, що випливає із змісту пункту 60.4 статті 60 ПК України.

Звертаючись з позовом про скасування податкових повідомлень-рішень від 07 жовтня 2016 року, ПП «УКРПАЛЕТСИСТЕМ» у справі №806/2015/16 оскаржило указані рішення в частині. Суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про наявність підстав для задоволення позову повністю. Відтак, з огляду на часткове скасування судом податкових повідомлень-рішень, тобто, фактично зменшення судом суми грошового зобов`язання, визначеної у податковому повідомленні-рішенні контролюючого органу, такі податкові повідомлення-рішення могли набути статусу відкликаних на підставі підпункту 60.1.5 пункту 60.1 статті 60 ПК України з моменту виконання вимог пункту 60.4 статті 60 ПК України.

При цьому довід скаржника з посиланням на підпункт 60.1.1 пункту 60.1 статті 60 ПК України про те, що збільшення чи зменшення грошового зобов`язання за результатами оскарження податкових повідомлень-рішень в судовому порядку не відбулось, тому відсутні підстави для надіслання нового податкового повідомлення-рішення ґрунтується на неправильному тлумаченні наведеної ним норми податкового законодавства.

За визначенням, наведеним у підпунктах 14.1.175, 14.1.157, 14.1.153 пункту 14.1 статті 14 ПК України, податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом; податкове повідомлення-рішення - письмове повідомлення контролюючого органу (рішення) про обов`язок платника податків сплатити суму грошового зобов`язання, визначену контролюючим органом у випадках, передбачених цим Кодексом та іншими законодавчими актами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, або внести відповідні зміни до податкової звітності; податкова вимога - письмова вимога контролюючого органу до платника податків щодо погашення суми податкового боргу.

Так, підпункт 60.1.1 пункту 60.1 статті 60 ПК України встановлює, що податкова вимога вважається відкликаною, якщо сума податкового боргу самостійно погашається платником податків або органом стягнення.

При цьому пункт 60.2 статті 60 ПК України встановлює, що у випадках, визначених підпунктом 60.1.1 пункту 60.1 цієї статті, податкова вимога вважається відкликаною у день, протягом якого відбулося погашення суми податкового боргу в повному обсязі.

Таким чином, зміст підпункту 60.1.1 пункту 60.1 статті 60 ПК України однозначно вказує, що він не стосується податкового повідомлення-рішення, а можливість застосування цієї норми пов`язується законодавцем із самостійним або примусовим погашенням саме суми податкового боргу, визначеного у відповідній податковій вимозі. Більше того, таке погашення має бути здійснено повністю, а не в частині. Відтак, відсутні підстави вважати, що податкові повідомлення-рішення, які містять повідомлення про обов`язок сплатити саме грошове зобов`язання, можуть бути відкликані на підставі підпункту 60.1.1 пункту 60.1 статті 60 ПК України. Це також узгоджується із приписами Порядку №1204, який у розділі V «Порядок відкликання податкових повідомлень-рішень» взагалі не містить підстави, яка б була аналогічна підпункту 60.1.1 пункту 60.1 статті 60 ПК України.

Водночас, не є спірним між сторонами, що за результатами отримання ухвали Житомирського апеляційного адміністративного суду від 13 квітня 2017 року у справі №806/2015/16 ГУ ДПС нових податкових повідомлень-рішень на зменшену суму грошового зобов`язання не складало. Отже, за правилами пункту 60.4 статті 60 ПК України відсутні підстави вважати відкликаними податкові повідомлення-рішення від 07 жовтня 2016 року внаслідок визнання їх протиправними та скасування у справі №806/2015/16.

В той же час, суди попередніх інстанцій також не врахували, що за результатами касаційного оскарження судових рішень у справі №806/2015/16 Верховний Суд скасував рішення судів першої та апеляційної інстанцій і відмовив позивачу у скасуванні податкових повідомлень-рішень в оскарженій частині. З набранням чинності цією постановою підтвердженою є правомірність донарахування відповідачем ПП «УКРПАЛЕТСИСТЕМ» грошового зобов`язання у тій частині, що була оскаржена позивачем, і вони остаточно набули статусу узгоджених у повному обсязі. Відтак, підстави для застосування підпункту 60.1.5 пункту 60.1 статті 60 ПК України та прийняття нових податкових повідомлень-рішень із зазначеної дати також відпали. Іншу частину грошового зобов`язання позивач сплатив добровільно. Отже, податковий орган правильно донарахував усі суми грошового зобов`язання у спірному випадку, які у несплаченій частині є узгодженими за результатами судового оскарження та утворюють податковий борг.

Оскаржувані у цій справі дії податкового органу із внесення відомостей про наявність податкового боргу до ІКП та формування спірної податкової вимоги відбулись у 2021 році, тобто, після набрання законної сили постановою Верховного Суду від 04 грудня 2018 року у справі №806/2015/16. Ці обставини помилково не врахували суди попередніх інстанцій при вирішенні спору. Крім того, суди застосували до спірних правовідносин норму матеріального права, яка не підлягала застосуванню, а саме підпункт 60.1.4 пункту 60.1 статті 60 ПК України, оскільки вона врегульовує ситуацію скасування податкового повідомлення-рішення в повному обсязі, чого у справі №806/2015/16 не відбулось.

Невиконання податковим органом вимог пункту 7 Порядку №1204 в частині надіслання нового податкового повідомлення-рішення протягом трьох робочих днів з дня, що настає за днем отримання таким контролюючим органом рішення за результатами судового оскарження жодним чином не може свідчити про відсутність у ПП «УКРПАЛЕТСИСТЕМ» податкового боргу станом саме на 2021 рік як передумови для внесення відповідних даних до ІКП та формування податкової вимоги. При цьому позивач також не вказує, яким чином таке процедурне порушення вплинуло на достовірність обліку розрахунків ПП «УКРПАЛЕТСИСТЕМ» із бюджетом.

Суд касаційної інстанції наголошує, що ПК України однозначно визначає зміст податкової вимоги як письмової вимоги контролюючого органу до платника податків щодо погашення суми податкового боргу, а податковий борг як суму узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом.

За змістом Порядку ведення податковими органами оперативного обліку податків, зборів, платежів та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 12 січня 2021 року № 5, який набрав чинності 05 квітня 2021 року (далі - Порядок №5), інтегрована картка платника призначена для оперативного обліку податків, зборів, платежів та єдиного внеску (далі - платежі), що ведеться за кожним видом платежу. Метою такого обліку є забезпечення користувачів повною, достовірною та неупередженою інформацією щодо стану розрахунків платників з бюджетами та фондами загальнообов`язкового державного соціального і пенсійного страхування для прийняття оптимальних управлінських рішень. До ІКП вноситься в тому числі інформація щодо початку/продовження адміністративного або судового оскарження податкового повідомлення-рішення, під час якої нарахована сума податків вважається неузгодженою, а в ІКП відображаються облікові показники (операції) щодо її виключення. Також до ІКП вноситься інформація про результати адміністративного або судового оскарження податкового повідомлення-рішення і встановлено порядок дій контролюючого органу в залежності від результату відповідного оскарження.

Нарахування грошових зобов`язань, в тому числі за податковим повідомленням-рішенням, є підставою для відображення такої інформації в ІКП, їх облік здійснюється з певними особливостями, а несплата у встановлений законодавством строк грошових зобов`язань після їх узгодження є підставою для формування і направлення податкової вимоги. Та обставина, що згідно з Порядком направлення податковими органами податкових вимог платникам податків, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 30 червня 2017 року № 610 (далі - Порядок №610) така вимога формується автоматично на підставі даних інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - ІТС) контролюючих органів, не змінює того, що у справах щодо правомірності податкових вимог предметом доказування є обставини об`єктивної і дійсної наявності у платника податків податкового боргу, який виник у зв`язку із несплатою таким платником у встановлений строк узгоджених грошових зобов`язань, визначених в тому числі податковими повідомленнями-рішеннями.

Відповідно, не заперечуючи проти того, що відомості ІКП в обов`язковому порядку мають відповідати реальному стану розрахунків платника податків з бюджетом, в тому числі й щодо суми податкового боргу та підстав його виникнення, предмет доказування у таких справах охоплює фактичні дані, які свідчать про наявність/відсутність у позивача на час формування податкової вимоги узгоджених грошових зобов`язань, не сплачених у встановлений ПК України строк. Відповідно, з`ясуванню підлягають підстави виникнення грошових зобов`язань, момент їх узгодженості, чи були вони сплачені у встановлений законом строк, що, як наслідок, дає змогу перевірити правомірність обліку цих сум в ІКП як податкового боргу та підстав для формування податкової вимоги.

Аналогічне правозастосування було викладено Верховним Судом у постанові від 25 жовтня 2022 року (справа №6477/21).

Отже, передумовою формування податкової вимоги є саме наявність узгоджених грошових зобов`язань, не сплачених у встановлений ПК України строк. Із прийняттям Верховним Судом постанови від 04 грудня 2018 року у справі №806/2015/16 визначені у податкових повідомленнях-рішеннях від 07 жовтня 2016 року грошові зобов`язання набули статусу узгоджених і станом на 2021 рік сплачені не були, що не оспорюється позивачем. Та обставина, що частина грошових зобов`язань за указаними податковими повідомленнями-рішеннями частково була самостійно погашена платником податків не є підставою для застосування норми пункту 60.1 статті 60 ПК України.

Зі змісту адміністративного позову у цій справі слідує, що позовні вимоги ПП «УКРПАЛЕТСИСТЕМ» обґрунтовані виключно посиланням на висновки судів у справі №240/9592/19 та невчиненням відповідачем дій із надіслання нових податкових повідомлень-рішень замість відкликаних. Будь-яких доводів про відсутність податкового боргу з огляду на обставини, відмінні від перелічених, адміністративний позов станом на час його подання не містив. ПП «УКРПАЛЕТСИСТЕМ» також не висловлювало такі доводи і в ході апеляційного та касаційного розгляду справи.

Відтак, в межах наведеного позивачем обґрунтування адміністративного позову відсутні підстави вважати, що відповідач вніс до ІКП ПП «УКРПАЛЕТСИСТЕМ» суму податкового боргу з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів в розмірі 1408691,02 грн та сформував податкову вимогу від 13 серпня 2021 року №0031535-1304-0911 протиправно.

Колегія суддів враховує, що касаційне провадження було відкрито на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України, однак, після відкриття касаційного провадження виявилося, що Верховний Суд вже викладав висновок щодо правильного застосування частини четвертої статті 78 КАС України. Враховуючи, що судові рішення у цій справі їм не відповідають, відсутні підстави і для застосування наслідків, встановлених статтею 339 КАС України.

Відповідно до частин першої-третьої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам оскаржувані судові рішення не відповідають.

Отже, за наслідками касаційного перегляду встановлено, що суди обох інстанцій при вирішенні позову неправильно застосували норми матеріального права і допустили порушення норм процесуального права, що призвело до помилкового висновку про задоволення позову. У зв`язку з наведеним рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 06 травня 2022 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 07 листопада 2022 року необхідно скасувати та ухвалити нове рішення про відмову в позові.

Відповідно, підстави для поновлення виконання оскаржуваних судових рішень відсутні.

За правилами частин першої та третьої статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Керуючись статтями 345 349 351 355 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, задовольнити.

Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 06 травня 2022 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 07 листопада 2022 року у справі №240/24164/21 скасувати.

Ухвалити у справі №240/24164/21 нове рішення про відмову в позові.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.

СуддіМ.М. Гімон Є.А. Усенко М.М. Яковенко