Історія справи

Ухвала КАС ВП від 01.12.2019 року у справі №640/4003/19

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 липня 2020 року

м. Київ

справа № 640/4003/19

адміністративне провадження № К/9901/35662/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Білоуса О. В.,

суддів - Блажівської Н. Є., Желтобрюх І. Л.,

за участю секретаря судового засідання Носенко Л. О.,

представників позивача Бисько М. Г., Ємельянової К. А.,

представника відповідача Полякової С. Б.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційні скарги Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 червня 2019 року, додаткове рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 19 серпня 2019 року, постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 жовтня 2019 року та додаткову постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 листопада 2019 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Комод на Лівобережній" до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИЛ:

У березні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Комод на Лівобережній" (далі - ТОВ "Комод на Лівобережній") звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - ГУ ДПС у м. Києві), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 19 грудня 2018 року: № 1619261514, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток створених за участю іноземних інвесторів у розмірі 7 491 483
грн, з яких за податковим зобов'язанням - 5 993 186 грн та за штрафними санкціями - 1 498 297 грн; №1621261514, яким зменшена сума від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за І півріччя 2018 року у розмірі 137 943 125 грн; №0065711401, яким застосовано штраф у розмірі 5,90 грн за порушення строку реєстрації податкової накладної; № 0065941406, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 8 018 грн, з яких 6 414 грн за податковим зобов'язанням та 1604 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 13 червня 2019 року позовну заяву в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19 грудня 2018 року № 0065941406, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 8018 грн, з яких 6414 грн за податковим зобов'язанням та 1604 грн за штрафними (фінансовими) санкціями залишено без розгляду.

Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 21 червня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 жовтня 2019 року, позов задоволено у повному обсязі. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 19 грудня 2018 року № 1619261514, №1621261514, № 0065711401.

1 квітня 2019 року ТОВ "Комод на Лівобережній" до суду першої інстанції було подано заяву про відшкодування витрат на професійну правничу допомогу, в якій останнє просило стягнути з ГУ ДФС у м. Києві суму сплаченого судового збору у розмірі 19210 грн та витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 19040
грн.

Крім того, 25 червня 2019 року позивачем до суду було подано заяву, в якій просив стягнути з відповідача, крім вже заявленої суми витрат на професійну правничу допомогу у розмірі 19040 грн, додатково витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 65940грн та витрати на підготовку експертного висновку у розмірі 3376,80грн.

Додатковим рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 19 серпня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 жовтня 2019 року, заяву ТОВ "Комод на Лівобережній" про відшкодування витрат на професійну правничу допомогу задоволено частково.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС у м. Києві на користь позивача, понесені ним витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 65940 грн. У задоволенні решти вимог заяви відмовлено.

25 жовтня 2019 року від ТОВ "Комод на Лівобережній" до Шостого апеляційного адміністративного суду надійшла заява про ухвалення додаткового рішення щодо розподілу судових витрат, у якій позивач просив стягнути за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС у м. Києві судові витрати, пов'язані з наданням професійної правничої допомоги адвоката у розмірі 43478 грн під час розгляду справи у суді апеляційної інстанції.

Додатковою постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 листопада 2019 року заяву ТОВ "Комод на Лівобережній" про ухвалення додаткового судового рішення щодо стягнення судових витрат під час розгляду справи у Шостому апеляційному адміністративному суді задоволено частково. Прийнято додаткову постанову за апеляційною скаргою ГУ ДФС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 червня 2019 року у цій справі.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС у м. Києві на користь позивача 30000 грн судових витрат на професійну правничу допомогу адвоката у суді апеляційної інстанції. В іншій частині заяви позивача про ухвалення додаткового судового рішення щодо стягнення судових витрат під час розгляду справи у Шостому апеляційному адміністративному суді відмовлено.

Не погоджуючись із зазначеними рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій ГУ ДФС у м. Києві звернулося до Верховного Суду з касаційними скаргами, в яких, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просило рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасувати.

ТОВ "Комод на Лівобережній" скористалося своїм правом та надіслало до суду відзиви на касаційні скарги, в яких, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваних судових рішень зазначило, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийняті з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв'язку з чим просило відмовити у задоволенні касаційних скарг, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційних скарг та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про часткове задоволення касаційних скарг.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ГУ ДФС у м. Києві у період з 31 жовтня 2018 року по 20 листопада 2018 року проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Комод на Лівобережній" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 1 липня 2016 року по 30 червня 2018 року, валютного - за період з 1 липня 2016 року по 30 червня 2018 року, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 1 липня 2016 року по 30 червня 2018 року, за результатами якої 27 листопада 2018 року складено Акт №734/26-15-14-01-04/33551208 (далі - Акт перевірки).

Перевіркою встановлено порушення ТОВ "Комод на Лівобережній":

підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України), пункту 7 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290 (далі - П (С)БО 15), пунктів 30,31 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 "Фінансові інструменти", затвердженого Наказом Міністерства фінансів України №559 від 30 листопада 2001 року (далі - П (С)БО 13), пункту 11,14 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 28 "Зменшення корисності активів", затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 24 грудня 2004 року № 817 (далі - П (С)БО 28), в наслідок чого, встановлено завищення від'ємного значення об'єкту оподаткування податком за І півріччя 2018 року на загальну суму 137943125 грн, та заниження податку за 2016 рік на загальну суму 5993186 грн;

підпункту 201.1, пункту 201.10 статті 201 ПК України, позивачем за квітень 2017 року виписано податкові накладні на загальну суму 279,48 грн, у тому числі ПДВ 55,9 грн та зареєстровано з порушенням граничних термінів реєстрації податкових в Єдиному реєстрі податкових накладних;

підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, а саме: заниження податку з доходу нерезидента у загальному розмірі 6414 грн, у тому числі за 2016 рік - 1270 грн, за І квартал 2017 рік - 1081 грн, за І півріччя 2017 рік - 1589 грн, за III квартал 2017 рік - 624 грн, за 2017 рік - 2945 грн та за І квартал 2018 рік - 1130 грн, за І півріччя 2018 рік - 2199 грн.

На підставі Акта перевірки, ГУ ДФС у м. Києві 19 грудня 2018 року прийнято податкові повідомлення-рішення № 1619261514, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток створених за участю іноземних інвесторів у розмірі 7491483 грн, з яких за податковим зобов'язанням - 5993186 грн та за штрафними санкціями - 1498297 грн; №1621261514, яким зменшена сума від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за І півріччя 2018 року у розмірі 137943125 грн; № 0065711401, яким застосовано до позивача штраф у розмірі 5,90 грн за порушення строку реєстрації податкової накладної; № 0065941406, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 8018 грн, з яких 6414 грн за податковим зобов'язанням та 1604 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

Вважаючи прийняті відповідачем 19 грудня 2018 року податкові повідомлення-рішення протиправними, ТОВ "Комод на Лівобережній" звернулося до суду з позовом про їх скасування.

Задовольняючи позовні вимоги, в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19 грудня 2018 року № 0065711401 про застосування штрафу у розмірі 5,90 грн за порушення строку реєстрації податкової накладної, суд першої інстанції дійшов висновку про безпідставність прийняття останнього, оскільки податкова накладна позивачем була подана на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних у строки, передбачені пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України).

Зазначена позиція підтримана Шостим апеляційним адміністративним судом, який за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.

Колегія суддів касаційної інстанції погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про задоволення позовних вимог в цій частині, з огляду на наступне.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що згідно висновків Акта перевірки, позивачем порушено граничний термін реєстрації податкової накладної від 18 квітня 2017 року № 104 на 1 день, оскільки дата реєстрації вищезазначеної податкової накладної відбулася 16 травня 2017 року, у зв'язку з чим ГУ ДФС у м.

Києві 19 грудня 2018 року прийнято № 0065711401 про застосування штрафу у розмірі 5,90 грн за порушення строку реєстрації податкової накладної.

Відповідно до приписів пункту 201.10 статті 201 ПК України (у редакції чинній на момент реєстрації податкової накладної), при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з пункту 201.10 статті 201 ПК України.

Судами першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано зазначено, що останнім днем граничного строку направлення податкової накладної від 18 квітня 2017 року на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних було 15 травня 2017 року.

При цьому, судами встановлено, що позивачем саме 15 травня 2017 року о 13:21 було направлено вищезазначену податкову накладну на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних, що підтверджується електронним повідомленням про відправлення податкової накладної до ДФС від 15 травня 2017 року.

Частинами 1 , 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції чинній на момент розгляду справи судами попередніх інстанцій; далі - КАС України) передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених КАС України. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відповідачем не доведено правомірність прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 19 грудня 2018 року № 0065711401, а тому суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку щодо його скасування.

Задовольняючи позовні вимоги в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 19 грудня 2018 року № 1619261514 та №1621261514, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що пункт 7 П (С)БО 15 містить вичерпний перелік доходів платника податків та не вирізняє такий вид доходу, як дохід від дисконтування кредиторської заборгованості платником податків. Зазначені пункти 11 та 14 П (С)БО 28 стосуються активів платника податків, а не його кредиторської заборгованості, а тому, не підлягають застосуванню до позивача, що спростовує доводи податкового органу щодо наявності порушень у цій частині. Також судом в обґрунтування рішення зазначено, що застосування національних стандартів не дозволяє застосування Міжнародних стандартів фінансової звітності у разі відсутності методів ведення обліку в національних стандартах. У зв'язку з тим, що позивач застосовує національні стандарти бухгалтерського обліку, посилання контролюючого органу на міжнародні стандарти є протиправними та не відповідають положенням Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні". Платник податків, який здійснює ведення бухгалтерського обліку за національними стандартами не має обов'язку дисконтувати кредиторське зобов'язання. При розрахунку суми амортизації фінансового інструмента за договорами позики № Т-190609 та № К-090608, відповідач не врахував суму сплачених відсотків, що є обов'язковим для врахування при дисконті.

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду з мотивами судів попередніх інстанцій щодо задоволення позову у цій частині не погоджується, враховуючи наступне.

Так, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що 19 червня 2009 року між ТОВ "Комод на Лівобережній" (позичальник) та компанією "Toplicon Enterprises Limited" (Кіпр) (кредитодавець) укладено договір № Т-190609, предметом якого є надання кредиту - поповнення оборотних коштів, придбання активів та здійснення господарської діяльності. Загальна сума кредиту - 8 300 000 доларів США.

Відсоткова ставка 11% річних. Строк погашення - 1 серпня 2013 року.

Головним управлінням Національного банку України по місту Києву і Київській області видано реєстраційне свідоцтво від 18 вересня 2009 року № 09-204/17846 ( № 11450).

Згідно додатку до реєстраційного свідоцтва від 15 липня 2011 року № 09-204/12326, внесено зміни: процентна ставка змінена на 3% річних.

До перевірки надано Додаткову угоду від 14 травня 2013 року № 3 до договору позики від 19 червня 2009 року № Т-190609 відповідно до якої, строк дії договору - 1 серпня 2018 року.

До перевірки надано Додаткову угоду від 12 травня 2014 року № 4 до договору позики від 19 червня 2009 року № Т-190609, якою внесено зміни реквізитів банку та Додаткову угоду від 12 червня 2018 року № 5 до договору позики від 19 червня 2009 року № Т-190609 відповідно до якої, строк дії договору - 1 серпня 2025 року.

Згідно даних бухгалтерського обліку, станом на 1 липня 2016 року ТОВ "Комод на Лівобережній" мало кредиторську заборгованість тіла кредиту за договором від 19 червня 2009 року № Т-190609 у сумі 8 300 000 доларів США (еквівалент 206291594,70 грн).

Перевіркою встановлено, що у періоді, який перевірявся, позивач не отримував кошти за договором від 19 червня 2009 року № Т-190609.

У періоді, що перевірявся, ТОВ "Комод на Лівобережній" сплатило відсотки користування кредитом компанії "Toplicon Enterprises Limited" (Кіпр) у сумі 605000 доларів США (еквівалент 16035328,44 грн).

Станом на 30 червня 2018 року, ТОВ "Комод на Лівобережній" мало кредиторську заборгованість тіла кредиту за договором від 19 червня 2009 року № Т-190609 у сумі 8300000 доларів США (еквівалент 218518200 грн), що відповідає даним бухгалтерського обліку підприємства.

Крім того, 9 червня 2008 року між ТОВ "Комод на Лівобережній" (позичальник) та компанією "Merocom Consulting Limited" (Кіпр) (кредитодавець), укладено договір № К-090608, предметом якого є надання кредиту - поповнення оборотних коштів, придбання активів та здійснення господарської діяльності. Загальна сума кредиту склала 4150000 доларів США. Відсоткова ставка 11% річних. Строк погашення - 1 серпня 2013 року.

Головним управлінням Національного банку України по м. Києву і Київській області видано реєстраційне свідоцтво від 30 липня 2008 року № 10-201/14605.

Згідно додатку до реєстраційного свідоцтва від 25 лютого 2009 року №09204/3881, внесено зміни: загальна сума договору змінена на 12450000 доларів США.

Згідно додатку до реєстраційного свідоцтва від 19.11.2009 № 09204/24911, внесено зміни: загальна сума договору змінена на 4 150 000 доларів США.

Згідно додатку до реєстраційного свідоцтва від 18 липня 2011 року № 09 204/12444, внесено зміни: процентна ставка змінена на 3% річних.

До перевірки надано Додаткову угоду від 14 травня 2013 року № 6 до договору позики від 9 червня 2008 року № К-090608, відповідно до якої, строк дії договору - 1 серпня 2018 року, обслуговуючий банк - ПАТ "Мета Банк".

У періоді, що перевірявся, позивач від компанії "Merocom Consulting Limited" (Кіпр) кредитні кошти не отримував.

Станом на 1 липня 2016 року, згідно даних бухгалтерського обліку, у позивача встановлено кредиторську заборгованість тіла кредиту за договором 19 червня 2009 № Т-190609 у сумі 4 150 000 доларів США (еквівалент 103145797,35 грн). В періоді, який перевірявся, ТОВ "Комод на Лівобережній" кредитні кошти компанії "Merocom Consulting Limited" (Кіпр) не повертались, відсотки за користування кредитом не сплачувались.

Станом на 30 червня 2018 року, позивач мав кредиторську заборгованість тіла кредиту за договором від 9 червня 2008 року № К-090608 у сумі 4150000 доларів США (еквівалент 109259100 грн), що відповідає даним бухгалтерського обліку підприємства.

Під час проведення перевірки, контролюючим орган встановлено, що позивач не визначив та не відобразив фінансовий дохід - від дисконтування кредиторської заборгованості за договором фінансової позики від 19 червня 2009 року №Т-190609, укладеним з компанією Toplicon Enterprises Limited (Кіпр) у загальному розмірі 127586329 грн та за договором позики від 9 червня 2008 року № К-090608, укладеним з Merocom Consulting Limited (Кіпр) у загальній сумі 63793178 грн, а також не здійснював амортизацію дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу.

Підпунктом 14.1.267 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що позика - грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов'язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, об'єктом оподаткування для цілей податку на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

При складені фінансової звітності платникам податків доцільно приділяти особливу увагу питанню правильності бухгалтерського обліку дебіторської та кредиторської заборгованості, адже помилки при відображенні фінансового доходу або витрат від дисконтування довгострокової кредиторської/дебіторської заборгованості в момент її виникнення та здійснення амортизації дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу можуть призвести до неправильного відображення об'єкта оподаткування, тому як базис до визначення правильності висновків судів попередніх інстанцій слід уважно проаналізувати, як саме врегульоване це питання на рівні національних стандартів бухгалтерського обліку.

П (С)БО 13 визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові інструменти та її розкриття у фінансовій звітності.

Згідно визначених понять у пункті 4 вказаного Положення, фінансовий актив - це: а) грошові кошти та їх еквіваленти; б) контракт, що надає право отримати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого підприємства; в) контракт, що надає право обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно вигідних умовах; г) інструмент власного капіталу іншого підприємства.

Фінансове зобов'язання - контрактне зобов'язання: а) передати грошові кошти або інший фінансовий актив іншому підприємству; б) обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно невигідних умовах.

Приписами пункту 6 П (С)БО 13 визначено, що фінансові активи включають: грошові кошти, не обмежені для використання, та їх еквіваленти; дебіторську заборгованість, не призначену для перепродажу; фінансові інвестиції, що утримуються до погашення; фінансові активи, призначені для перепродажу; інші фінансові активи.

Пунктом 10 П (С)БО 13 передбачено, що фінансовий актив або фінансове зобов'язання відображається у балансі, якщо підприємство є стороною-укладачем угоди щодо фінансового інструмента.

Згідно з пунктом 29 П (С)БО 13, фінансові інструменти первісно оцінюють та відображають за їх фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості активів, зобов'язань або інструментів власного капіталу, наданих або отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент, і витрат, які безпосередньо пов'язані з придбанням або вибуттям фінансового інструмента (комісійні, обов'язкові збори та платежі при передачі цінних паперів тощо).

Пункт 30 цього Положення передбачає, що на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові активи оцінюються за їх справедливою вартістю, крім:

30.1 дебіторської заборгованості, що не призначена для перепродажу;

30.2 фінансових інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення;

30.3 фінансових активів, справедливу вартість яких неможливо достовірно визначити;

30.4 фінансових інвестицій та інших фінансових активів, щодо яких не застосовується оцінка за справедливою вартістю.

Пунктом 31 П (С)БО 13 передбачено, що на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов'язання оцінюються за амортизованою собівартістю, крім фінансових зобов'язань, призначених для перепродажу, і зобов'язань за похідними фінансовими інструментами.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає П (С)БО 15.

Відповідно до пункту 5 П (С)БО 15, дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Згідно з пунктом 7 П (С)БО 15, визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.

Відповідно до пункту 11 П (С)БО 28, теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу визначається застосуванням відповідної ставки дисконту до майбутніх грошових потоків від безперервного використання активу та його продажу (списання) наприкінці строку корисного використання (експлуатації). Майбутні грошові потоки від активу визначаються виходячи з фінансових планів підприємства на період не більше п'яти років. Якщо в підприємства є досвід визначення суми очікуваного відшкодування активу і наявні розрахунки, що свідчать про достовірність оцінки майбутніх грошових потоків, то така оцінка може визначатися на підставі фінансових планів підприємства, які охоплюють період більше п'яти років.

За приписами пункту 14 П (С)БО 28, ставка дисконту базується на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами. За відсутності ринкової ставки відсотка ставка дисконту базується на ставці відсотка на можливі позики підприємства або розраховується за методом середньозваженої вартості капіталу підприємства.

При визначенні ставки дисконту враховуються ризики, крім ризиків, що були враховані при визначенні майбутніх грошових потоків.

З метою упорядкування роботи підконтрольних установ та роз'яснення питань належного обліку дебіторської та кредиторської заборгованості Національним банком України було підготовлено Лист "Щодо бухгалтерського обліку пролонгації кредитних та депозитних договорів" від 17 серпня 2004 року N 12-111/1226-8366, в якому, зокрема, вказано таке:

відповідно до Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 30 "Розкриття інформації у фінансових звітах банків та подібних фінансових установ", банки повинні відображати в бухгалтерському обліку інформацію про активи та зобов'язання через групування їх за строками погашення. З посиланням на Інструкції з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України (неодноразово пізніше затверджувалися у відповідній редакції) НБУ у вказаному листі наголошував на відображенні в бухгалтерському обліку кредитних та вкладних (депозитних) операцій за відповідними рахунками з обліку короткострокової або довгострокової заборгованості залежно від строку, що визначається від дати підписання договору до дати їх погашення. Також звертав увагу, що операція з пролонгації кредиту (депозиту) на термін, що не перевищує 12 місяців, в бухгалтерському обліку відображається за рахунками короткострокових кредитів (депозитів). Якщо ж термін продовження дії перевищує один рік - за рахунками довгострокових кредитів (депозитів).

Поряд з тим, з метою підвищення якості контрольно-перевірочних заходів ризикових операцій під час перевірок окремих питань обліку дебіторської і кредиторської заборгованості Державною фіскальною службою України 18 червня 2018 року було видано Лист №18311/7/99-99-14-03-03-17 "Про перевірки окремих питань обліку дебіторської та кредиторської заборгованості", яким надано відповідні рекомендації працівникам контролюючих органів щодо належного проведення відповідних перевірок.

Так, зокрема, відповідно до пункту 4 вказаного Листа при проведенні перевірок платників податків доцільно дослідити питання відображення фінансового доходу від дисконтування довгострокової кредиторської заборгованості в момент її виникнення та здійснення амортизації дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу.

Окремо в листі звернуто увагу на наступні положення, що регламентують відповідні правовідносини.

Так, відповідно до пункту 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 "Зобов'язання", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року №20 (далі - П (С)БО 11), довгострокові зобов'язання - всі зобов'язання, які не є поточними зобов'язаннями.

Згідно із пунктом 10 П (С)БО 11, довгострокові зобов'язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за теперішньою вартістю.

За приписами пункту 4 П (С)БО 11, теперішня вартість - дисконтована сума майбутніх платежів.

Пунктом 3 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 12 "Фінансові інвестиції" затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 26 квітня 2000 року № 9 (далі - П (С)БО 12), визначено терміни:

Амортизована собівартість фінансової інвестиції - собівартість фінансової інвестиції з урахуванням часткового її списання внаслідок зменшення корисності, яка збільшена (зменшена) на суму накопиченої амортизації дисконту (премії).

Ефективна ставка відсотка - ставка відсотка, що визначається діленням суми річного відсотка та дисконту (або різниці річного відсотка та премії) на середню величину собівартості інвестиції (або зобов'язання) та вартості її погашення.

Метод ефективної ставки відсотка - метод нарахування амортизації дисконту або премії, за яким сума амортизації визначається як різниця між доходом за фіксованою ставкою відсотка і добутком ефективної ставки та амортизованої вартості на початок періоду, за який нараховується відсоток.

У пункті 4 П (С)БО 12 зазначено, що фінансові інвестиції первісно оцінюються та відображаються у бухгалтерському обліку за собівартістю.

Фінансові інвестиції (крім інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення або обліковуються за методом участі в капіталі) на дату балансу відображаються за справедливою вартістю.

Сума збільшення або зменшення балансової вартості фінансових інвестицій на дату балансу (крім інвестицій, що обліковуються за методом участі в капіталі) відображається у складі інших доходів або інших витрат відповідно (пункт 8 П (С)БО 12).

Фінансові інвестиції, що утримуються підприємством до їх погашення, відображаються на дату балансу за амортизованою собівартістю фінансових інвестицій.

За приписами пункту 10 П (С)БО 12, різниця між собівартістю та вартістю погашення фінансових інвестицій (дисконт або премія при придбанні) амортизується інвестором протягом періоду з дати придбання до дати їх погашення за методом ефективної ставки відсотка.

Відповідно до пункту 11 П (С)БО 28, теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу визначається застосуванням відповідної ставки дисконту до майбутніх грошових потоків від безперервного використання активу та його продажу (списання) наприкінці строку корисного використання (експлуатації). Майбутні грошові потоки від активу визначаються, виходячи з фінансових планів підприємства на період не більше п'яти років. Якщо в підприємства є досвід визначення суми очікуваного відшкодування активу і наявні розрахунки, що свідчать про достовірність оцінки майбутніх грошових потоків, то така оцінка може визначатися на підставі фінансових планів підприємства, які охоплюють період більше п'яти років.

Згідно з пунктом 14 П (С)БО 28 ставка дисконту базується на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами. За відсутності ринкової ставки відсотка ставка дисконту базується на ставці відсотка на можливі позики підприємства або розраховується за методом середньозваженої вартості капіталу підприємства.

При визначенні ставки дисконту враховуються ризики, крім ризиків, що були враховані при визначенні майбутніх грошових потоків.

Відповідно до пункту 10 П (С)БО 12, сума амортизації дисконту або премії нараховується одночасно нарахуванням відсотка (доходу від фінансових інвестицій), що підлягає отриманню, та відображається у складі інших фінансових доходів або інших фінансових витрат з одночасним збільшенням або зменшенням балансової вартості фінансових інвестицій відповідно.

Враховуючи вищенаведене, важливим є питання не лише відображення доходу від дисконтування кредиторської заборгованості (або витрат від дисконтування дебіторської заборгованості) в момент її виникнення, а й проведення амортизації дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу.

Для визначення теперішньої вартості (дисконтування) ДФС пропонується наступна формула:

PV = FV: (1 + i)n

де: FV- майбутня вартість;

PV - теперішня вартість;

і - ставка дисконтування (середня річна облікова ставка рефінансування НБУ);

n - строк (число періодів).

Вбачається, що значення об'єкта "n" підносить суму " (1 + i)" до ступеня, рівного його значенню, а не помножує цю суму на своє значення.

При цьому, посилання на нормативні джерела, з яких вбачається можливість (необхідність) застосування саме такої ефективної ставки, у листі ДФС України відсутні.

Отже, при здійсненні бухгалтерського обліку заборгованості за отриманою позикою першочерговим є визначення її статусу.

Як уже зазначено вище, згідно з П (С)БО 11, зобов'язання поділяються на довгострокові та поточні. Пунктом 4 П (С)БО 11 визначено, що поточні зобов'язання - це зобов'язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців починаючи з дати балансу.

В свою чергу, дисконтуванню на дату балансу підлягають лише довгострокові грошові зобов'язання, за якими передбачаються майбутні платежі і тільки на той строк, що залишився до погашення (за умовами договору).

Відповідно до пункту 4 П (С)БО 11, довгострокові зобов'язання - це всі зобов'язання, які не є поточними.

Пунктом 8 П (С)БО 11 передбачено, що зобов'язання, на яке нараховуються відсотки та яке підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу, слід розглядати як довгострокове зобов'язання, якщо первісний термін погашення був більше ніж дванадцять місяців та до затвердження фінансової звітності існує угода про переоформлення цього зобов'язання на довгострокове.

Отже, для визнання заборгованості, за якою строк погашення на дату балансу складає менше дванадцяти місяців, довгостроковою, обов'язковою визнана сукупність двох умов: первісний строк погашення такої заборгованості був більшим, ніж 12 місяців, та до затвердження фінансової звітності існує угода про пролонгацію (переоформлення) такої угоди на строк понад 12 місяців.

Отже, надаючи оцінку спірним правовідносинам судами попередніх інстанцій було залишено поза увагою наведене вище. Та не взято до уваги те, що укладення Додаткових угод та пролонгація зобов'язань не може вплинути на зміну статусу такої заборгованості станом на дату балансу.

Тобто, для правильного вирішення даного спору суду першої інстанції необхідно встановити, чи на дату балансу, а саме станом на 31 грудня 2017 року, зобов'язання за договорами позики були довгостроковими чи короткостроковими, оскільки від цього залежить, чи підлягають зобов'язання дисконтуванню, чи ні.

Крім того, суду необхідно перевірити правильність здійснення розрахунку дисконтування.

Таким чином, судами попередніх інстанцій не досліджено в повному обсязі зібрані у справі докази чим порушено норми процесуального права, а висновки судів ґрунтуються на неправильному тлумаченні норм матеріального права. Усунути такий недолік судового розгляду безпосередньо суд касаційної інстанції позбавлений можливості через обмеження, встановлені приписами частини 2 статті 341 КАС України.

У той же час, такі обставини відповідно до частини 2 статті 73 КАС України є предметом доказування і мають істотне значення для вирішення справи.

Позивач як на підставу для задоволення позовних вимог посилався на те, що відсутня методологія нарахування дисконтування.

Колегія суддів вказані посилання вважає безпідставними, оскільки існують загальні методи здійснення розрахунку дисконтування, а саме Міжнародні стандарти для розрахунку дисконту.

З урахуванням наведеного, судові рішення в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 19 грудня 2018 року № 1619261514 та №1621261514, підлягають скасуванню, а справа в цій частині позовних вимог - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Статтею 139 КАС України визначено порядок розподілу судових витрат. Згідно з частиною шостою наведеної статті, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Відповідно до статті 143 КАС України, суд вирішує питання щодо судових витрат у рішенні, постанові або ухвалі.

Отже, за загальним правилом, питання розподілу судових витрат вирішується судом у судовому рішенні, яким закінчується розгляд справи. Разом з тим, КАС України передбачені випадки, коли суд може бути вирішити питання розподілу судових витрат після ухвалення рішення по суті позовних вимог, а саме: 1) якщо сторона з поважних причин не може до закінчення судових дебатів у справі подати докази, що підтверджують розмір понесених нею судових витрат (частина третя статті 143); 2) у випадку постановлення ухвали про закриття провадження у справі, залишення позову без розгляду або ухвалення рішення про задоволення позову у зв'язку з його визнанням суд вирішує питання про розподіл судових витрат не пізніше десяти днів з дня ухвалення відповідного судового рішення, за умови подання учасником справи відповідної заяви і доказів, які підтверджують розмір судових витрат (частина шоста статті 143); 3) якщо це питання не було вирішено (пункт 3 частини першої статті 252).

У таких випадках суд виносить додаткове рішення в порядку, визначеному КАС України.

Додаткове рішення у справі є невід'ємною частиною рішення по суті позовних вимог, відповідно, порядок його оскарження є таким, що і для рішення по суті, оскільки вирішує питання, яке не пов'язані із вимогами адміністративного позову, але в обов'язковому порядку мають бути вирішені судом.

У справі, що розглядається розподіл судових витрат було здійснено додатковим рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 19 серпня 2019 року (т. 2 а. с. 211-215), залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 жовтня 2019 року (т. 3 а. с. 115-118), та додатковою постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 листопада 2019 року (т. 3 а. с. 155-158).

Вказані додаткове рішення, постанова та додаткова постанова є предметом касаційного перегляду, оскільки є невід'ємними частинами судових рішень по суті вимог позову та апеляційної скарги.

Враховуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для скасування додаткових судових рішень, оскільки за наслідками касаційного перегляду, рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 червня 2019 року та постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 жовтня 2019 року в частині позовних вимог підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. Відповідно, питання розподілу судових витрат залежить від кінцевого рішення, яким буде вирішено позовні вимоги, а отже, має бути здійснений за наслідками нового розгляду у судовому рішенні по суті спору або, у випадках визначених статтями 143 і 252 КАС України, шляхом ухвалення додаткового судового рішення.

Керуючись статтями 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційні скарги Головного управління ДПС у м. Києві задовольнити частково.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 червня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 жовтня 2019 року скасувати в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 19 грудня 2018 року № 1619261514, від 19 грудня 2018 року №1621261514 та у цій частині справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 червня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 жовтня 2019 року залишити без змін.

Додаткове рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 19 серпня 2019 року, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 жовтня 2019 року та додаткову постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 листопада 2019 року скасувати.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Повний текст постанови виготовлено 3 серпня 2020 року.

Суддя-доповідач О. В. Білоус

Судді Н. Є. Блажівська

І. Л. Желтобрюх