Історія справи

Ухвала КАС ВП від 10.06.2018 року у справі №823/112/16

ПОСТАНОВА

Іменем України

14 червня 2018 року

Київ

справа №823/112/16

адміністративне провадження №К/9901/27723/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Пасічник С.С.,

суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,

розглянувши у письмовому провадженні касаційну скаргу Корсунь-Шевченківської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Черкаській області на постанову Київського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Кучми А.Ю., суддів Аліменка В.О., Безименної Н.В. від 17 травня 2016 року у справі за позовом ОСОБА_2 до Корсунь-Шевченківської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Черкаській області, Городищенського відділення Корсунь-Шевченківської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Черкаській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

ОСОБА_2 звернулась до суду з позовом до Корсунь-Шевченківської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Черкаській області, Городищенського відділення Корсунь-Шевченківської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Черкаській області, в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 20 жовтня 2015 року №0000912200 та від 18 грудня 2015 року №0001332200.

Обґрунтовуючи позовну заяву, посилалась на безпідставність висновків відповідача про заниження позивачем податку на доходи фізичних осіб від отриманого доходу у вигляді додаткового блага за 2014 рік, оскільки анульована банком сума заборгованості по процентам та пені не підпадає під ознаки додаткового блага у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням в розумінні підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, а тому не підлягає оподаткуванню.

Постановою Черкаського окружного адміністративного суду від 29 лютого 2016 року у задоволенні позову відмовлено.

Суд першої інстанції, відмовляючи у задоволенні позовних вимог, виходив з того, що сума боргу платника податку, анульованого кредитором за його самостійним рішенням до закінчення строку позовної давності, у тому числі і по нарахованим процентам та пені, є додатковим благом, а тому підлягає включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 17 травня 2016 року скасовано постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 29 лютого 2016 року в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 20 жовтня 2015 року №0000912200 щодо нарахування грошового зобов'язання за основним платежем у розмірі 13798,12 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 3619,53 грн. та від 18 грудня 2015 року №0001332200 повністю, ухвалено в цій частині нову постанову про задоволення позовних вимог.

Задовольняючи частково позовні вимоги, суд апеляційної інстанції виходив з того, що загальна сума залишку боргу, який стягнуто за судовим рішенням від 05 травня 2010 року з ОСОБА_2 на користь банку, враховуючи часткову його сплату, на момент укладення Договору про припинення зобов'язань за кредитним Договором становить 5902,30 грн. (3795,84 грн. - залишок тіла кредиту) + 2106,46 грн. (залишок пені та процентів після часткового погашення стягнутого за рішенням суду боргу), у зв'язку з чим у позивача виник обов'язок включити до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу дохід лише у розмірі 5902,30 грн., а не у розмірі 97889,81 грн., як вважає відповідач.

Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Корсунь-Шевченківська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Черкаській області подала касаційну скаргу, в якій просила його скасувати в частині задоволених позовних вимог та залишити в силі рішення суду першої інстанції, яким у задоволенні позову відмовлено повністю.

Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач зазначив про помилковість позиції суду апеляційної інстанції, оскільки позивач у другому кварталі 2014 року отримав дохід у вигляді анульованої банком суми заборгованості за кредитним договором у розмірі 97889,81 грн., який підлягав оподаткуванню як додаткове благо відповідно до підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, однак відповідні зобов'язання по податку з доходів фізичних осіб не були задекларовані та сплачені позивачем.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 07 червня 2016 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою.

Позивач у запереченнях на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечила, вважаючи їх безпідставними, а рішення суду апеляційної інстанцій, яке вона просить залишити без змін, - обґрунтованим та законним.

В подальшому, справа передана до Верховного Суду, як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), й протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного суду визначено колегію суддів для розгляду касаційної скарги у складі судді-доповідача Пасічник С.С., суддів Васильєвої І.А., Юрченко В.П.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд дійшов наступного висновку.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем (позичальник) та ПАТ «Райффайзен Банк Аваль» (кредитор) був укладений кредитний договір від 26 червня 2008 року №014/0448/82/0010743.

Рішенням Городищенського районного суду Черкаської області від 05 травня 2010 року у справі №2-267/10 стягнуто з ОСОБА_2 на користь ПАТ Товариства «Райффайзен Банк Аваль» заборгованість по кредитному договору в розмірі 21892, 30 грн., яка включала в себе основну суму боргу (неповернутого кредиту) - 13742, 74 грн.; проценти, нараховані за користування кредитом, - 3429, 33 грн.; нараховану пеню за порушення строків повернення заборгованості - 4720, 23 грн.

08 травня 2014 року між ПАТ «Райффайзен Банк Аваль» та позивачем був укладений додатковий договір про припинення зобов'язання, відповідно до якого кредитор звільняє позичальника від сплати боргових зобов'язань (прощення боргу), а кредитний договір вважається розірваним. Станом на день укладення цього договору загальний розмір боргу позичальника складав 97889,81 грн., з яких: основна сума боргу (неповернутого кредиту) 3795,84 грн.; проценти, нараховані за користування кредитом - 8856,29 грн.; нарахована пеня за порушення строків повернення заборгованості - 85237,68 грн.

28 травня 2015 року АТ «Райффайзен Банк Аваль» надіслало інформацію контролюючому органу щодо прощення в II кварталі 2014 році ОСОБА_2 заборгованості по кредитному договору в сумі 97889,81 грн.

В подальшому відповідачем за результатами проведеної документальної позапланової невиїзної перевірки ОСОБА_2 складено акт від 20 жовтня 2015 року №820/17-025/НОМЕР_1, яким зафіксовано порушення позивачем вимог: пункту 179.1 статті 179 Податкового кодексу України, а саме неподання податкової декларації про доходи та майновий стан за 2014 рік; підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, а також пункту 167.1 статті 167 Податкового кодексу України, а саме не включення до податкової декларації про доходи та майновий стан за 2014 рік суму доходу, отриманого як додаткове благо у вигляді анулювання (прощення) заборгованості в розмірі 97889,81 грн., внаслідок чого занижено податок з доходів фізичних осіб на суму 14683,47 грн.

На підставі висновків акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 20 жовтня 2015 року №0000912200, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 18524,34 грн., в тому числі основне зобов'язання - 14683,47 грн., штрафні (фінансові) санкції - 3840,87 грн.

Рішенням Головного управління ДФС у Черкаській області від 17 грудня 2015 року №25831/23-00-10-0210, прийнятим за результатами адміністративного оскарження, з урахуванням вимог пункту 167.1 статті 167 Податкового кодексу України збільшено ОСОБА_2 грошове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на 2142,75 грн., у тому числі 1714,20 грн. за основним платежем та 428,55 грн. за штрафними санкціями, у зв'язку з чим відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 18 грудня 2015 року №0001332200 на відповідну суму.

Касаційний суд не може повністю погодитись із висновками судів попередніх інстанцій, оскільки вважає їх передчасними та такими, що зроблені з неповним з'ясуванням всіх обставин справи, виходячи з наступного.

Згідно з підпунктами 163.1.1 та 163.1.2 пункту 163.1 статті 163 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин; далі - ПК України) об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).

Відповідно до абзацу другого пункту 164.1 статті 164 ПК України загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Підпунктом 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.

За правилами підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).

Відповідно до підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України є вичерпним.

Так, відповідно до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України (в редакції, чинній до 1 січня 2015 року) до оподатковуваного доходу включаються суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку-боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.

Згідно з підпунктом «б» підпункту 164.2.14 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід у вигляді неустойки (штрафів, пені), відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди, крім відсотків, отриманих від боржника внаслідок прострочення виконання ним договірного зобов'язання.

У той же час відносини, що виникають між банком та клієнтом з питань надання кредиту є цивільно-правовими відносинами, які регулюються актами цивільного законодавства України.

Частиною першою статті 1054 Цивільного кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин; далі - ЦК України) передбачено, що за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов'язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов'язується повернути кредит та сплатити проценти.

Згідно з частиною 1 статті 546 ЦК України виконання зобов'язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком.

У відповідності до статті 549 ЦК України неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов'язання; штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов'язання; пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов'язання за кожен день прострочення виконання.

Згідно зі статтею 605 ЦК України зобов'язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов'язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.

Зміст наведених норм дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як доход у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує доход платника податку. Водночас, в разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.

Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує доход платника податку і включається в його оподатковуваний доход. Разом з тим, сума процентів, нарахованих банком за умовами договору за користування кредитом, комісій та/або штрафних санкцій (пені) не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, комісій та/або штрафних санкцій (пені), нарахованих за користування кредитом й за прострочення виконання грошового зобов'язання, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.

Відсутність в підпункті «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України точності щодо визначення додаткового блага у вигляді суми боргу платника податку (процентного), анульованого кредитором за його самостійним рішенням, була усунена шляхом внесення змін Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28 грудня 2014 року №71-VIII, який набрав чинності з 1 січня 2015 року.

Згідно з підпунктом «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України (в редакції, чинній з 1 січня 2015 року) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов'язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов'язаний виконати всі обов'язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.

Таким чином, законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, комісії та/або штрафні санкції (пеню), прощені (анульовані) кредитором.

Наведене підтверджується і змінами, які в подальшому внесені до законодавства, зокрема, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов'язань» від 09 квітня 2015 року №321-VIII, який набрав чинності 07 травня 2015 року, редакція підпункту 165.1.55 пункту 165.1 статті 165 ПК України була доповнена абзацом другим, у зв'язку з чим сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності не підлягали включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.

При вирішенні даного спору слід враховувати й положення пункту 56.21 статті 56 ПК України, якими встановлено, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Таке застосування норм відповідає й основним засадам податкового законодавства, проголошеним у статті 4 ПК України.

Враховуючи наведене, Верховний Суд вважає, що оподатковуваним доходом позивача є лише основна заборгованість за кредитом, прощена (анульована) банком. Прощені (анульовані) банком проценти за користування кредитом, комісії та/або штрафні санкції (пеня) не є доходом платника податків, а тому база оподаткування повинна визначатись лише з суми, прощеної (анульованої) банком, яку позивач фактично отримав за банківським кредитом, без врахування таких платежів.

За встановлених у даній справі обставин анулювання (прощення) кредитором суми заборгованості, яка включала в себе як основну заборгованість за кредитом (тіло кредиту), так і заборгованість по нарахованим процентам за користування ним, а також пеню, нараховану за порушення строків повернення заборгованості, суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про отримання позивачем доходу у вигляді додаткового блага за 2014 рік у сумі 97889,81 грн. та заниження ним податку на доходи фізичних осіб у розмірі, обрахованому від такої суми.

Суд же апеляційної інстанції хоча й посилався на відсутність ознак додаткового блага у анульованих (прощених) банком сум заборгованості по процентам, нарахованим за користування кредитом, та пені, помилково вважав, що податок на доходи фізичних осіб, обов'язок сплати якого покладається на позивача, повинен розраховуватись з суми підтвердженої судовим рішенням у цивільній справі частини непогашеного боргу у розмірі 5902,30 грн., який, як встановлено цим же судом, складається із залишку тіла по кредиту у розмірі 3795,84 грн. та непогашених процентів і пені у розмірі 2106,46 грн.

Окрім того, як судом першої, так і апеляційної інстанції при розгляді справи не надано жодної правової оцінки встановленим в ході проведеної перевірки обставинам неподання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2014 рік, чим, за висновком податкового органу, порушено ОСОБА_2 положення пункту 179.1 статті 179 ПК України, та, як наслідок, правомірності застосування до позивача штрафних санкцій за таке порушення.

Як встановлено статтею 159 КАС України (в редакції, чинній на момент розгляду справи у судах попередніх інстанцій), судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Згідно з частиною 4 статті 11 КАС України суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

За змістом пункту 3 частини 1 статті 163 КАС України, яка кореспондується із відповідними положеннями статті 206 цього Кодексу, у мотивувальній частині постанови (ухвали) зазначаються, зокрема: встановлені судом обставини із посиланням на докази, а також мотиви неврахування окремих доказів; мотиви, з яких суд виходив при прийнятті постанови (ухвали), і положення закону, яким він керувався.

Згідно з практикою Європейського суду з прав людини (рішення ЄСПЛ у справах: Болдеа проти Румунії (Boldea v. Romania), 15 лютого 2007 р., § 29; Гелле проти Фінляндії (Helle v. Finland), 19 лютого 1997 р., § 60) з тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Невстановлення та ненадання правової оцінки обставинам, які мають суттєве значення у справі, свідчить про недотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при вирішенні даного спору.

За правилами статті 341 КАС України (в редакції, чинній на момент ухвалення даної постанови) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Враховуючи, що допущені судами першої та апеляційної інстанції порушення норм процесуального права не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, який процесуальним законом позбавлений можливості досліджувати докази і встановлювати нові обставини, судові рішення на підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Корсунь-Шевченківської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Черкаській області задовольнити частково.

Постанови Черкаського окружного адміністративного суду від 29 лютого 2016 року та Київського апеляційного адміністративного суду від 17 травня 2016 року скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник

І.А. Васильєва ,

В.П. Юрченко

Судді Верховного Суду