Історія справи

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 червня 2023 року

м. Київ

справа № 560/710/20

касаційне провадження № К/9901/28773/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Гончарової І.А.,

суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області

на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 10 липня 2020 року (головуючий суддя - Божук Д.А.)

та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 01 жовтня 2020 року (головуючий суддя - Мацький Є.М.; судді - Сушко О.О., Залімський І.Г.)

у справі № 560/710/20

за позовом Акціонерного товариства «Оператор газорозподільної системи «Хмельницькгаз»

до Головного управління ДПС у Хмельницькій області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги, рішення,

У С Т А Н О В И В:

У лютому 2020 року Акціонерне товариство «Оператор газорозподільної системи «Хмельницькгаз» (далі - АТ «ОГС «Хмельницькгаз», позивач, платник, товариство, підприємство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області (далі - ГУ ДПС у Хмельницькій області, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 24 січня 2020 року № 0000700501, № 0000710501, вимоги від 24 січня 2020 року № Ю-000619330 про сплату боргу (недоїмки), рішення від 24 січня 2020 року № 0006203304 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.

Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 10 липня 2020 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 01 жовтня 2020 року, позов задоволено.

Не погодившись з рішеннями судових інстанцій, ГУ ДПС у Хмельницькій області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 10 липня 2020 року, постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 01 жовтня 2020 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.

Мотивуючи касаційну скаргу, відповідач зазначає, що платник в результаті оцінки довгострокової реструктуризованої заборгованості за справедливою вартістю у 2011 році збільшив власний капітал в результаті збільшення нерозподіленого прибутку. При цьому, у звітних періодах з першого кварталу 2013 року амортизація дисконту проводилась не за рахунок зменшення власного капіталу (нерозподіленого прибутку), а відносилась до складу інших фінансових витрат. З 01 січня 2017 року були внесені зміни по Податкового кодексу України (далі - ПК України) в частині різниць, які регулюють питання коригування фінансового результату до оподаткування у випадках, коли доходи або витрати виникали до 01 січня 2015 року та впливали у звітних періодах до 01 січня 2015 року на об`єкт оподаткування податком на прибуток (пункт 42 підрозділу 4 «Особливості справляння податку на прибуток підприємств» розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України). Відповідно до вказаної норми платники зобов`язані збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму понесених у звітному періоді витрат, доходи за якими отримані до 01 січня 2015 року, та мають право зменшити фінансовий результат до оподаткування виключно на суму доходів, визначених за правилами бухгалтерського обліку, якщо у звітних періодах до 01 січня 2015 року такі доходи були враховані під час визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток. Позивач при переході на Міжнародні стандарти фінансової звітності збільшив нерозподілений прибуток на суму дисконту від оцінки довгострокової реструктуризованої заборгованості за справедливою вартістю у розмірі 89 822 000,00 грн, що у 2011-2012 роках не вплинуло на фінансовий результат до оподаткування. Відповідно при віднесенні після 01 січня 2015 року до витрат амортизації дисконту АТ «ОГС «Хмельницькгаз» було зобов`язане застосовувати різницю, встановлену пунктом 42 підрозділу 4 «Особливості справляння податку на прибуток підприємств» розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. Крім того, зазначив що позивач неправильно нараховував єдиний соціальний внесок про виплаті доходу фізичним особам.

Ухвалою від 28 грудня 2020 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою ГУ ДПС у Хмельницькій області.

14 січня 2021 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку АТ «ОГС «Хмельницькгаз», за результатами якої складено акт від 23 грудня 2019 року № 0299/22-01-05-01/05395598.

Відповідно до висновків названого акта перевірки контролюючим органом виявлені порушення платником, зокрема:

підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 141.2.1 пункту 141.2 статті 141, , пункту 42 підрозділу 4 «Особливості справляння податку на прибуток підприємств» розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток за 2017 рік в сумі 740 509,00 грн та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за три квартали 2019 року в сумі 18 892 663,00 грн.;

пункту 1 частини першої статті 4, частини п`ятої статті 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», а саме виплата доходу нижче законодавчо встановленого розміру 35 прибиральникам та 5 охоронникам, у зв`язку з чим донараховано до мінімального розміру зарплати на загальну суму 1 084 033,07 грн, єдиний соціальний внесок на загальну суму 242 290,95 грн.

На підставі висновків, викладених в акті перевірки, 24 січня 2020 року контролюючим органом прийняті:

податкове повідомлення-рішення № 0000700501, яким товариству зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 18 892 663,00 грн;

податкове повідомлення-рішення № 0000710501, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на 925 636,25 грн, з яких за податковим зобов`язанням 740 509,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 185 127,25 грн;

вимогу № Ю-0006193304 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного соціального внеску на суму 245 253,27 грн;

рішення № 0006203304 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 122 492,75 грн.

Надаючи оцінку правомірності прийняття податковим органом названих актів індивідуальної дії, Верховний Суд зазначає наступне.

За приписами підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Перелік податкових різниць наведений у статтях 138-140 ПК України та у його Перехідних положеннях.

Відповідно до пункту 42 підрозділу 4 «Особливості справляння податку на прибуток підприємств» розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України суми доходів або витрат, що враховані під час визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток до 1 січня 2015 року та враховані у складі доходів або витрат відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності під час визначення фінансового результату до оподаткування після 1 січня 2015 року, не підлягають повторному врахуванню під час визначення такого об`єкта та формують різницю, згідно з якою фінансовий результат до оподаткування: - зменшується на суму таких доходів; - збільшується на суму таких витрат.

Підрозділ 4 розділу XX ПК України доповнено пунктом 42 згідно із Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні».

У пояснювальній записці до проекту цього Закону зазначалося, що ним пропонується внести ряд змін до ПК України, якими передбачається, зокрема, в частині податку на прибуток уточнення положення щодо уникнення подвійного врахування при визначенні фінансового результату до оподаткування доходів або витрат, виникнення яких для цілей оподаткування відбувається після 01 січня 2015 року.

Суди встановили, що підприємство формувало фінансові витрати у вигляді амортизації дисконтованої вартості реструктуризованої заборгованості в період з травня 2012 року по вересень 2019 року, і проводило їх в обліку лише один раз (не відбувалось повторного врахування), тому відсутні підстави для збільшення фінансового результату на суму таких витрат.

Суд погоджується з такими висновками судових інстанцій, оскільки пунктом 42 підрозділу 4 «Особливості справляння податку на прибуток підприємств» розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України не передбачено відображення в різницях збільшення фінансового результату на суму витрат у випадку, коли доходи відображені в періодах до 01 січня 2015 року.

Відтак, є помилковим твердження відповідача про необхідність збільшення платником фінансового результата до оподаткування.

За таких обставин, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку про наявність підстав для скасування податкових повідомлень-рішень від 24 січня 2020 року № 0000700501 та № 0000710501.

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» платниками єдиного внеску є роботодавці - підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.

Пунктом 1 частини першої статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» передбачено, що єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого), частини першої статті 4 цього Закону, - на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України «Про оплату праці», та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.

За правилами частини другої статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.

Згідно з частиною п`ятою статті 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (в редакції, чинній до 01 січня 2016 року) у разі якщо база нарахування єдиного внеску (крім винагороди за цивільно-правовими договорами) не перевищує розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який нараховується заробітна плата (дохід), сума єдиного внеску розраховується як добуток розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який нараховується заробітна плата (дохід), та ставки єдиного внеску, встановленої для відповідної категорії платника. При нарахуванні заробітної плати (доходів) фізичним особам з джерел не за основним місцем роботи ставки єдиного внеску, встановлені цією частиною, застосовуються до визначеної бази нарахування незалежно від її розміру без застосування коефіцієнта бази нарахування.

Відповідно до частини п`ятої статті 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (в редакції, чинній з 01 січня 2016 року) у разі якщо база нарахування єдиного внеску не перевищує розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід, сума єдиного внеску розраховується як добуток розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід (прибуток), та ставки єдиного внеску. При нарахуванні заробітної плати (доходів) фізичним особам з джерел не за основним місцем роботи ставка єдиного внеску, встановлена цією частиною, застосовується до визначеної бази нарахування незалежно від її розміру.

Відповідно до пункту 12 частини першої статті 1 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» основне місце роботи - місце роботи, де працівник працює на підставі укладеного трудового договору, де знаходиться (оформлена) його трудова книжка, до якої вноситься відповідний запис про роботу.

Судовим розглядом встановлено, що трудові договори з фізичними особами (прибиральниками та охоронниками) позивачем не укладались, тому надання ними послуг для позивача не є основним місцем роботи в розумінні пункту 12 частини першої статті 1 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування». При цьому, послуги надавалися на підставі договорів цивільно-правового характеру.

Відтак, суди попередніх інстанцій дійшла правильного висновку, що надання послуг вказаними особами за договорами цивільно-правового характеру відноситься до доходів із джерел не за основним місцем роботи, у зв`язку з чим у спірному випадку не підлягали застосуванню вимоги частини п`ятої статті 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування».

До того ж, частина п`ята статті 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (в редакції чинній до 01 січня 2016 року) чітко передбачала, що відповідне нарахування не застосовується у разі виплати винагороди за цивільно-правовими договорами.

За таких обставин є обґрунтованим висновок судових інстанцій, щодо правомірності нарахування єдиного внеску на суми доходу у вигляді винагороди за договорами цивільно-правового характеру незалежно від суми такого доходу.

Відтак, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку про наявність підстав для скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 24 січня 2020 року № Ю-000619330 та рішення від 24 січня 2020 року № 0006203304 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги податкового органу без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін.

Керуючись статтями 341 345 349 350 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області залишити без задоволення.

Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 10 липня 2020 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 01 жовтня 2020 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І. А. Гончарова

Судді І. Я. Олендер

Р. Ф. Ханова