Історія справи

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 вересня 2022 року

м. Київ

справа №440/728/20

адміністративне провадження № К/9901/33812/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Шишова О.О.,

суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,

розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Бест» до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито

за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 04.06.2020, ухвалене у складі головуючого судді Бойка С.С., та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 03.11.2020, прийняту у складі колегії суддів: Рєзнікової С.С. (головуючий), Бегунца А.О. , Мельнікової Л.В.

І. Суть спору

1. Товариство з обмеженою відповідальністю (далі - ТОВ) «Бест» звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі - ГУ ДПС у Полтавській області), в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 28.01.2020 №0001160501 та №0001170501.

2. Обґрунтовуючи позовні вимоги ТОВ «Бест» зазначило, що контрагенти-покупці здійснювали придбання ПММ згідно укладених договорів з метою подальшого використання під час підприємницької діяльності. Стверджував, що оформлення реалізації нафтопродуктів від ТОВ "Бест" до контрагентів-покупців проводились виключно на підставі видаткових накладних. Звертав увагу суду на те, що неможливість встановити номер подорожнього листа та особу відповідальну за здійснення господарської діяльності не можуть і не є підставою для висновків щодо відсутності господарської операції. Наполягав на тому, що товариство не здійснювало роздрібної торгівлі ПММ покупцям контрагентам вказаним у акті перевірки, а реалізація нафтопродуктів відбувалась згідно укладених договорів.

ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи

3. Судами попередніх інстанцій установлено, що фахівцями ГУ ДПС у Полтавській області у період з 09.12.2019 по 27.12.2019 проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Бест", результати якої оформлені актом від 09.01.2020 №23/16-31-05-01-10/30406433, у висновках якого зафіксовано, зокрема, порушення ТОВ "Бест":

4. 1). п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст.14, п.44.1, п.44.2 ст.44 та п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, ст.9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", П(С)БО 25 "Фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва", п. 5 П(С)БО 15 "Доходи", п. 5 П(С)БО 11 "Зобов`язання", П(С)БО 16 "Витрати", абз. 2 р. І Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 №291, зареєстрованої у Міністерстві юстиції України 21.12.1999 за №893/4186 в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 4161351 грн;

5. 2). ст. 1 ст. 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів", п.п. 14.1.212, п. 14.1 ст. 14, п.п. 213.1.9, п. 213.1 ст. 213, п. 215.1 ст. 215 Податкового кодексу України. п. 2 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 №1442 в результаті чого встановлено здійснення роздрібної торгівлі пальним без отримання ліценції на право роздрібної торгівлі.

6. 28.01.2020 на підставі вказаних вище висновків акту перевірки податковим органом винесено податкові повідомлення-рішення

- форми «Р» №0001160501, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем Податок на прибуток приватних підприємств на 5236411,25 грн. (в тому числі за основним платежем 4189129 грн. та за штрафною санкцією 1047282,25 грн.);

i. форми «С» № 0001170501 яким до позивача застосовано штрафну санкцію в сумі 250000,00 грн.

7. Позивач, уважаючи податкові повідомлення-рішення від 28.01.2020 №0001160501 та №0001170501 протиправними звернувся до суду з цим позовом.

ІІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення

8. Полтавський окружний адміністративний суд рішенням від 04.06.2020 адміністративний позов задовольнив повністю.

9. Ухвалюючи таке рішення суд першої інстанції виходив із умов укладених договорів, на підставі яких він дійшов висновку, що позивачем проводилася оптова торгівля ПММ невеликими партіями, що не заборонено чинним законодавством. Придбане паливо, незалежно від виду розрахунків, заливалося на оптовому складі в бак автомобіля.

10. Другий апеляційний адміністративний суд постановою від 03.11.2020 підтримав позицію суду першої інстанції та за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.

IV. Касаційне оскарження

11. У касаційні скарзі представник відповідача, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а також невірної правової оцінки обставин у справі, просить скасувати їх рішення, прийняти нову постанову, якою в задоволенні адміністративного позову відмовити.

12. Як підставу касаційного оскарження відповідач указав пункт 1 частини четвертої статті 328 КС України, - застосування судами попередніх інстанцій норми матеріального та процесуального права при вирішенні цієї справи без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.

13. У поданому до суду відзиві на касаційну скаргу представник позивача вказав, що оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій винесені законно та обґрунтовано, на підставі всебічного та повного дослідження матеріалів та обставин справи, та просив закрити провадження у справі.

V. Оцінка Верховного Суду

14. Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо правомірності винесення контролюючим органом податкових повідомлень-рішень від від 28.01.2020 №0001160501 та №0001170501, які ґрунтуються на висновках останнього про здійснення позивачем продажу нафтопрадуктів за відсутності ліцензії на право роздрібної торгівлі на оптовому складі.

15. Відповідно до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України (в редакції чинній на момент виникнення спірних відносин) реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

16. Згідно з підпунктом 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 ПК України платником акцизного податку є особа, яка реалізує пальне.

17. Відповідно до пункту 215.1 статті 215 ПК України до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; пальне, у тому числі товари (продукція), що використовується як пальне для заправлення транспортних засобів, обладнання або пристроїв з двигунами внутрішнього згоряння із запалюванням від стиснення, з двигунами внутрішнього згоряння з іскровим запалюванням, з двигунами внутрішнього згоряння з кривошипно-шатунним механізмом та коди яких згідно з УКТ ЗЕД не зазначені у пункті 215.3.4 пункту 215.3 цієї статті; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб i більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.

18. Реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - це продаж товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 ПК України (нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, а також паливо моторне альтернативне), безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків.

19. Згідно з ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять» роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб`єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.

20. Підпунктом 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України встановлено, що об`єктами оподаткування є операції з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

21. Постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 №1442 затверджено Правила роздрібної торгівлі нафтопродуктами (далі - Правила).

22. Ці Правила визначають порядок приймання та роздрібної торгівлі бензином, дизельним паливом, скрапленим вуглеводневим газом, гасом, маслами, мастилами (далі - нафтопродукти), розфасованими нафтопродуктами, а також регламентують вимоги стосовно дотримання прав споживачів щодо належної якості нафтопродуктів, безпеки для життя та здоров`я споживачів, навколишнього природного середовища і рівня торговельного обслуговування.

23. Пунктом 2 Правил установлено, що роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу автозаправних станцій (далі - АЗС), що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.

24. Розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку (п. 10 Правил).

25. Законодавством чітко визначено можливість розрахунку за придбані у роздріб нафтопродукти як у готівковій формі, так і з використанням відомостей на відпуск, талонів, платіжних карток, смарт-карток (паливних карток).

26. Через мережу АЗС здійснюється виключно роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу.

27. Щодо поняття некомерційного використання, то суд уважає, що у значені, в якому його вжито у Податковому кодексі України, нормативно-правових актах, що регулюють порядок реалізації нафтопродуктів у роздріб, слід розуміти, що таким використанням є таке, яке виключає його подальшу реалізацію кінцевим споживачам незалежно від форми розрахунків.

28. Податкові зобов`язання зі сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій та від форми розрахунку за них (готівкою або у безготівковій формі).

29. Подібні висновки неодноразово висловлювались Верховним Судом, зокрема, у постановах від 12.07.2022 у справі № 826/27741/15, від 19.05.2021 у справі № 803/1274/16.

30. За таких обставин посилання позивача на те, що операції з відпуску пального з автозаправної станції суб`єктам господарювання здійснювалось за договорами поставки не є роздрібною торгівлею, а пальне реалізоване споживачам для їх комерційного використання, до уваги не приймаються.

31. Судами також установлено, що пальне реалізовувалось невеликими партіями безпосередньо в паливний бак автомобіля із застосуванням відомостей на відпуск нафтопродуктів (форма 16-НП) та талонів.

32. Ліцензія на право роздрібної торгівлі на оптовому складі за адресою: Полтавська область, Полтавський р-н, с.Щербані вул. Центральна, буд. 43, - відсутня.

33. Отже колегія суддів уважає, що суди попередніх інстанцій при прийнятті рішень допустили неправильне застосування (тлумачення) норм матеріального права та безпідставно дійшли висновку про наявність підстав для скасування оскаржуваного податкового повідомлення - рішення від 28.01.2020 №0001170501, оскільки не було враховано зазначеного правового регулювання спірних правовідносин та вказаних висновків.

34. Крім того, задовольняючи позовні вимоги в частині скасування податкового повідомлення-рішення від 28.01.2020 №0001160501, суди попередніх інстанцій виходили з того, що надані первинні документи містять всі обов`язкові реквізити, які дають змогу ідентифікувати як юридичну, так і господарську сутність укладених правочинів.

35. Відхиляючи доводи відповідача щодо відсутності у первинних документах усіх необхідних реквізитів колегія суддів послалась на правову позицію Верховного Суду викладену у постанові від 26.06.2018 у справі № 825/3731/15-а, відповідно до якої наявність або відсутність окремих документів, як і наявність помилок чи неточностей у їх оформлені, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо інші данні свідчать про рух активів або зміну у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися), а певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер.

36. Разом з тим, єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів регулюється Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики, від 20.05.2008 №281/171/578/155.

37. Ця Інструкція поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів.

38. Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.

39. Так, відповідно до 5.2.6 вказаної інструкції результати комісійного приймання нафти або нафтопродуктів оформляються актом приймання нафти або нафтопродуктів за кількістю за формою № 5-НП, який складається одразу після приймання вантажу та затверджується керівництвом підприємства не пізніше наступного дня після його складання.

40. Акт приймання нафти або нафтопродуктів за кількістю за формою № 5-НП є підставою для оприбутковування нафти і нафтопродуктів у складському обліку та відображення на відповідних рахунках бухгалтерського обліку в підзвіт матеріально відповідальних осіб.

41. Крім того, згідно з 5.2.12 представнику, уповноваженому взяти участь у прийманні нафти та/або нафтопродуктів за кількістю, видається довіреність за підписом уповноваженої особи підприємства, скріплену гербовою печаткою підприємства. У довіреності обов`язково зазначається найменування, марка та кількість нафти або нафтопродуктів, які прийматиме вповноважений представник. Результати комісійного приймання нафти або нафтопродуктів оформлюються актом приймання нафти або нафтопродуктів за кількістю за формою N 5-НП, який складається одразу після приймання вантажу та затверджується керівництвом підприємства не пізніше наступного дня після його складання.

42. Відповідно до пункту 10.3.2 Інструкції відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою N 16-НП (додаток 16).

43. Кількість відпущеного нафтопродукту фіксується у відомості, яка ведеться безпосередньо на АЗС, що підтверджується підписами оператора АЗС та водія.

44. Підприємства, АЗС на підставі відомостей про відпуск нафтопродуктів періодично, але не менше одного разу на місяць, виписують зведені відомості-рахунки кожному споживачу за марками нафтопродуктів та цінами, установленими протягом місяця. У рахунках обов`язково зазначаються кількість та загальна вартість відпущених нафтопродуктів, у тому числі податок на додану вартість.

45. Звіряння розрахунків з споживачами за відпущені нафтопродукти здійснюється щомісяця не пізніше п`ятого числа наступного за звітним місяцем.

46. Відповідно до пункту 7.5 Інструкції № 281 «Порядок відпуску нафти та нафтопродуктів автомобільним транспортом» нафта і нафтопродукти вантажоодержувачам постачаються централізовано або вивозяться самостійно вантажоодержувачем. Контролювання наливання нафти або нафтопродуктів здійснює оператор автоматизованої системи наливу, а кількість налитого до міри повної місткості продукту здійснюється водієм автоцистерни на підставі договору постачання. Відпуск нафти і нафтопродуктів до мір повної місткості та нафтопродуктів, розфасованих до тари, оформлюється ТТН у чотирьох примірниках.

47. Отже, до документального забезпечення господарських операцій з нафтопродуктами існують додаткові вимоги. Зокрема, оптовий продаж нафтопродуктів з оптового складу оформлюється ТТН.

48. Проте, ТТН по спірним господарським операціям позивачем не надавалися, натомість надано видаткові накладні, талони та копії відомостей про відпуск нафтопродуктів (форма 16-НП), що застосовуються виключно на АЗС при здійсненні роздрібної торгівлі.

49. Окрім цього, як указано відповідачем, надані документи є копіями та містять ряд недоліків та неточностей, як от: не можливо ідентифікувати місце відвантаження нафтопродуктів (у графі Підприємства, організація, місцезнаходження, ідентифікаційний код зазначено лише ТОВ «БЕСТ», номер ЄДРПОУ 30406433, місцезнаходження (адреса) не вказано); АЗС№: дані відсутні; зміна: дані відсутні; залишок на початок звітного періоду: дані відсутні, або «ДП» або «А-92, А- 95» (інша інформація відсутня), кількість: дані відсутні; не можливо достовірно ідентифікувати назву підприємств, яким відпущено нафтопродукти, так як у відомостях вказано лише скорочені або абривіатурні слова; не можливо ідентифікувати автотранспортний засіб (марку, тип, модель), в який відвантажено нафтопродукти, так як у графі «Державний номер автомобіля» зазначено лише цифровий напис без літерного позначення, всупереч вимог Інструкції про порядок здійснення підрозділами Державтоінспекції МВС державної реєстрації, перереєстрації та обліку транспортних засобів, оформлення і видачі реєстраційних документів, номерних знаків №379 від 11.08.2010 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 27.01.2011 №123/18861) та ДСТУ №4278:2004 «Знаки номерні транспортних засобів»; не можливо ідентифікувати номер подорожнього листа, так як, в наданих до перевірки копіях відомостей на відпуск нафтопродуктів (форма 16-НП), інформація у вказаній графі або взагалі відсутня, або носить ідентичний зміст для всіх контрагентів- покупців: « 1», « 27», « 28»; Не можливо ідентифікувати особу, відповідальну за здійснення господарської операції зі сторони ТОВ «БЕСТ», так як вибіркові відомості містять лише підпис без визначення посади та прізвища, ім`я, по батькові такої особи; залишок на кінець звітного періоду, дані відсутні; підпис, ПІБ оператора АЗС: у більшості відомостей - дані відсутні.

50. Наведене свідчить про невідповідність первинних документів вимогам Інструкції № 281, натомість контролюючий орган приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 28.01.2020 №0001160501 діяв у відповідності до вимог чинного законодавства.

51. За такого правового регулювання та обставин справи суди першої й апеляційної інстанцій, належним чином установивши фактичні обставини справи, дійшли помилкового висновку про протиправність дій відповідача та, відповідно, наявність підстав для задоволення позову.

52. Ураховуючи приписи пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 460-ІХ, а також те, що касаційні скарги на судові рішення в цій справі були подані до набрання чинності цим Законом і рогляд їх не закінчено до набрання чинності цим Законом, Верховний Суд розглядає їх у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом. Отже, застосуванню підлягають положення КАС України (у редакції, чинній до 08.02.2020).

53. Отже, з огляду на приписи частини першої статті 351 КАС України, касаційна скарга підлягає задоволенню, а оскаржувані судові рішення - скасуванню із ухваленням у справі нового рішення про відмову у задоволенні заявлених позовних вимог.

VII. Судові витрати

54. З огляду на результат касаційного розгляду суд не вирішує питання щодо розподілу судових витрат.

Керуючись статтями 3 341 345 349 351 355 356 359 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

1. Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області задовольнити.

2. Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 4 червня 2020 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 3 листопада 2020 року у справі № 440/728/20 скасувати.

3. Ухвалити у справі 440/728/20 нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Бест» до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень відмовити повністю.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.

Головуючий О.О. Шишов

Судді І.В. Дашутін

М.М. Яковенко