Історія справи

Ухвала КАС ВП від 04.03.2021 року у справі №160/6203/20

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 вересня 2021 року

м. Київ

справа №160/6203/20

адміністративне провадження № К/9901/5694/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Олендера І. Я.,

суддів: Гончарової І. А., Ханової Р. Ф.,

розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальності "Консалтингова компанія "Агроцентр-Україна" до Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 20 січня 2021 року (судді:

Білак С. В. (головуючий), Олефіренко Н. А., Шальєва В. А.) у справі № 160/6203/20.

УСТАНОВИЛ:

І. Суть спору

Короткий зміст позовних вимог

1. Товариство з обмеженою відповідальності "Консалтингова компанія "Агроцентр-Україна" (далі - позивач, ТОВ "КК "Агроцентр-Україна") звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у Дніпропетровській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 11.03.2020 № 0005460502, № 0005450502.

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючим органом, всупереч вимог чинного податкового законодавства було прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 11.03.2020 № 0005460502, № 0005450502, оскільки висновки відповідача викладені ним у акті перевірки є хибними та такими, які не ґрунтуються на дійсних фактичних обставинах та зроблені у зв'язку з невірним застосуванням положень чинного законодавства, а також позивач зазначає про помилковість висновків відповідача з урахуванням того, що такі зроблені у зв'язку з несприятливим для позивача тлумаченням контролюючим органом положень стандартів бухгалтерського обліку, які не визначають чітких процедур та методології, застосування положень, які не відповідають суті господарських операцій позивача.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 8 вересня 2020 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю. Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що контролюючий орган приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, діяв у межах та у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки позивачем не було доведено та спростовано правильних висновків контролюючого органу про порушення позивачем вимог чинного законодавства, а висновки контролюючого органу викладені в акті перевірки відповідають дійсним обставинам справи.

4. Не погодившись із рішеннями суду першої інстанції, ТОВ "КК "Агроцентр-Україна" подало апеляційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 8 вересня 2020 року та прийняти рішення яким задовольнити позовні вимоги ТОВ "КК "Агроцентр-Україна" у повному обсязі.

5. Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 20 січня 2021 року апеляційну скаргу ТОВ "КК "Агроцентр-Україна" задоволено. Скасовано Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 8 вересня 2020 року у справі № 160/6203/20 та ухвалено нову постанову, якої позовні вимоги ТОВ "КК "Агроцентр-Україна" задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 11.03.2020: № 0005460502, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток у розмірі 6 663 617,00 грн (за 2018 рік) та 3 458 099,00 грн (3 квартал 2019 року), № 0005450502, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток на суму 2 259 963,75 грн. Рішення суду апеляційної інстанції мотивоване тим, що контролюючий орган приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки відповідачем не було доведено порушення позивачем вимог чинного податкового законодавства, а висновки контролюючого органу викладені в акті перевірки не відповідають дійсним обставинам справи та ґрунтуються на припущеннях відповідача щодо порушень позивачем вимог законодавства. Суд апеляційної інстанції зазначив, що зобов'язання, які виникли у позивача на підставі спірних договорів позики, за своєю суттю є довгостроковими зобов'язаннями у розумінні П (С)БО 11 "Зобов'язання", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 № 20, а також, що необґрунтованим є застосування контролюючим органом П (С)БО 28 "Зменшення корисності активів", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.12.2004 № 817, для визначення теперішньої вартості майбутніх чистих грошових надходжень та ставки дисконту, оскільки П (С)БО 28 визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про зменшення корисності активів та її розкриття у фінансовій звітності, та не визначає такі методологічні засади щодо зобов'язань.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

6. Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції ГУ ДПС у Дніпропетровській області подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 20 січня 2021 року та залишити в силі рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 8 вересня 2020 року у справі № 160/6203/20.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

7. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ГУ ДПС у Дніпропетровській області було проведено планову виїзну перевірку ТОВ "КК "Агроцентр-Україна" податкового законодавства за період з 01.01.2016 по
30.09.2019, валютного - за період з 01.01.2016 по 30.09.2019, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 по
30.09.2019, іншого законодавства з 01.01.2016 по 30.06.2019, за результатом якої складено акт № 5896/04-36-05-02/39793755 (далі - акт № 5896). Згідно висновків вказаного акта № 5896 перевіркою встановлені такі порушення: п. п. 134.1.1. п.
134.1 ст. 134, п.п. 140.4.2. п. 140.4. ст. 140 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся: занижено податок на прибуток у загальній сумі 1 959 087,00 грн, в т. ч. за 1 квартал 2018 року у сумі 881 509,00 грн та за 4 квартал 2018 року у сумі 1 077 578,00 грн; завищено податок на прибуток у загальній сумі 151 116,00 грн, в т. ч. за 2 квартал 2018 року у сумі 75 558,00 грн та за 3 квартал 2018 року у сумі 75
558,00 грн; п.п. 134.1.1. п. 134.1 ст. 134, п.п. 140.4.2. п. 140.4 ст. 140 Податкового кодексу Україні, в результаті чого завищено від'ємні значення об'єкту оподаткування з податку на прибуток в періоді, що перевірявся, у загальній сумі 10 121 716,00 грн, у тому числі за 2018 рік в сумі 6 663 617,00
грн та за 3 квартали 2019 року в сумі 3 458 099,00 грн; п.п. 39.4.2. п. 39.4 ст. 39 Податкового кодексу України та вимог Порядку складання Звіту про КО, затвердженого наказом Мінфіну від 18.01.2016 № 8, в результаті чого встановлено факт проведення контрольованої операції з "POUNDMAX TRADE LIMITED" (Кіпр) на суму 6 436 176,27 грн у 2018 році та недекларування її у звіті про контрольовані операції за 2018 рік; п. п. 168.1.1 п. 168.1 ст.168, абз. "е" п. п. 164.2.17 п.
164.2 ст. 164, п. 167.1 ст.167, абз. "а" п. 176.2 ст.176 Податкового Кодексу, в результаті чого занижено податок з доходів фізичних осіб в сумі 36 361,05 грн; абз. "е " п. п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164, абз. "а " п. 171.2 ст. 171, п. п. "а" п.
176.2 ст. 176, п. 161 підрозділу 10 розділу 20 Податкового Кодексу, в результаті чого занижено військовий збір у сумі 2 484,75 грн; абз. "б" п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України р. ІІІ Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року за № 4, в частині подання Податкових розрахунків за ф. №1-ДФ про суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, і сум утриманого з них податку за 1 кв. 2019 р. без відображення наданого додаткового блага фізичним особам, які не є працівниками підприємства, нарахованого та перерахованого податку на доходи фізичних осіб з додаткового блага.

Перевіркою ТОВ "КК "Агроцентр-Україна" встановлено, що у підприємства станом на
30.09.2019 у бухгалтерському обліку на рахунку 6851 "Розрахунки з іншими кредиторами" рахується кредиторська заборгованість, яка є довгостроковою, а саме з ТОВ "Дніпровський елеватор" (код ЄДРПОУ 41657211): за повідомленням про відступлення права вимоги від 28.02.2018 № 47/12 на суму 14 017 813,95 грн строком погашення до 26 лютого 2021 року; за договором про відступлення права вимоги від 11.10.2018 № 11/10/2018АС на суму 52 635,06 грн строком погашення до 31 грудня 2021 року; за договором про відступлення права вимоги від 11.10.2018 № 11/10/2018ВБ на суму 6 535 024,94 грн строком погашення до 31 грудня 2021 року; за договором про відступлення права вимоги від 11.10.2018 № 11/10/2018ГТН на суму 13 677 740,54 грн строком погашення до 31 грудня 2021 року; за договором про відступлення права вимоги від 11.10.2018 №11/10/2018ПР2 на суму 155 000,00
грн строком погашення до 31 грудня 2021 року; за договором про переведення боргу від 20.11.2018 №11/10/2018 КК-ІГ на суму 8 071 370,77 грн строком погашення до 31 грудня 2021 року.

Кредиторська заборгованість з ТОВ "Білозірське-Агро" за договором про надання поворотної фінансової допомоги від 25.08.2019 № 25-09/19БА на суму 4 991 436,00
грн строком погашення до 17 серпня 2021 року.

Згідно повідомлення про відступлення права вимоги № 138 від 28.02.2018 сума за повідомленням становить 14 017 813,95 грн; кількість періодів - 3 роки; теперішня вартість - 8 980 620,08 грн; амортизація дисконту за 2018 рік - 979
454,42 грн та 1 679 064,72 грн за 3 квартали 2019 року. Згідно договору про відступлення права вимоги № 11/10/2018АС від 11.10.2018 сума за договором становить 52 635,06 грн; кількість періодів - 4 роки; теперішня вартість 27
148,58 грн; дисконт 25 486,48 грн; амортизація дисконту за 2018 рік - 1 341,39
грн та 6 036,27 грн за 3 квартали 2019 року. Згідно договору про відступлення права вимоги № 11/10/2018ВБ від 11.10.2018 сума за договором становить 6 535
024,94 грн; кількість періодів - 4 роки; теперішня вартість 3 370 693,16 грн; дисконт 3 164 331,78 грн; амортизація дисконту за 2018 рік 166 543,78 грн та 749
447,01 грн за 3 квартали 2019 року. Згідно договору про відступлення права вимоги № 11/10/2018ПН від 11.10.2018 сума за договором становить 13 677 740,54

грн; кількість періодів - 4 роки; теперішня вартість 7 054 826,41 грн; дисконт 6 622 914,13 грн; амортизація дисконту за 2018 рік 348 574,43 грн та 1 568 584,92
грн за 3 квартали 2019 року. Згідно договору про відступлення права вимоги № 11/10/2018ПР2 від 11.10.2018 сума за договором становить 155 000,00 грн; кількість періодів - 4 роки; теперішня вартість 79 947,27 грн; дисконт 75 052,73
грн; амортизація дисконту за 2018 рік 3950,14 грн та 17 775,66 грн за 3 квартали 2019 року. Згідно договору про переведення боргу №20/11/2018 КК-ІГ від
20.11.2018 сума за договором становить 8 071 370,77 грн; кількість періодів - 4 роки; теперішня вартість - 4 163 123,25 грн; дисконт 3 908 247,52 грн; амортизація; дисконту за 2018 рік 205 697,24 грн та 925 637,58 грн за 3 квартали 2019 року. Згідно договору позики від 25.08.2019 №25-09/19БА кошти отримані
27.09.2019 у сумі 4 991 436,00 грн на 2 роки; теперішня вартість 3 670 173,53
грн; дисконт 1 321 262,47 грн. Станом на 30.09.2019 року отримана позика обліковується у бухгалтерському обліку на рахунку 6851 "Розрахунки з іншими кредиторами", заборгованість за позикою становить 4 991 436,00 грн.

На підставі висновків вказаного акта перевірки відповідачем були прийняті податкові повідомлення-рішення від 25.02.2020 № 0005030507, згідно якого до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 64 362,00 грн; від 04.03.2020 № 0008343307, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з військового збору на суму 3 105,94 грн - податкове зобов'язання 2 484,75 грн, штрафні (фінансові) санкції (штраф) 621,19 грн; від 04.03.2020 № 0008293307, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 510,00 грн; від 04.03.2020 № 0008323307, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 45 451,31 грн - податкове зобов'язання 36 361,05 грн, штрафні (фінансові) санкції (штраф) 9 090,26 грн; від 11.03.2020 № 0005460502, згідно якого позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток у розмірі 6 663 617,00 грн (за 2018 рік), 3 458 099,00 грн (3 квартал 2019 року); від 11.03.2020 № 0005450502, згідно якого позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток на суму 2 259 963,75 грн (1 807 971,00 грн - податкове зобов'язання; 451 992,75 грн - штрафні (фінансові) санкції (штраф).

Предметом оскарження у даній справі є податкові повідомлення-рішення від
11.03.2020 № 0005460502 та № 0005450502.

Судом апеляційної інстанції встановлено та зазначено, що методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові інструменти та її розкриття у фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 "Фінансові інструменти", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 30.11.2001 № 559, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України
19.12.2001 за № 1050/6241 (далі - П (С)БО 13). Позики, отримані позивачем за вказаними договорами, відповідають визначенню поняття "фінансовий інструмент", що передбачене у пункті 4 П (С)БО 13, як контракт, який одночасно приводить до виникнення (збільшення) фінансового активу в одного підприємства і фінансового зобов'язання або інструмента власного капіталу в іншого. Крім того, з урахуванням вказаного пункту 4 П (С)БО 13 надана позика - це фінансовий актив, оскільки є контрактним правом до отримання коштів у майбутньому, а отримана позика - це фінансове зобов'язання, оскільки його погашення призведе до майбутньої виплати коштів.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

8. В доводах касаційної скарги відповідач цитує норми матеріального та процесуального права, перелічує порушення, які на його думку допущено позивачем в частині завищення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування у відповідній сумі, вказує на неврахування судом апеляційної інстанції положень п.п. 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин), а також положень П (С)БО 13, П (С)БО 28, П (С)БО 11 до спірних правовідносин, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення.

9. Позивач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції без змін.

10. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.

ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ

11. Податковий кодекс України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин):

11.1. Підпункт 14.1.257 пункту 14.1 статті 14.

Фінансова допомога - фінансова допомога, надана на безповоротній або поворотній основі.

Безповоротна фінансова допомога - це:

сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів;

сума безнадійної заборгованості, відшкодована кредитору позичальником після списання такої безнадійної заборгованості;

сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності;

основна сума кредиту або депозиту, що надані платнику податків без встановлення строків повернення такої основної суми, за винятком кредитів, наданих під безстрокові облігації, та депозитів до запитання у банківських установах, а також сума процентів, нарахованих на таку основну суму, але не сплачених (списаних).

Поворотна фінансова допомога - сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов'язковою до повернення.

11.2. Підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134.

Об'єктом оподаткування є:

134.1.1. прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Податковий кодекс України.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

зменшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

збільшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об'єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).

Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період перевищує двадцять мільйонів гривень, такий платник визначає об'єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу.

Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Платники податку на прибуток - виробники сільськогосподарської продукції, які обрали річний податковий (звітний) період відповідно до підпункту 137.4.1 Податковий кодекс України, фінансовий результат до оподаткування за податковий (звітний) період обчислюють шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування за минулий звітний рік на фінансовий результат до оподаткування за перше півріччя такого року та збільшення на фінансовий результат до оподаткування за перше півріччя поточного звітного року, що визначені відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

12. Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 № 996-XIV (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):

12.1. Стаття 1.

Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку - нормативно-правовий акт, яким визначаються принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності підприємствами (крім підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності та національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку в державному секторі), розроблений на основі міжнародних стандартів фінансової звітності і законодавства Європейського Союзу у сфері бухгалтерського обліку та затверджений центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку.

12.2. Частина друга статті 6.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

12.3. Частина третя статті 12-1.

Підприємства, крім тих, що зазначені в частині другій цієї статті, самостійно визначають доцільність застосування міжнародних стандартів для складання фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності.

13. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 "Зобов'язання":

13.1. Пункт 10.

Довгострокові зобов'язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду

зобов'язання.

14. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 "Фінансові інструменти":

14.1. Пункт 4.

Фінансовий актив - це: а) грошові кошти та їх еквіваленти; б) контракт, що надає право отримати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого підприємства; в) контракт, що надає право обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно вигідних умовах; г) інструмент власного капіталу іншого підприємства.

Фінансові інвестиції - активи, які утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (відсотків, дивідендів тощо), зростання вартості капіталу або інших вигод для інвестора.

Фінансове зобов'язання - контрактне зобов'язання: а) передати грошові кошти або інший фінансовий актив іншому підприємству; б) обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством

на потенційно невигідних умовах.

Фінансовий інструмент - контракт, який одночасно приводить до виникнення (збільшення) фінансового активу в одного підприємства і фінансового зобов'язання або інструмента власного капіталу в іншого.

14.2. Пункт 10.

Фінансовий актив або фінансове зобов'язання відображається у балансі, якщо підприємство є стороною-укладачем угоди щодо фінансового інструмента.

14.3. Пункт 29.

Фінансові інструменти первісно оцінюють та відображають за їх фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості активів, зобов'язань або інструментів власного капіталу, наданих або отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент, і витрат, які безпосередньо пов'язані з придбанням або вибуттям фінансового інструмента (комісійні, обов'язкові збори та платежі при передачі цінних паперів тощо).

14.4. Пункт 31.

На кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов'язання оцінюються за амортизованою собівартістю, крім фінансових зобов'язань, призначених для перепродажу, і зобов'язань за похідними фінансовими інструментами.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

15. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).

16. У ході розгляду справи судом апеляційної інстанції було надано належну оцінку доказам, наданих сторонами на підставі статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції на час прийняття судами рішень).

17. Колегія суддів зазначає, що у справі, що розглядається судом апеляційної інстанції обґрунтовано встановлено та зазначено, що позики, отримані позивачем за вказаними спірними договорами, відповідають визначенню поняття "фінансовий інструмент", що передбачене у пункті 4 П (С)БО 13, а також з урахуванням вказаного пункту П (С)БО 13 надана позика - це фінансовий актив, оскільки є контрактним правом до отримання коштів у майбутньому, а отримана позика - це фінансове зобов'язання, оскільки його погашення призведе до майбутньої виплати коштів. П (С)БО 13 не містить визначення поняття амортизованої собівартості фінансового зобов'язання або посилань на встановлення такої в інших нормативно-правових актів, не передбачає порядок визначення справедливої вартості та не розглядає й методологію обліку щодо короткострокових та довгострокових фінансових зобов'язань.

Суд апеляційної інстанції обґрунтовано зазначив про безпідставність застосування контролюючим органом до спірних правовідносин порядку амортизації собівартості фінансових інвестицій, визначених у П (С)БО 12 "Фінансові інвестиції", оскільки пунктом 4 П (С)БО 13 встановлено, що фінансові інвестиції - активи, які утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (відсотків, дивідендів тощо), зростання вартості капіталу або інших вигод для інвестора. Тобто, фінансова інвестиція є фінансовим активом, а отримана позивачем позика - фінансовим зобов'язанням. У зв'язку з чим відсутні підстави для застосування методики визначення амортизованої собівартості фінансової інвестиції до спірних правовідносин.

Крім того, національними стандартами (положеннями) бухгалтерського обліку не визначено методологію щодо визначення справедливої та амортизованої вартості фінансових зобов'язань, тоді як така методологія визначена Міжнародними стандартами фінансової звітності. Однак, слід враховувати, що частиною 3 статті 12-1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 № 996-XIV (у редакції на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що підприємства, крім тих, що зазначені в частині другій цієї статті, самостійно визначають доцільність застосування міжнародних стандартів для складання фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності. Тобто, позивач, як особа, бухгалтерський облік якої базується на національних стандартах (положеннях) бухгалтерського обліку, а не на міжнародних стандартах фінансової звітності (що не спростовано відповідачем жодними належними, достатніми та допустимими доказами), з урахуванням того, що національними стандартами (положеннями) бухгалтерського обліку не визначено методологію щодо визначення справедливої та амортизованої вартості фінансових зобов'язань, не зобов'язаний визначати таку методологію оцінки фінансових зобов'язань самостійно. В свою чергу, контролюючий орган не має права визначати цю методику та давати вказівки такому платнику податків (який керується виключно національними стандартами (положеннями) бухгалтерського обліку) щодо методики, про що обґрунтовано зазначив суд апеляційної інстанції.

Щодо доводів контролюючого органу про обґрунтованість застосування до спірних правовідносин П (С)БО 28 "Зменшення корисності активів" (затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.12.2004 № 817) для визначення теперішньої вартості майбутніх чистих грошових надходжень та ставки дисконту, суд апеляційної інстанції обґрунтовано зазначив, що П (С)БО 28 визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про зменшення корисності активів та її розкриття у фінансовій звітності, та не визначає такі методологічні засади щодо зобов'язань. Крім того, фінансовим інструментом позивача в межах спірних правовідносин є фінансові зобов'язання, відповідно нормативно-правові акти, які регулюють методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові активи, є незастосовними в межах спірних правовідносин.

В частині доводів відповідача щодо того, що сума дисконту (різниці між майбутньою та теперішньою вартістю зобов'язання) повинна включатися до доходу в момент отримання позики, судом апеляційної інстанції встановлено та зазначено наступне. Так, умовами вказаних договорів позики визначено, що грошові кошти в межах договорів позики отримані позичальником для ведення господарської діяльності, що свідчить про те, що отримана позивачем позика безпосередньо пов'язана із операційною діяльністю позивача. Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає П (С)БО 15 "Дохід" (затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290), який містить вичерпний перелік визнаних доходів та в якому відсутній такий вид визнаного доходу як - дохід від дисконтування кредиторської заборгованості. Пунктом 5 П (С)БО 15 "Дохід", дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Згідно з пунктом 21 П (С)БО 15, дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню.

Крім того, згідно з пунктом 10 П (С)БО 11 "Зобов'язання", довгострокові зобов'язання відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов'язання. Контролюючим органом при визначенні теперішньої вартості заборгованості по позикам застосовано формулу для одноразового платежу в кінці строку, без урахування необхідності погашення також відсотків за позикою, що є необґрунтованим, оскільки для розрахунку теперішньої вартості позики необхідно врахувати, що майбутні грошові потоки будуть включати не тільки безпосередньо погашення суми заборгованості за тілом кредиту, а й погашення відсотків за кредитом.

Таким чином, з урахуванням положень підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) суд апеляційної інстанції обґрунтовано зазначив, що висновок контролюючого органу про порушення позивачем положень статті 134 Податкового кодексу України внаслідок не визначення та не відображення фінансового доходу від дисконтування кредиторської заборгованості в момент виникнення заборгованості, та не здійснення амортизації дисконту протягом строку користування на кожну наступну дата балансу, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся у загальній сумі 1 807 971,00 грн, в тому числі: занижено податок на прибуток у загальній сумі 1 959 087,00 грн, в т. ч. за 1 квартал 2018 року у сумі 881 509,00 грн та за 4 квартал 2018 року у сумі 1 077
578,00 грн; завищено податок на прибуток у загальній сумі 151 116,00 грн, в т. ч. за 2 квартал 2018 року у сумі 75 558,00 грн та за 3 квартал 2018 року у сумі 75
558,00 грн та завищено від'ємні значення об'єкту оподаткування з податку на прибуток в періоді, що перевірявся, у загальній сумі 10 121 716,00 грн, у тому числі за 2018 рік в сумі 6 663 617,00 грн та за 3 квартали 2019 року в сумі 3 458 099,00 грн є необґрунтованим та безпідставним.

18. Судом апеляційної інстанції в повній мірі встановлено фактичні обставини справи та надано об'єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених позивачем у адміністративному позові та запереченнях на апеляційну скаргу, у зв'язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а, отже, і наведені контролюючим органом доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків суду апеляційної інстанції.

19. Крім того, колегія судів зазначає, що відповідно до статті 8 Конституції України, статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України та частини 1 статті 17 Закону України від 23.02.2006 року "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого зокрема людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави, та застосовує цей принцип з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини. Європейський суд з прав людини в рішенні у справі "Гарсія Руїз проти Іспанії" (рішення від 21 січня 1999 року), зокрема, зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Європейської конвенції з прав людини і зобов'язує суди викладати підстави для своїх рішень, це не можна розуміти як вимогу давати докладну відповідь на кожний аргумент. Тому за наведених вище підстав, якими Суд обґрунтував своє рішення, не вбачається необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у справі.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

20. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення, суд апеляційної інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судового рішення, а тому касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 20 січня 2021 року слід залишити без задоволення.

21. Відповідно до пункту 1 частини 1 статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

22. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених пункту 1 частини 1 статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина 1 статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області залишити без задоволення, а постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 20 січня 2021 року у справі № 160/6203/20 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіІ. Я. Олендер І. А. Гончарова Р. Ф. Ханова