Правова позиція : Про граничну допустимість в розбіжності між показами лічильника сумарного обліку нафтопродуктів і даними звітних документів касового апарата

Після оприбуткування нафтопродуктів дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле, а розбіжність між ними не повинна становити більш ніж 0,1 %. Дані про пальне, оприбутковане згідно з даними бухгалтерського обліку, мають відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС..

Історія справи

Постанова КАС ВП від 20.01.2022 року у справі №160/6107/19
Ухвала КАС ВП від 28.02.2021 року у справі №160/6107/19

ПОСТАНОВА

Іменем України

20 січня 2022 року

Київ

справа №160/6107/19

адміністративне провадження №К/9901/5149/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),

суддів: Усенко Є.А., Яковенка М.М.,

розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №160/6107/19 за позовом Приватного акціонерного товариства «Славгородський арматурний завод» до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Дніпропетровській області, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Приватного акціонерного товариства «Славгородський арматурний завод» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2019 року (суддя Турова О.М.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 24 вересня 2020 року (головуючий суддя Ясенова Т.І., судді: Головко О.В., Суховаров А.В.),-

ВСТАНОВИВ:

У липні 2019 року Приватне акціонерне товариство «Славгородський арматурний завод» (далі за текстом - позивач, ПрАТ «САЗ») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Дніпропетровській області (далі по тексту - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 13 червня 2019 року №0017511401, №0017501401, №0017481401.

Позов вмотивовано тим, що у ПрАТ «САЗ» не було підстав для визначення та відображення у фінансовій звітності доходу від дисконтування кредиторської заборгованості в момент її виникнення у загальному розмірі 2669035 грн. За позицією позивача, строк погашення зобов`язань із повернення фінансової допомоги, отриманої від ТОВ «Завод Спецсталь ГКР», ПАТ «Промарматура», був менший за 12 місяців після звітної дати. Відтак, заборгованість за наведеними договорами на кожну наступну дату балансу була короткостроковою і не підлягала дисконтуванню. При цьому розрахунок доходу від дисконтування кредиторської заборгованості контролюючим органом було здійснено з урахуванням 2015 та 2019 років, які не входили до періоду перевірки.

Позивач також не погодився з висновками ГУ ДПС про наявність підстав для включення витрат на капітальний ремонт статорів, катушок електродвигунів тощо до капітальних інвестицій та віднесення їх на збільшення первісної вартості основних засобів. Зазначений ремонт не призводив до збільшення первісно визначених економічних вигод від використання основного засобу. Ці витрати здійснювались для підтримання роботи основного засобу без збільшення економічного ефекту. Позивач вважав, що відобразив зазначені операції в бухгалтерському обліку згідно з вимогами Міжнародних стандартів фінансової звітності (далі - МСФЗ), які використовує ПрАТ «САЗ» у своїй обліковій політиці.

Твердження контролюючого органу про неможливість встановлення фактичного обсягу та номенклатури послуг, отриманих ПрАТ «САЗ» від ПП «Електра-Плюс-С», не відповідають дійсності, що спростовується відповідними первинними документами.

Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 28 листопада 2019 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 24 вересня 2020 року, адміністративний позов задовольнив частково. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 13 червня 2019 року №0017481401 в частині нарахування грошових зобов`язань з податку на прибуток приватних підприємств за податковим зобов`язанням у сумі 2997 грн та за штрафними санкціями у сумі 749,25 грн. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 13 червня 2019 року №0017511401. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 13 червня 2019 року №0017501401 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 176637 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовив. Здійснив розподіл судових витрат.

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що посадовими особами ГУ ДПС проведено документальну планову виїзну перевірку ПрАТ «САЗ» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, за результатами якої складено акт від 8 травня 2019 року №25355/04-36-14-01/14308859.

Перевіркою встановлено, зокрема, порушення:

- підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено податок на прибуток усього на 404309 грн та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 998957 грн, у тому числі: у 2016 році - на 123398 грн, у 2017 році - на 118019 грн, у 2018 році - на 657540 грн;

- підпункту 14.1.203 пункту 14.1 статті 14, пункту 185.1 статті 185, пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пункту 199.1 статті 199 ПК України, в результаті чого: занижено податок на додану вартість на 9844 грн, у тому числі, у січні 2016 року на 946 грн, квітні 2017 року - 8898 грн; завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, на 3667 грн, в тому числі, за грудень 2018 року на 3667 грн. При цьому відповідно до статті 102 ПК України минув термін позовної давності для донарахування податку у сумі 946 грн (за січень 2016 року).

Таких висновків контролюючий орган дійшов з огляду на наступне:

- ПрАТ «САЗ» у 2015-2016 роках уклало договори поворотної фінансової допомоги:

від 5 жовтня 2015 року №105 з ТОВ «Завод Спецсталь ГКР», за умовами якого позивач отримав фінансову допомогу у розмірі 3600000 грн на строк до 31 грудня 2015 року. Додатковими угодами від 31 грудня 2015 року №1, від 30 грудня 2016 року №3, від 22 грудня 2017 року №4, від 21 грудня 2018 року №5 термін повернення допомоги продовжувався та згідно з останньою угодою змінений на 31 грудня 2019 року. Станом на 31 грудня 2018 року не погашеною залишалась кредиторська заборгованість у сумі 2641000 грн;

від 20 жовтня 2015 року №ПА-079/2015 з АО «Промарматура», за умовами якого позивач отримав фінансову допомогу у розмірі 3500000 грн на строк до 28 грудня 2015 року. Додатковою угодою від 29 червня 2017 року №1 термін повернення допомоги продовжено до 31 грудня 2018 року. Додатковою угодою від 18 грудня 2018 року №3 строк повернення допомоги змінений на 31 грудня 2019 року. Станом на 31 грудня 2018 року за договором не погашеною залишалась кредиторська заборгованість у сумі 2467000 грн;

від 5 липня 2016 року №ПА-054/2016 з АО «Промарматура», за умовами якого позивач отримав фінансову допомогу у розмірі 500000 грн на строк до 30 червня 2017 року. Додатковою угодою від 29 червня 2017 року №1 термін повернення допомоги продовжено до 31 грудня 2018 року. Додатковою угодою від 17 грудня 2018 року №2 термін повернення допомоги змінений на 31 грудня 2019 року. Станом на 31 грудня 2018 року не погашеною залишається кредиторська заборгованість у сумі 500000 грн.

Загальна сума поворотної фінансової допомоги, яка залишається не погашеною та термін якої продовжено до 31 грудня 2019 року, складала 5608000 грн. Контролюючий орган дійшов висновку, що зазначена кредиторська заборгованість є довгостроковою у зв`язку з пролонгацією кожного року строків її повернення на підставі додаткових угод, тому ці суми згідно з Міжнародними стандартами бухгалтерського обліку (далі - МСБО) підлягають дисконтуванню. Дохід від дисконтування у сумі 2669035 грн позивач повинен був відобразити у рядку 01 Декларації «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку»;

- з наданих до перевірки первинних документів неможливо встановити фактичний обсяг та номенклатуру послуг, отриманих від ПП «Електра-Плюс-С», оскільки в них відсутня інформація щодо витрачених матеріалів та запчастин, не конкретизовано, які саме роботи були виконані, їх види та опис тощо. У зв`язку з цим, на переконання податкового органу, позивач, безпідставно відніс 49220 грн до складу витрат за І-ІІІ квартали 2016 року та занизив податок на додану вартість на 9844 грн;

- платник безпідставно відніс до складу витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, вартість капітального ремонту електродвигунів, проведеного ТОВ «Енергополісервіс», ТОВ «Промсмартсервіс» та ПП «Турбо-К», в сумі 144064,42 грн, оскільки такі витрати повинні включатися до капітальних інвестицій та відноситися на збільшення первісної вартості основних засобів відповідно до вимог пункту 14 П(С)БО 7 «Основні засоби», параграфу 13 МСБО 16 «Основні засоби», пункту 31 наказу Міністерства фінансів України від 30 вересня 2003 року №561 «Про затвердження Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів»;

- ПрАТ «САЗ» завищено витрати, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, через віднесення до їх складу витрат по придбанню паливно-мастильних матеріалів на загальну суму 90601,89 грн для найманого працівника ОСОБА_1 . Ці витрати вважаються додатковим благом найманого працівника.

На підставі висновків акта перевірки ГУ ДПС 13 червня 2019 року прийнято податкові повідомлення-рішення:

- №0017511401, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість на 11122,50 грн, з яких за основним платежем - 8898 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 2224,50 грн;

- №0017501401, яким зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 657540 грн;

- №0017481401, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 505386,25 грн, з яких за основним платежем - 404309 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 101077,25 грн.

Частково задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції за наслідками дослідження долучених до матеріалів справи документів дійшов висновку, що в ході проведення капітальних ремонтів обладнання його модернізація чи модифікація не проводилась, а відповідач доказів зворотного не надав. Висновки контролюючого органу про нереальність господарських операцій з ПП «Електра-Плюс-С» також не знайшли свого підтвердження в ході розгляду справи.

Водночас, суд першої інстанції погодився з висновком відповідача про завищення позивачем витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, внаслідок віднесення до їх складу витрат на придбання паливно-мастильних матеріалів для найманого працівника ОСОБА_1 .

Також суд першої інстанції погодився з доводами відповідача, що отримана фінансова допомога, строк повернення якої було неодноразово пролонговано, згідно з приписами параграфу 69 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 1 «Подання фінансової звітності» (далі - МСБО 1) набула статусу довгострокового зобов`язання. У зв`язку з цим на дату виникнення кредиторської заборгованості боржник повинен був визначити теперішню (справедливу) вартість зобов`язання. За висновками суду, ГУ ДПС правильно визначило теперішню вартість зобов`язання відповідача у розмірі 2938965,10 грн. Відтак, дохід позивача (дисконт) від безоплатного користування цими позиковими коштами у сумі 2669034,94 грн (5608000 грн (номінальна вартість позики) - 2938965,01 грн (дисконтована вартість)) мав бути врахований при визначенні фінансового результату до оподаткування. При цьому суд першої інстанції відхилив довід позивача про неправомірність здійснення дисконтування за увесь період, протягом якого було залучено позичкові кошти (фінансову допомогу), зокрема за 2015, 2019 роки, оскільки такий підхід передбачено формулою операції дисконтування та приписами пункту 13 «Позикові кошти» наказу про облікову політику ПрАТ «САЗ» від 5 грудня 2011 року №34 (далі - Наказ №34).

За наслідками апеляційного перегляду рішення суду першої інстанції в частині відсутності підстав для проведення дисконтування кредиторської заборгованості, суд апеляційної інстанції в повній мірі погодився з його висновками в оскарженій частині та зазначив, що укладення додаткових угод та пролонгація зобов`язань фактично змінює умови первинного договору про надання поворотної фінансової допомоги та змінює статус заборгованості, тому спірні зобов`язання за своєю суттю станом на 31 грудня 2018 року є довгостроковими. При цьому апеляційний суд відхилив посилання позивача на постанову Верховного Суду від 4 грудня 2019 року (справа №826/16321/18), оскільки вказана справа не є зразковою, схожою чи аналогічною із справою, що розглядається. Крім того, за результатами касаційного перегляду справу №826/16321/18 було направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ПрАТ «САЗ» подала касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення в частині відмови в задоволенні позовних вимог та ухвалити в цій частині нове рішення про задоволення позову.

За змістом касаційної скарги підставою касаційного оскарження позивач вказав пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а саме: застосування судами попередніх інстанцій Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року №20, який зареєстрований в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2000 року за №85/4306 (далі - П(С)БО 11 «Зобов`язання») без урахування правового висновку Верховного Суду, викладеного в постанові від 29 липня 2020 року (справа №640/4003/19). Скаржник зазначає, що, застосовуючи норми пунктів 7, 8, 10-12 П(С)БО 11 «Зобов`язання», Верховний Суд та суд апеляційної інстанції у цій справі по-різному вирішили питання, чи змінює неодноразова пролонгація зобов`язань статус поворотної фінансової допомоги з поточної на довгострокову за умов, якщо первісний строк погашення такої заборгованості був меншим, ніж 12 місяців, та кожна окрема додаткова угода продовжувала строк погашення менше, ніж на 12 місяців після дати балансу. Так, за позицією Верховного Суду, яка не була врахована апеляційним судом, укладення додаткових угод та пролонгація зобов`язань не може вплинути на зміну статусу такої заборгованості станом на дату балансу.

Верховний Суд ухвалою від 25 березня 2021 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ПрАТ «САЗ» з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.

Відповідач правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористався.

З огляду на реформування податкової системи і реорганізацію податкових органів, на підставі статті 52 КАС України колегія суддів здійснила заміну Головного управління ДФС у Дніпропетровській області на правонаступника - Головне управління ДПС у Дніпропетровській області (код ЄДРПОУ ВП 44118658), для якого усі дії, вчинені в адміністративному процесі, обов`язкові в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.

Відповідно до частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній з 8 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлення фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Виходячи з підстав касаційного оскарження, що слугували підставою для відкриття касаційного провадження згідно з ухвалою Верховного Суду від 25 березня 2021 року, судові рішення підлягають касаційному перегляду в частині, що стосується податкових повідомлень-рішень від 13 червня 2019 року №0017481401, №0017501401 (щодо наявності підстав для дисконтування кредиторської заборгованості ПрАТ «САЗ» перед ТОВ «Завод Спецсталь ГКР» та АО «Промарматура»). Колегія суддів враховує, що суди дійшли висновку про правомірність висновків контролюючого органу в частині віднесення до складу витрат коштів, витрачених на придбання паливно-мастильних матеріалів, проте у касаційній скарзі відсутні будь-які доводи незгоди із рішеннями судів попередній інстанцій щодо цього питання, тому касаційний перегляд судових рішень в цій частині відмови у задоволенні позовних вимог не здійснюється.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Контролюючий орган з огляду на неодноразову пролонгацію термінів погашення грошового зобов`язання ПрАТ «САЗ» перед ТОВ «Завод Спецсталь ГКР» та АО «Промарматура» вважав спірні зобов`язання довгостроковими, у зв`язку з чим дійшов висновку про необхідність їх дисконтування.

Водночас, ПрАТ «САЗ» наголошує, що строк погашення зобов`язання із повернення фінансової допомоги як за основними договорами, так і за додатковими угодами не перевищував 12 місяців після звітної дати, відтак, вона вважається поточною і підстав для проведення операції дисконтування кредиторської заборгованості не було.

Спірним питанням між сторонами, що належало вирішити судам, було наявність підстав для проведення дисконтування кредиторської заборгованості підприємством, яке здійснює бухгалтерський облік та складає фінансову звітність за МСФЗ, у разі, якщо первісний строк погашення такої заборгованості був меншим, ніж 12 місяців, та кожною окремою додатковою угодою строк погашення було пролонговано менше, ніж на 12 місяців.

Здійснюючи касаційний перегляд оскаржених судових рішень, колегія суддів враховує, що згідно з обліковою політикою, затвердженою Наказом №34, ПрАТ «САЗ» для здійснення господарської діяльності використовує саме Міжнародні стандарти фінансової звітності.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 ПК України, поворотна фінансова допомога - сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов`язковою до повернення.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Згідно з пунктом 2 Наказу №34 трансформація фінансової звітності у звітність за міжнародними стандартами визначається як сукупність процедур перетворення фінансової інформації, яка має визначені у відповідності з П(С)БО параметри, у фінансову інформацію на підставі якої складається звітність за Міжнародними стандартами. Трансформація включає аналіз балансу (ф.№1), який відповідає вимогам П(С)БО, та внесення до нього необхідних коригувань для забезпечення подання інформації у повній відповідності з МСФЗ.

За змістом приписів абзацу другого пункту 3 наказу №34 короткострокова/довгострокова класифікація активів (зобов`язання) класифікується як поточна, якщо планується його реалізація (погашення), або якщо планується його продаж чи використання протягом 12 місяців після звітної дати. Інші активи (зобов`язання) класифікують як довгострокові. Фінансові інструменти класифікуються виходячи з очікуваного строку їх корисного використання.

У пункті 13 «Позикові кошти» Наказу №34 передбачено, що позикові кошти спочатку обліковуються за справедливою вартістю за вирахуванням витрат, понесених на проведення операції, а надалі обліковуються за амортизаційною вартістю з використанням методу ефективної процентної ставки. Будь-яка різниця між сумою надходжень (за вирахуванням витрат на проведення операції) та вартістю погашення визначається у прибутку або збитку протягом періоду, на який було залучено позичкові кошти, з використанням методу ефективної процентної ставки. Позикові кошти класифікуються як поточні зобов`язання за винятком випадків, коли підприємство має безумовне право відстрочити зобов`язання , щонайменше на 12 місяців після звітної дати. Позикові кошти, визнані у фінансових звітах, включають банківські кредити, небанківські позикові кошти та кредиторську заборгованість перед поручителями. Небанківські позикові кошти - це аванси, отримані, які по суті, є безвідсотковим фінансуванням, наданим клієнтами підприємству.

Пунктом 14 «Кредиторська заборгованість за основною діяльністю та інша кредиторська заборгованість (фінансові зобов`язання)» Наказу №34 передбачено, що кредиторська заборгованість за основною діяльністю та інша кредиторська заборгованість нараховується, коли контрагент виконує свої зобов`язання за договором. Надалі інструменти з фіксованим терміном погашення переоцінюються за амортизаційною вартістю з використанням методу ефективної процентної ставки.

Параграф 36 МСБО 1 «Подання фінансової звітності» передбачає, що суб`єкт господарювання подає повний комплект фінансової звітності (включаючи порівняльну інформацію) як мінімум щороку.

Як правило, суб`єкт господарювання послідовно складає фінансову звітність за період тривалістю в один рік. Однак з практичних причин деякі суб`єкти господарювання вважають за краще звітувати, наприклад, за період у 52 тижні. Цей Стандарт не забороняє таку практику (параграф 37 МСБО 1 «Подання фінансової звітності»).

Згідно з параграфом 60 МСБО 1 «Подання фінансової звітності» суб`єкт господарювання подає поточні та непоточні активи і поточні та непоточні зобов`язання як окремі класифікації у своєму звіті про фінансовий стан відповідно до параграфів 66- 76, за винятком випадків, коли подання, що базується на ліквідності, надає інформацію, що є обґрунтованою та більш доречною. У разі такого винятку, суб`єкт господарювання подає всі активи та зобов`язання у порядку їхньої ліквідності.

Відповідно до параграфу 61 МСБО 1 «Подання фінансової звітності» незалежно від прийнятого методу подання, суб`єкт господарювання розкриває суму, що очікується до відшкодування або погашення через більш ніж дванадцять місяців, для кожного рядка активів та зобов`язань, яка об`єднує суми, що очікуються до відшкодування або погашення протягом:

a) не більше дванадцяти місяців після звітного періоду та

б) через більш ніж дванадцять місяців після звітного періоду.

За правилами параграфу 69 МСБО 1 «Подання фінансової звітності» суб`єкт господарювання класифікує зобов`язання як поточне, якщо:

а) він сподівається погасити це зобов`язання в ході свого нормального операційного циклу;

б) він утримує це зобов`язання в основному з метою продажу;

в) зобов`язання підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців після звітного періоду;

г) він не має безумовного права відстрочити погашення зобов`язання протягом як мінімум дванадцяти місяців після звітного періоду (див. параграф 73). Умови зобов`язання, які можуть, за вибором контрагента, привести до його погашення через випуск інструментів власного капіталу, не впливають на його класифікацію.

Суб`єкт господарювання повинен класифікувати всі інші зобов`язання як непоточні.

Деякі поточні зобов`язання (такі як торговельна кредиторська заборгованість і деякі нарахування заробітної плати працівників та інших операційних витрат) складають частину робочого капіталу, який використовується у звичайному операційному циклі суб`єкта господарювання. Такі операційні витрати класифікуються як поточні зобов`язання, навіть якщо вони підлягають погашенню через більш ніж дванадцять місяців після кінця звітного періоду. Такий самий нормальний операційний цикл застосовується до класифікації активів та зобов`язань суб`єкта господарювання. Якщо нормальний операційний цикл суб`єкта господарювання не можна чітко ідентифікувати, припускається, що його тривалість становить дванадцять місяців (параграф 70 МСБО 1 «Подання фінансової звітності»).

Відповідно до параграфу 72 МСБО 1 «Подання фінансової звітності» суб`єкт господарювання класифікує свої фінансові зобов`язання як поточні, якщо вони підлягають погашенню протягом дванадцяти місяців після звітного періоду, навіть якщо:

а) початковий строк був періодом, довшим за дванадцять місяців;

б) угоду про рефінансування або зміну графіка платежів на довгостроковій основі здійснено після звітного періоду та до затвердження фінансової звітності до випуску.

Згідно з параграфом 73 МСБО 1 «Подання фінансової звітності» якщо суб`єкт господарювання очікує та має намір рефінансувати зобов`язання або перенести його на пізнішу дату принаймні на дванадцять місяців після звітного періоду, згідно з існуючою кредитною угодою, він класифікує зобов`язання як непоточне, навіть якщо інакше строк його сплати настає протягом коротшого періоду. Проте, коли рефінансування зобов`язання або його перенос на пізнішу дату виконується не за бажанням суб`єкта господарювання (наприклад, немає угоди про рефінансування), можливість рефінансування не береться до уваги та зобов`язання класифікується як поточне.

З аналізу наведених вище положень МСБО 1 «Подання фінансової звітності» слідує, що суб`єкт господарювання повинен класифікувати наявні у нього фінансові зобов`язання як поточні та непоточні. Критерієм віднесення зобов`язань до поточних, зокрема, є обов`язок погашення такого зобов`язання протягом дванадцяти місяців після звітного періоду. За загальним правилом, такий період становить один рік. Водночас, якщо суб`єкт господарювання має безумовне право відстрочити погашення зобов`язання протягом як мінімум дванадцяти місяців після звітного періоду, навіть якщо інакше строк його сплати настає протягом коротшого періоду, таке зобов`язання підлягає класифікації як непоточне.

У світлі викладеного та з огляду на доводи сторін у цій справі, колегія суддів зазначає, що для правильного вирішення даного спору слід було з`ясувати:

- чи передбачали умови договорів з ТОВ «Завод Спецсталь ГКР» та АО «Промарматура» та додаткових угод до них безумовне право ПрАТ «САЗ» на відстрочення погашення зобов`язання протягом як мінімум дванадцяти місяців після звітного періоду;

- дату закінчення звітного періоду та термін повернення позики станом на таку дату.

Судами попередніх інстанцій такі обставини не з`ясовувались.

Про необхідність встановлення дати балансу, що є тотожним даті закінчення звітного періоду, вказував і Верховний Суд у наведеній скаржником постанові від 29 липня 2020 року (справа №640/4003/19). При цьому суд касаційної інстанції враховує, що у справі №640/4003/19 Верховним Судом було надано оцінку питанню наявності підстав для проведення операції довгострокових зобов`язань для підприємства, що застосовувало національні стандарти бухгалтерського обліку, тоді як у цій справі ПрАТ «САЗ» застосовує МСФЗ. Разом з тим, висловлений у справі №640/4003/19 загальний підхід до обов`язковості встановлення дати, з якої слід відліковувати термін погашення фінансового зобов`язання як довгострокового чи короткострокового, колегія суддів вважає прийнятним і у разі застосування платником податків міжнародних стандартів фінансової звітності з огляду на подібність правового регулювання в цій частині.

Поряд з цим колегія суддів встановила, що до предмета доказування у цій справі належать також і обставини обраної суб`єктом господарювання оцінки фінансового зобов`язання саме у розрізі приписів МСФЗ.

За визначеннями, наведеними у параграфі 11 МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання»:

фінансовий інструмент - це будь-який контракт, який приводить до виникнення фінансового активу у одного суб`єкта господарювання та фінансового зобов`язання або інструмента капіталу у іншого суб`єкта господарювання;

фінансове зобов`язання - це будь-яке зобов`язання, що є: а) контрактним зобов`язанням: б) контрактом, розрахунки за яким здійснюватимуться або можуть здійснюватися власними інструментами капіталу суб`єкта господарювання;

справедлива вартість- це ціна, яка була б отримана за продаж активу або сплачена за передачу зобов`язання у звичайній операції між учасниками ринку на дату оцінки.

За правилами підпункту «а» параграфу 4.2.2 пункту 4.2 «Класифікація фінансових зобов`язань» розділу 4 «Класифікація» МСФЗ 9 «Фінансові інструменти» суб`єкт господарювання класифікує всі фінансові зобов`язання як такі, що у подальшому оцінюються за амортизованою собівартістю, користуючись методом ефективного відсотка, за винятком, зокрема, фінансових зобов`язань за справедливою вартістю з відображенням результату переоцінки у прибутку або збитку. Такі зобов`язання, в тому числі похідні фінансові інструменти, які є зобов`язаннями, у подальшому оцінюються за справедливою вартістю.

За визначеннями, наведеними у пункті 9 МСФЗ 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка»:

амортизована собівартість фінансового активу або фінансового зобов`язання - це сума, за якою фінансовий актив чи зобов`язання оцінюється при первісному визнанні, мінус виплати основної суми, плюс (або мінус) накопичена амортизація будь-якої різниці між цією первісною сумою та сумою погашення із застосуванням методу ефективного відсотка та мінус будь-яке зменшення (прямо чи через застосування рахунку резервів) унаслідок зменшення корисності або неможливості отримання;

метод ефективного відсотка - це метод обчислення амортизованої собівартості фінансового активу або фінансового зобов`язання (або групи фінансових активів чи фінансових зобов`язань) та розподілу доходу чи витрат від відсотків на відповідний період;

ефективна ставка відсотка - це ставка, яка точно дисконтує попередньо оцінені майбутні платежі або надходження грошових коштів протягом очікуваного строку дії фінансового інструмента та, якщо доцільно, протягом коротшого періоду до чистої балансової вартості фінансового активу чи фінансового зобов`язання. Обчислюючи ефективну ставку відсотка, суб`єкт господарювання має попередньо оцінити грошові потоки, враховуючи всі умови контракту про фінансовий інструмент (наприклад, аванси, опціони "кол" та подібні опціони), але не має розглядати майбутні збитки від кредитів. Обчислення включає всі гонорари та додаткові комісійні збори, сплачені або отримані сторонами контракту, які є невід`ємною частиною ефективної ставки відсотка (див. МСБО 18), витрати на операції та всі інші премії чи дисконти. Є припущення, що грошові потоки та очікуваний строк дії групи подібних фінансових інструментів можна достовірно оцінити. Проте в тих рідкісних випадках, коли неможливо достовірно оцінити грошові потоки або очікуваний строк дії фінансового інструмента (або групи фінансових інструментів), суб`єктові господарювання слід використовувати контрактні грошові потоки за весь контрактний строк фінансового інструмента (або групи фінансових інструментів).

Відповідно до параграфу 5.1.1 пункту 5.1 «Первісна оцінка» розділу 5 «Оцінка» МСФЗ 9 «Фінансові інструменти» під час первісного визнання фінансового активу або фінансового зобов`язання суб`єкт господарювання оцінює їх за їхньою справедливою вартістю (див. параграфи 5.4.1 - 5.4.3 та Б5.4.1 - Б5.4.17) плюс або мінус, у випадку фінансового активу або фінансового зобов`язання, що оцінюється не за справедливою вартістю з відображенням результату переоцінки у прибутку або збитку, витрати на операцію, які прямо відносяться до придбання або випуску фінансового активу чи фінансового зобов`язання.

Параграф 5.2.1 пункту 5.1 розділу 5 МСФЗ 9 «Фінансові інструменти» встановлює, що після первісного визнання суб`єкт господарювання оцінює фінансовий актив відповідно до параграфів 4.1.1 - 4.1.5 за справедливою вартістю (див. параграфи 5.4.1, 5.4.2 та Б5.4.1 - Б5.4.17) або амортизованою собівартістю (див. параграфи 9 та КЗ5 - КЗ8 МСБО 39).

Визначаючи справедливу вартість фінансового активу чи фінансового зобов`язання для цілей застосування цього МСФЗ, МСБО 32, МСБО 39 та МСФЗ 7, суб`єкт господарювання застосовує параграфи Б5.4.1 - Б5.4.17 (параграф 5.4.1 пункту 5.4 «Оцінка за справедливою вартістю» розділу 5 МСФЗ 9 «Фінансові інструменти»).

Параграф 5.4.2 пункту 5.4 розділу 5 МСФЗ 9 «Фінансові інструменти» встановлює, що кращим свідченням справедливої вартості є ціни котирування на активному ринку. Якщо ринок для фінансового інструмента не є активним, суб`єкт господарювання встановлює справедливу вартість, застосовуючи метод оцінювання. Мета застосування методу оцінювання - встановити, якою буде ціна операції на дату оцінки в обміну між незалежними сторонами, виходячи з звичайних міркувань бізнесу. Методи оцінювання охоплюють застосування останніх ринкових операцій між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами, якщо вони доступні; посилання на поточну справедливу вартість іншого інструмента, який в основному є подібним; аналіз дисконтованих грошових потоків та моделі опціонного ціноутворення. Якщо є метод оцінювання, який звичайно використовують учасники ринку для визначення ціни інструмента, і доведено, що він надає достовірні попередні оцінки цін, отриманих у фактичних ринкових операціях, то суб`єкт господарювання застосовує цей метод. В обраному методі оцінювання максимально використовуються ринкові показники та інформація та якомога менше спираються на дані, специфічні для суб`єкта господарювання. Він поєднує всі чинники, які учасники ринку розглядали би при встановленні ціни, і він узгоджується з прийнятими економічними методологіями ціноутворення щодо фінансових інструментів. Періодично суб`єкт господарювання обстежує метод оцінювання та перевіряє його на достовірність, застосовуючи ціни будь-яких поточних ринкових операцій з таким самим інструментом (тобто без змінювання та перепакування), які спостерігаються, або на основі інших доступних ринкових даних, які спостерігаються.

Приписи параграфу 5.4.3 пункту 5.4 розділу 5 МСФЗ 9 «Фінансові інструменти» передбачають, що справедлива вартість фінансового зобов`язання із характеристикою "до запитання" (наприклад, депозит до запитання) не є меншою, ніж сума, що підлягає сплаті до запитання, дисконтована від першої дати, коли суму можуть вимагати сплатити.

Згідно з параграфом Б5.1.1 додатка А МСФЗ 9 «Фінансові інструменти» справедливою вартістю фінансового інструмента при первісному визнанні є, як правило, ціна операції (тобто справедлива вартість наданої або отриманої компенсації, див. також параграф Б5.4.8). Проте, якщо частина компенсації надана або отримана не за фінансовий інструмент, а за щось інше, то справедливу вартість фінансового інструмента оцінюють, застосовуючи відповідний метод оцінювання (див. параграфи Б5.4.6 - Б5.4.12). Наприклад, справедливу вартість довгострокової позики або дебіторської заборгованості, за якими не нараховуються відсотки, можна оцінити як теперішню вартість усіх майбутніх надходжень грошових коштів, дисконтованих із застосуванням переважної ринкової ставки (переважних ринкових ставок) відсотка на подібний інструмент (подібний за валютою, строком, типом ставки відсотка та іншими ознаками) з подібним показником кредитного рейтингу. Будь-яка позичена додаткова сума є витратами або зменшенням доходу, якщо вона не відповідає критеріям для визнання як деякий інший тип активу.

Аналіз наведених вище положень МСФЗ 9 «Фінансові інструменти» дає підстави для висновку, що суб`єкти господарювання, які ведуть бухгалтерський облік за правилами МСФЗ, подають у балансі фінансові зобов`язання за однією з двох оцінок: за справедливою вартістю; за амортизованою собівартістю (параграф 5.2.1 пункту 5.1 розділу 5 МСФЗ 9 «Фінансові інструменти»). При цьому первісна оцінка фінансового зобов`язання здійснюється за їхньою справедливою вартістю (параграф 5.1.1 пункту 5.1 розділу 5 МСФЗ 9 «Фінансові інструменти»). Приписи пункту 9 МСФЗ 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка», які визначають поняття «амортизованої собівартості фінансового активу або фінансового зобов`язання», свідчать, що при обранні суб`єктом господарювання указаного виду оцінки застосовується ефективна ставка відсотка, яка передбачає дисконтування (тобто, приведення майбутньої вартості грошового потоку до теперішньої) фінансового зобов`язання.

Справедливу вартість визначає МСФЗ 13 «Оцінка справедливої вартості».

Відповідно до параграфу 24 вказаного МСФЗ справедлива вартість - це ціна, яка була б отримана за продаж актива або сплачена за передачу зобов`язання у звичайній операції на основному (або найсприятливішому) ринку на дату оцінки за поточних ринкових умов (тобто вихідна ціна), незалежно від того, чи спостерігається така ціна безпосередньо, чи оцінена за допомогою іншого методу оцінювання.

Суб`єкт господарювання застосовує методи оцінки вартості, які відповідають обставинам та для яких є достатньо даних, щоб оцінити справедливу вартість, максимізуючи використання доречних відкритих вхідних даних та мінімізуючи використання закритих вхідних даних (параграф 61 МСФЗ 13 «Оцінка справедливої вартості») .

Параграф 62 вказаного МСФЗ передбачає, що мета застосування методу оцінки вартості - визначити ціну, за якою відбулася б звичайна операція продажу актива чи передачі зобов`язання між учасниками ринку на дату оцінки за поточних ринкових умов. Три широко застосовувані методи оцінки вартості такі: ринковий підхід, витратний підхід та дохідний підхід. Основні аспекти цих підходів стисло викладені в параграфах Б5-Б11. Для оцінки справедливої вартості суб`єкт господарювання застосовує методи оцінки вартості, що відповідають одному або кільком зазначеним підходам.

Параграф Б4 Додатка Б МСФЗ 13 «Оцінка справедливої вартості» описує особливості визначення справедливої вартості при первісному визнанні.

Серед іншого, дохідний підхід перетворює майбутні суми (наприклад, грошові потоки або доходи та витрати) в одну поточну (тобто дисконтовану) величину. Якщо використовується дохідний підхід, то оцінка справедливої вартості відображає нинішні ринкові очікування стосовно таких майбутніх величин (параграф Б10 Додатка Б МСФЗ 13 «Оцінка справедливої вартості»).

До методів оцінки вартості при застосуванні дохідного підходу, зокрема, належить метод на основі теперішньої вартості (пункт «а» параграфу Б11 Додатка Б МСФЗ 13 «Оцінка справедливої вартості»).

За визначенням, наведеним у параграфі Б13 Додатка Б МСФЗ 13 «Оцінка справедливої вартості», теперішня вартість (тобто застосування дохідного підходу) - це механізм, що використовується для того, щоб пов`язати майбутні величини (наприклад, грошові потоки або значення) з теперішньою величиною за допомогою ставки дисконту.

Таким чином, залежно від обраного суб`єктом господарювання методу оцінки справедливої вартості з урахуванням особливостей, визначених МСФЗ 13 «Оцінка справедливої вартості», у певних випадках майбутні суми грошового потоку також підлягають дисконтуванню. При цьому системний аналіз наведених вище приписів МСБО та МСФЗ свідчить, що оціненими за теперішньою вартістю (тобто, з урахуванням дисконту) можуть бути і поточні зобов`язання. Водночас, при обчисленні справедливої вартості довгострокової позики суми майбутнього грошового потоку підлягають обов`язковому дисконтуванню згідно з параграфом Б5.1.1 додатка А МСФЗ 9 «Фінансові інструменти».

Враховуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку, що для правильного вирішення цього спору слід також встановити на підставі відповідної фінансової звітності обраний суб`єктом господарювання метод оцінки фінансового зобов`язання у вигляді поворотної фінансової допомоги. Суд касаційної інстанції враховує, що згідно з пунктом 13 Наказу №34 позикові кошти на ПрАТ «САЗ» спочатку обліковуються за справедливою вартістю за вирахуванням витрат, понесених на проведення операції, а надалі обліковуються за амортизаційною вартістю з використанням методу ефективної процентної ставки. Водночас, жодних документів, які б підтверджували факт здійснення первісної оцінки отриманих позикових коштів та їх подальшого обліку згідно з правилами, закріпленими в обліковій політиці підприємства, матеріали справи не містять. Разом з тим, приписи частини четвертої статті 9 КАС України зобов`язують суди до офіційного з`ясування всіх обставин справи, зокрема, шляхом витребування доказів і з власної ініціативи.

Крім того, поза увагою та оцінкою судів попередніх інстанцій залишились доводи ПрАТ «САЗ», які наводились ним як в суді першої (том 1 а.с.245), так і апеляційної (том 2 а.с.116) інстанції, що ПАТ «Промарматура» є акціонером підприємства позивача, тому отримана від нього поворотна фінансова допомога не впливає на фінансовий результат до оподаткування, а враховується безпосередньо у складі іншого додаткового капіталу.

За визначенням, наведеним у параграфі 10 МСБО 37 «Забезпечення: умовні зобов`язання та умовні активи», забезпечення - зобов`язання з невизначеним строком або сумою; зобов`язання - існуюче зобов`язання суб`єкта господарювання, яке виникає в результаті минулих подій і погашення якої, за очікуванням, призведе до вибуття ресурсів суб`єкта господарювання, котрі втілюють у собі економічні вигоди.

З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає помилковим застосування судом першої інстанції до спірних правовідносин приписів МСБО 37 «Забезпечення: умовні зобов`язання та умовні активи», оскільки в даному випадку поворотна грошова допомога не може розцінюватись як забезпечення, тому як надана на певний строк у визначеній грошовій сумі.

Хибним є і застосування судом апеляційної інстанції приписів пунктів 4-8, 10-12 П(С)БО 11 «Зобов`язання», оскільки спірні правовідносини врегульовані нормами МСФЗ і МСБО, які застосовує ПрАТ «САЗ» у веденні бухгалтерського обліку та при складанні фінансової звітності. Більш того, аналіз наведених положень свідчить, що означене правове регулювання щодо низки питань (можливості дисконтування поточного зобов`язання) є відмінним від національних стандартів бухгалтерського обліку.

З огляду на наведене, Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення судів попередніх інстанцій у цій справі, оскільки ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, невжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи.

Зазначені порушення норм процесуального права, допущені судами, унеможливлюють перевірку доводів заявника касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження.

Відповідно до частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Згідно із частиною четвертою зазначеної статті справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

За наслідками касаційного перегляду рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2019 року та постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 24 вересня 2020 року колегія суддів вважає, що зазначені рішення підлягають скасуванню в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень від 13 червня 2019 року: №0017481401 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств за основним зобов`язанням на 401312 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - на 100328 грн; №0017501401 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 390301,11 грн, з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції в цій частині. В іншій частині судові рішення підлягають залишенню без змін як такі, що не переглядались судом касаційної інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно надати оцінку усім доводам позивача, що стали підставою позову, а також на підставі належних та допустимих доказів встановити:

- чи передбачали умови договорів з ТОВ «Завод Спецсталь ГКР» та АО «Промарматура» та додаткових угод до них безумовне право ПрАТ «САЗ» на відстрочення погашення зобов`язання протягом як мінімум дванадцяти місяців після звітного періоду;

- термін повернення позики станом на дату закінчення звітного періоду;

- чи є ТОВ «Промарматура» акціонером ПрАТ «САЗ»;

- з використанням якого методу оцінки були визнані отримані позивачем від контрагентів суми поворотної фінансової допомоги (первісно та в подальшому) та оцінити правильність обрання такого методу у розумінні відповідних норм МСФЗ та МСБО, що регулюють означене питання.

Статтею 139 КАС України визначено порядок розподілу судових витрат. Згідно з частиною шостою наведеної статті, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

За наслідками касаційного перегляду судових рішень у цій справі колегія суддів дійшла висновку, що рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2019 року та постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 24 вересня 2020 року в частині позовних вимог підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. Відповідно, питання розподілу судових витрат залежить від кінцевого рішення, яким буде вирішено позовні вимоги, а отже, має бути здійснений за наслідками нового розгляду у судовому рішенні по суті спору або, у випадках визначених статтями 143 і 252 КАС України, шляхом ухвалення додаткового судового рішення. З огляду на викладене судові рішення в частині розподілу судових витрат підлягають скасуванню.

Керуючись статтями 139 341 345 349 350 353 355 356 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Славгородський арматурний завод» задовольнити частково.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 24 вересня 2020 року у справі №160/6107/19 скасувати в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 13 червня 2019 року: №0017481401 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств за основним зобов`язанням на 401312 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - на 100328 грн; №0017501401 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 390301,11 грн, а також в частині розподілу судових витрат.

Справу №160/6107/19 направити в цій частині на новий розгляд до Дніпропетровського окружного адміністративного суду.

В іншій частині рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 24 вересня 2020 року у справі №160/6107/19 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.

СуддіМ.М. Гімон Є.А. Усенко М.М. Яковенко