ПОСТАНОВА

Іменем України

Київ

14 травня 2019 року

справа №817/1356/18

адміністративне провадження №К/9901/9892/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Ханової Р.Ф.(суддя-доповідач),

суддів: Гончарової І.А., Олендера І.Я.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні у касаційній інстанції матеріали адміністративної справи № 817/1356/18

за адміністративним позовом Приватного підприємства - фірми "Торгбуд-Сервіс" до Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов'язання вчинити певні дії

за касаційною скаргою Головного управління ДФС у Рівненській області

на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 21 червня 2018 року у складі судді Друзенко Н. В.

та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2018 року у складі суддів Сеника Р.П., Онишкевича Т.В., Попка Я.С.,

У С Т А Н О В И В :

ПРОЦЕДУРА

У травні 2018 року Приватне підприємство - фірма «Торгбуд-Сервіс» (далі - Підприємство, платник податків, позивач у справі) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Рівненській області (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправними та скасування рішень комісії ГУ ДФС в Рівненській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації: від 03 квітня 2018 року №627381/32785198 про відмову у реєстрації податкової накладної №194, складеної Приватним підприємством-фірмою "Торгбуд-Сервіс" 20 червня 2017 року, від 03 квітня 2018 року №627393/32785198 про відмову у реєстрації податкової накладної № 229, складеної Приватним підприємством-фірмою "Торгбуд-Сервіс" 22 червня 2017 року, від 03 квітня 2018 року №627396/32785198 про відмову у реєстрації податкової накладної № 248, складеної Приватним підприємством-фірмою "Торгбуд-Сервіс" 23 червня 2017 року, від 03 квітня 2018 року №627398/32785198 про відмову у реєстрації податкової накладної №293, складеної Приватним підприємством-фірмою "Торгбуд-Сервіс" 28 червня 2017 року, від 03 квітня 2018 року №627435/32785198 про відмову у реєстрації податкової накладної № 310, складеної Приватним підприємством-фірмою "Торгбуд-Сервіс" 29 червня 2017 року, від 03 квітня 2018 року №627471/32785198 про відмову у реєстрації податкової накладної № 333, складеної Приватним підприємством-фірмою "Торгбуд-Сервіс" 30 червня 2017 року, а також про зобов'язання зареєструвати і накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних.

21 червня 2018 року рішенням Рівненського окружного адміністративного суду, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2018 року, позовні вимоги задоволено у повному обсязі.

09 квітня 2019 року у Верховному Суді зареєстровано касаційну скаргу відповідача, в якій податковий орган просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.

24 квітня 2019 року ухвалою Верховного Суду відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою податкового органу. Справа № 817/1356/18 цією ухвалою не витребовувалася, оскільки вона була витребувана раніше ухвалою Верховного Суду від 12 березня 2019 року у касаційному провадженні №К/9901/6633/19.

23 квітня 2019 року справа № 817/1356/18 надійшла до Верховного Суду.

Відзив позивача на касаційну скаргу до Верховного Суду не надходив, що не перешкоджає подальшому розгляду справи.

Касаційний розгляд справи здійснюється в попередньому судовому засіданні відповідно до вимог статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

ОБСТАВИНИ СПРАВИ

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що Підприємство є юридичною особою, зареєстрованою у встановленому законом порядку, про що до Єдиного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань внесено відповідний запис. Основним видом діяльності позивача є оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням. Окрім того, до видів діяльності відповідно до КВЕД відносяться також виробництво бетонних розчинів, готових для використання.

02 серпня 2016 року між Приватним підприємством-фірмою "Торгбуд-Сервіс" (Постачальник) та Приватно виробничо-комерційною фірмою "Фіалка" (Покупець) було укладено договір поставки № Б02/08-88, згідно з п. 1.1. якого, в порядку та на умовах, визначених договором, постачальник зобов'язується поставити і передати у власність покупця бетон товарний, розчини цементні різних марок, фундаментні блоки, пісок та щебінь (товар), а покупець, в свою чергу, зобов'язується оплатити та прийняти товар по кількості та цінам передбачених у видатковій накладній.

На виконання умов договору Підприємством поставлено товар (бетон), включаючи послуги доставки, та складено податкові накладні від 20 червня 2017 року №194, від 22 червня 2017 року № 229, від 23 червня 2017 року № 248, від 28 червня 2017 року №293, від 29 червня 2017 року № 310, від 30 червня 2017 року № 333.

13 липня 2017 року Підприємством направлено до контролюючого органу Таблицю даних платника податку, яка є додатком до Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Вказаний документ прийнято 17 липня 2017 року за реєстраційним номером 1773741352. Дані цієї таблиці підтверджують, що позивач, як виробник, придбаває товари за кодами УКТ ЗЕД 2523, 2517, 2505, 382440000, і в результаті виробничої діяльності реалізує товар за кодом УКТ ЗЕД 3824; позивач, як виробник, придбаває товари за кодами УКТ ЗЕД 2523, 2517, 2505, 382440000, і в результаті виробничої діяльності реалізує товар за кодом УКТ ЗЕД 6810; позивач, як виробник, придбаває товари за кодами УКТ ЗЕД 2710, і в результаті виробничої діяльності реалізує товари за кодами УКТ ЗЕД 49.41 та 24.54; позивач, як виробник, придбаває товар за кодом УКТ ЗЕД 2716, і в результаті виробничої діяльності реалізує товар за кодом УКТ ЗЕД 68.20.

14 липня 2017 року та 15 липня 2017 року після направлення податкових накладних для реєстрації Підприємством отримано квитанції № 1 про їх прийняття та зупинення реєстрації з підстав того, що податкові накладні відповідають критеріям оцінки ступеня ризиків, визначеним пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затверджених наказом МФУ від 13.06.2017 №567. За результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД: 3824, 49.41. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію та/або таблицю даних платника податків.

31 січня 2018 року з метою прийняття ДФС України рішення про реєстрацію податкових накладних від 20 червня 2017 року №194, від 22 червня 2017 року № 229, від 23 червня 2017 року № 248, від 28 червня 2017 року №293, від 29 червня 2017 року № 310, від 30 червня 2017 року № 333 Підприємством направлено письмові пояснення та копії документів, які підтверджують реальність здійснення господарської операції по вищевказаному договору. Згідно з квитанцією №1, виданої на кожну податкову накладну, контролюючим органом вказано, що документ не може бути прийнятий в зв'язку з набранням чинності Закону України від 07.12.2017 №2245-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році".

03 квітня 2018 року податковим органом прийнято спірні у цій справі рішення про відмову у реєстрації податкових накладних від 20 червня 2017 року №194, від 22 червня 2017 року № 229, від 23 червня 2017 року № 248, від 28 червня 2017 року №293, від 29 червня 2017 року № 310, від 30 червня 2017 року № 333.

Підставами для прийняття комісією рішень про відмову в реєстрації податкових накладних зазначено ненадання платником податку копій документів, а саме: "первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування" та "розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків".

ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

Задовольняючи позовні вимоги, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з протиправності спірного у цій справі акта індивідуальної дії внаслідок безпідставності його прийняття, а також невідповідності змісту вимогам, що висуваються до його обґрунтування та форми.

ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

У касаційній скарзі податковий орган, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального права, а саме вимог пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, пункту 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 567 (далі - Наказ № 567), відтворює окремі норми зазначених нормативно-правових актів та доводить наявність відповідних повноважень для відмови у здійсненні реєстрації податкових накладних.

В обґрунтування вимог касаційної скарги податковий орган частково відтворює зміст апеляційної скарги та заперечень, поданих до суду першої інстанції, зауважує, що судами попередніх інстанцій не враховано, що зареєструвати податкову накладну може лише Державна фіскальна служба, відтак Управління є неналежним відповідачем.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

Щодо меж розгляду справи судом касаційної інстанції

Відповідно до статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, відтак Верховний Суд зазначає про неприйнятність доводів скаржника про неповноту дослідження судами попередніх інстанцій доказів на предмет встановлення певних обставин.

Щодо застосування норм процесуального права

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Нормативне регулювання

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (у редакції чинній на момент виникнення правовідносин) на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної/розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.

На виконання цієї норми постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок № 1246, у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Пунктом дванадцятим Порядку № 1246 передбачено здійснення в автоматичному режимі розшифрування та проведення перевірки поданих податкових накладних, серед іншого, на відповідність критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу

За результатами перевірок, визначених пунктом дванадцятим Порядку № 1246, податковим органом формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція). Така квитанція надсилається платнику податку в автоматичному режимі (в електронному вигляді у текстовому форматі) протягом операційного дня і є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Положення підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України визначають, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначаються: а) порядковий номер та дата складення податкової накладної б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної; в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджені наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 567 (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) (далі - Критерії оцінки, Перелік документів).

Пунктом шостим Критеріїв оцінки визначено два критерії для проведення Моніторингу податкової накладної, при цьому за змістом пункту першого Переліку документів для кожного із критеріїв законодавцем визначено специфічний (окремий) перелік документів, які платник податків може подати податковому органу для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.

Письмові пояснення та копії документів, зазначені у Переліку документів, платник податку подає до ДФС в електронному вигляді засобами електронного зв'язку, визначеними ДФС, з урахуванням вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", "Про електронні документи та електронний документообіг" та нормативно-правового акта щодо порядку обміну електронними документами з контролюючими органами.

Порядок прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної або відмову у такій реєстрації, у періоді, протягом якого реалізовувалися спірні правовідносини, було регламентовано постановою Кабінету Міністрів України від 29 березня 2017 року № 190 "Про встановлення підстав для прийняття рішення комісією Державної фіскальної служби про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації" (далі - Постанова №190) та постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 117 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" (далі - Постанова 117).

Пунктом другим Постанови № 117 встановлено, що платники податку на додану вартість, у яких до 1 грудня 2017 року зупинено реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, що діяв до набрання чинності Законом України від 7 грудня 2017 року № 2245-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році", та які станом на 1 грудня 2017 року не подали пояснень і копій документів до таких податкових накладних мають право протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов'язання, відображеного у такій податковій накладній, подати пояснення і копії документів до таких податкових накладних на розгляд комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, порядок роботи яких затверджується цією постановою.

Пунктами 19-21 Постанови № 117 визначено, що Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС). Зазначені комісії приймають рішення, серед іншого, про реєстрацію податкової накладної в Реєстрі або відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.

Абзацом сьомим пункту 201.16.3 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України платнику податків надано можливість оскаржити Рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних в адміністративному або судовому порядку.

Підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку (за Переліком документів); надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.

Оцінка доводів касаційної скарги

Одним з доводів касаційної скарги є те, що відповідно до чинного законодавства у відповідача наявні повноваження на здійснення моніторингу податкових накладних, зупинення їх реєстрації та прийняття подальшого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Виходячи із системного тлумачення норм права, наведеного вище, наявність повноважень - це одна з обставин, які входять до предмета доказування у справах цієї категорії, але не єдина. Надання податковому органу відповідних повноважень - це лише передумова подальшої реалізації його управлінських функцій, результатом реалізації чого, у цій справі, є прийняття рішень, законність яких обґрунтовано перевірена судами попередніх інстанцій.

Судами попередніх інстанцій встановлено безпідставність зупинення реєстрації податкової накладної як передумови прийняття відповідних рішень Комісії, адже у квитанціях № 1 від 14 липня 2017 року та 15 липня 2017 року про прийняття податкових накладних та зупинення їх реєстрації, відповідачем не вказано ані конкретного критерію (відповідного підпункту пункту шостого) оцінки ступеня ризику, ані конкретного переліку документів, вичерпний перелік яких встановлений Наказом №567. Податковим органом лише запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію та/або таблицю даних платника податків, без уточнення їх переліку. Натомість платником податків надано до податкового органу первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій.

Вказівка у спірних рішеннях про те, що позивач не надав первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування є безпідставною, позаяк, як встановлено судами попередніх інстанцій, стороною відповідача визнано, що документи з придбання і транспортування надавалися. Відсутність розрахункових документів та банківських виписок обумовлена тим, що покупець не провів розрахунків з постачальником.

Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Верховний Суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт шостий Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.

Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Щодо залучення судами попередніх інстанцій неналежного відповідача

У касаційній скарзі відповідач вказує, що хоча рішення про відмову в реєстрації податкових накладних приймалося Комісією регіонального рівня, проте саму реєстрацію здійснює Державна фіскальна служба України, що унеможливлює пред'явлення позовних вимог в цій частині до відповідача.

Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що така обставина не впливає на визначення належного відповідача у справі, оскільки вимоги підпункту 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, так само як і пункту 28 Постанови № 117 визначають, що податкова накладна, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день, серед іншого, набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної. Ці норми не містять жодної спеціальної вимоги щодо кола суб'єктів, уповноважених на виконання такого судового рішення.

Доводи касаційної скарги податкового органу зводяться виключно до непогодження з оцінкою обставин справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, податковим органом не зазначено. Податковим органом наводяться доводи, аналогічні тим, які містяться в акті перевірки та були предметом розгляду судами попередніх інстанцій та спростовані ними.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Суд, переглянувши рішення суду першої інстанції та постанову суду апеляційної інстанції, в межах доводів касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення вимог касаційної скарги податкового органу, внаслідок чого касаційна скарга залишається без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Рівненській області залишити без задоволення.

Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 21 червня 2018 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2018 року у справі № 817/1356/18 залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий Р.Ф. Ханова

Судді: І.А. Гончарова

І.Я. Олендер