Історія справи

Ухвала КАС ВП від 22.08.2019 року у справі №826/4578/17

ПОСТАНОВА

Іменем України

Київ

01 жовтня 2019 року

справа №826/4578/17

адміністративне провадження №К/9901/23865/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Ханової Р. Ф. (суддя-доповідач),

суддів: Гончарової І. А., Олендера І. Я.,

секретар судового засідання Статілко Ю. С.,

за участю представників

позивача - не з'явився,

відповідача - Борозного М. П. за довіреністю від 06 серпня 2019 року,

розглянувши в відкритому судовому засіданні касаційну скаргу ОСОБА_1

на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 24 липня 2019 року у складі колегії суддів Кузьмишиної О. М., Костюк Л. О., Пилипенко О. Є.

у справі №826/4578/17

за позовом ОСОБА_1

до Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИЛ:

У березні 2017 року ОСОБА_1 (далі - платник податків, позивач у справі) звернувся до Окружного адміністративного суду м. Києва з позовом до Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 19 вересня 2016 року №0003961306, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб у розмірі 222870,45 грн, з яких 178160,36 грн за основним платежем та 44710,09 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, №0003951306, яким визначено суму грошового зобов'язання з військового збору у розмірі 16759,63 грн, з яких 13407,70 грн за основним платежем та 3351,93 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, з мотивів безпідставності їх прийняття, яка полягає у тому, що сума прощеної курсової різниці, яка виникла на підставі кредитного договору в іноземній валюті, не є отриманим позивачем доходом у розумінні Податкового кодексу України, та не підлягає декларуванню позивачем.

21 березня 2019 року Окружний адміністративний суд м. Києва рішенням позов задовольнив, визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення податкового органу від 19 вересня 2016 року №0003961306 та №0003951306.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції дійшов висновку про те, що не вважається додатковим благом та не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку сума, прощена (анульована) кредитором за його самостійним рішенням до закінчення строку позовної давності у розмірі різниці, яка розрахована цим кредитором відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, а відтак нарахована позивачу сума заборгованості не є доходом в розумінні закону та не підлягає оподаткуванню.

24 липня 2019 року Шостий апеляційний адміністративний суд постановою скасував рішення суду першої інстанції та прийняв нове, яким платнику податків в задоволенні позову відмовив.

Відмовляючи в задоволенні позову, суд апеляційної інстанції мотивував своє рішення тим, що відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, однією з умов невключення до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу суми, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, є зміна валюти зобов'язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню. Судом апеляційної інстанції проаналізовано зміст угод та встановлено, що Додаткова угода від 24.04.2015 № 4 до Договору від 23.04.2008 № 1358 за своєю суттю є додатковою угодою про отримання нового траншу коштів за кредитним договором, при цьому відсутні докази, які свідчать про зміну валюти зобов'язання за кредитним договором. Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що сума прощеної позивачу основної заборгованості на підставі договору про прощення боргу від 28.05.2015 за Кредитним договором № 1358 від 23.04.2008 та Додатковою угодою №1 від 06.10.2016 в сумі 893 846,78 грн є доходом платника податку та підлягає оподаткуванню як податком на доходи фізичних осіб, так і військовим збором.

У серпні 2019 року позивач подав касаційну скаргу до Верховного Суду, в якій він, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції. Зазначає, що операція з прощення (анулювання) Банком позивачу заборгованості за фінансовим кредитом, яка є сумою курсової різниці, що виникла при зміні валюти зобов'язання за фінансовим кредитом в іноземній валюті, була здійснена саме по кредиту отриманому і непогашеному позивачем до 01 січня 2014 року згідно з Кредитним договором від 23 квітня 2008 року № 1358 в іноземній валюті. Вказує, що заборгованість по кредиту є сумою курсової різниці, що виникла при зміні валюти зобов'язання за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що підтверджується додатковою угодою № 1 від
06.10.2016 до Договору від 28.05.2015 про прощення боргу за кредитним договором № 1358 від 23.04.2008. Позивач доводить, що суд апеляційної інстанції не в повному обсязі встановив обставини справи.

У відзиві на касаційну скаргу податковий орган просить залишити її без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.

22 серпня 2019 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою позивача, справу № 826/4578/17 витребував з Окружного адміністративного суду м. Києва.

12 вересня 2019 року справа № 826/4578/17 надійшла на адресу Верховного Суду.

Згідно з частиною 3 статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши постанову суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин 1 , 2 , 3 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам закону оскаржуване судове рішення відповідає.

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що податковим органом на підставі наказу від 15 серпня 2016 року №668 проведена документальна позапланова невиїзна перевірка позивача щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних сум податків до бюджету платником податків - фізичною особою ОСОБА_1 за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року, про що складено акт від 01 вересня 2016 року № 214/26-54-13-06-17-2597312473 (далі - акт перевірки).

Згідно з висновками акта перевірки податковим органом встановлено порушення позивачем:

- вимог підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, внаслідок чого позивачу донараховано податок на доходи фізичних осіб за період, що перевірявся, на загальну суму 178160,36 грн за 2015 рік;

- пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ за даними перевірки військового збору у сумі 13407,70 грн за 2015 рік.

19 вересня 2016 року податковим органом на підставі акта перевірки прийнято спірні податкові повідомлення-рішення.

Податковим повідомленням-рішенням №0003961306 згідно з підпунктом 54.3.1 пункту
54.3 статті 54 та відповідно до пункту 120.1. статті 120 Податкового кодексу України платнику податків збільшено суму грошового зобов'язання за основним платежем з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування у розмірі 178160,36 грн за основним платежем та застосовані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 44710,09 грн згідно з пунктом 123.1 статті 123 Податкового кодексу України.

Податковим повідомленням-рішенням №0003951306 згідно з підпунктом 54.3.1 пункту
54.3. статті 54 Податкового кодексу України позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з військового збору у розмірі 13407,70 грн за основним платежем та застосовані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 3351,93 грн відповідно до пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України.

Проблемою даного спору є наявність або відсутність підстав для збільшення грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб та відповідно військового збору.

Відповідно до підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).

До бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб абзацом "д" підпункту
164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України віднесена основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов'язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов'язаний виконати всі обов'язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.

Підрозділ 1 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України було доповнено пунктом 8 на підставі Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов'язань" від 9 квітня 2015 року № 321-VIII.

За змістом цього пункту не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов'язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року.

Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року.

Тобто, курсова різниця, що виникла внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до валюти прощеного боргу (кредиту), не відноситься до доходів платника податку та не підлягає оподаткуванню.

В силу колізійного принципу пріоритету норми акта, виданого пізніше, до правовідносин, які виникли у зв'язку із прощенням банками з 01 січня 2015 року боргу позичальникам за кредитами в іноземній валюті, які не було погашено до 01 січня 2014 року та валюту зобов'язання за якими було змінено з іноземної на національну, застосовуються норми пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України.

Застосування вимог абзацу "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України має місце виключно у випадку перевищення суми прощеного (анульованого) кредитором боргу над сумою курсової різниці, обрахованої за правилами, встановленими пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України.

Суди попередніх інстанцій установили, що 23 квітня 2008 року між ВАТ "СЕБ Банк" (код ЄДРПОУ 14351016) та ОСОБА_1 укладено Кредитний договір № 1358, відповідно до якого банк надає ОСОБА_1 (позичальник) кредит у розмірі 770 000,00 Доларів США з метою придбання нерухомого майна до 23 квітня 2033 року включно.

Позичальник за користування кредитом сплачує проценти, які розраховуються за плаваючою відсотковою ставкою.

У подальшому внаслідок правонаступництва (зміна назви) обов'язки позивача щодо повернення кредиту та плати за користування останнім виникли перед ПАТ "Фідобанк" (код ЄДРПОУ 14351016), з яким позивачем 24 квітня 2015 року укладено додаткову угоду № 4 до кредитного договору № 1358 від 23 квітня 2008 року, якою змінено умови кредитування та відповідно до якої заборгованість позичальника в розмірі 119 179,57 Доларів США погашено шляхом виділення нового траншу в розмірі 1 501 662,58 грн під 0,000001% річних, крім того додатково виділено новий транш в розмірі 1 787 693,55 грн під 28% річних (загальна сума траншів - 3 289 356,13
грн).

Позивач у повному обсязі виконав перед Банком обов'язки відповідно до Кредитного договору № 1358 з додатками, про що свідчить довідка Банку про виконання кредитних зобов'язань від 29 травня 2015 року.

Одночасно, враховуючи нестабільну ситуацію на валютному ринку України у позивача перед Кредитором виник "додатковий борг" в розмірі 893 846,78 грн, оскільки заборгованість станом на 24 квітня 2015 року в розмірі 119 179,57 Доларів США не була в повному обсязі погашена новим траншем в розмірі 1 501 662,58 грн.

28 травня 2015 року позивач та ПАТ "Фідобанк" уклали Договір про прощення боргу за Кредитним договором № 1358 від 23 квітня 2008 року, відповідно до підпункту
2.1 пункту 2 якого Банк прощає залишок боргу клієнта за Договором у сумі 893846,78 грн, а саме суму основного боргу за кредитом - 893 846,78 грн.

06 жовтня 2016 року між позичальником і Банком укладена Додаткова угода №1 до договору про прощення боргу за кредитним договором № 1358 від 23 квітня 2008 року, згідно з пунктом 2 якого сторони домовились внести зміни в підпункт 2.1 пункту 2 договору та словосполучення "сума основного боргу за кредитом" читати як "сума курсової різниці, що виникла при зміні валюти зобов'язання за фінансовим кредитом в іноземній валюті".

Аналіз пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України свідчить про те, що прощена (анульована) кредитором сума (розмір якої дорівнює різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначеною за офіційним курсом НБУ на дату зміни валюти зобов'язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом НБУ станом на 1 січня 2014 року) не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу за наявності всіх обов'язкових умов: 1) фінансовий кредит в іноземній валюті не був погашений станом на 01 січня 2014 року; 2) операція з прощення (анулювання кредиту) здійснена після 01 січня 2015 року; 3) відбулась зміна валюти зобов'язання за кредитом з іноземної валюти у гривню.

Суд апеляційної інстанції досліджуючи зміст додаткової угоди від 24 квітня 2015 року № 4 до Договору від 23 квітня 2008 року № 1358, вказав на те, що за своєю суттю це є угода про отримання нового траншу коштів за кредитним договором, тобто нового кредиту після 01 січня 2015 року, а тому відсутні підстави для звільнення його від оподаткування відповідно до підрозділу 1 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, норми якого розповсюджуються на кредити в іноземній валюті, отримані до 01 січня 2014 року.

Суд не може погодитись з таким висновком, оскільки додаткова угода укладена в межах основного договору кредитування, хоча передбачає отримання траншів у національній валюті - гривні, тобто в іншій валюті, ніж визначено договором кредитування.

Щодо внесення Додатковою угодою №1 від 06 жовтня 2016 року змін в підпункт 2.1 пункту 2 договору про прощення боргу за кредитним договором № 1358 від 23 квітня 2008 року шляхом заміни словосполучення "сума основного боргу за кредитом" на "сума курсової різниці, що виникла при зміні валюти зобов'язання за фінансовим кредитом в іноземній валюті".

Суд вважає, що внесення таких змін у договір про прощення боргу жодним чином не доводить того, що в межах кредитного договору відбулась зміна валюти кредитування, наявними в матеріалах справи угодами цей факт не підтверджений, більше того ці зміни внесені після проведення податкової перевірки, результати якої покладені в основу прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.

Суд апеляційної інстанції встановив, що станом на момент проведення перевірки -
01.09.2016 та винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень 19.09.2016 в податковому органі наявні відомості з Центральної бази даних Державного реєстру фізичних осіб ДПА України про суми виплачених позивачу доходів за період з
01.01.2015 по 31.12.2015 у грошовій формі як додаткове благо, яке підлягає декларування від ПАТ "Фідобанк" в ІІ кварталі 2015 року в сумі 893846,78 грн, який підлягає декларуванню.

Суд погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що сума прощеної позивачу основної заборгованості на підставі договору про прощення боргу від
28.05.2015 за Кредитним договором № 1358 від 23.04.2008 та Додатковою угодою № 1 від 06.10.2016 в сумі 893846,78 грн є доходом платника податку та підлягає оподаткуванню як податком на доходи фізичних осіб так і військовим збором.

Законом України від 28 грудня 2014 року №71-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи", який набрав чинності 01 січня 2015 року, внесено зміни до пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, у відповідності до яких тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.

Платниками збору є особи, визначені Податкового кодексу України.

Об'єктом оподаткування збором є доходи, визначені Податкового кодексу України.

Ставка збору становить 1,5 відсотка від об'єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.

Фізичні особи - за результатами звітного податкового року самостійно розраховують військовий збір в розмірі 1,5 відсотків чистого оподатковуваного доходу, відображають в річній податковій декларації та сплачують в терміни, передбачені для сплати податку на доходи фізичних осіб за відповідний період.

Першим звітним податковим періодом для нарахування військового збору з доходів фізичних осіб - підприємців є 2015 рік.

Суд погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що отримання фізичною особою доходу, зокрема, у вигляді додаткового блага, обумовлює виникнення в неї обов'язку зі сплати військового збору з такої суми.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що за результатами перевірки порядку нарахування та сплати військового збору встановлено заниження суми військового збору, що підлягає сплаті до бюджету у результаті порушень, які зазначенні в акті перевірки в розмірі 13407,7 грн.

Зважаючи на те, що чистий оподатковуваний дохід позивача за 2015 рік становить 893 846,78 грн, відповідно останній зобов'язаний сплатити військовий збір у розмірі 13 407,70 грн (893 846,78*1,5%).

Враховуючи зазначене, Суд визнає обґрунтованими висновки суду апеляційної інстанції про правомірність винесених податковим органом податкових повідомлень-рішень від 19.09.2016 №0003961306, №0003951306, що обумовлює безпідставність заявлених позовних вимог.

Позивач в касаційній скарзі просить про переоцінку, додаткову перевірку доказів, що знаходиться за межами касаційного перегляду, встановленими частиною 2 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.

Верховний Суд визнає, що суд апеляційної інстанцій не допустив неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права при ухваленні судового рішення, внаслідок чого касаційна скарга позивача залишається без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу ОСОБА_1 залишити без задоволення.

Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 24 липня 2019 року у справі №826/4578/17 залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді Р. Ф. Ханова

І. А. Гончарова

І. Я. Олендер