Історія справи

Ухвала КАС ВП від 28.01.2020 року у справі №560/1935/19

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 вересня 2020 року

м. Київ

справа № 560/1935/19

адміністративне провадження № К/9901/2175/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

Головуючої судді - Желтобрюх І. Л.,

суддів: Білоуса О. В., Яковенка М. М.,

за участю:

секретаря судового засідання - Вітковської К. М.,

представника позивача - Олійника Ю. П.,

представника відповідача - Чубко Л. В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Хмельницькій області на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2019 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Курко О. П., судді - Гонтарук В. М., Біла Л. М. ) у справі №560/1935/19 за позовом Служби автомобільних доріг у Хмельницькій області до Головного управління Державної податкової служби у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

установив:

У червні 2019 року Служба автомобільних доріг у Хмельницькій області (далі - САД у Хмельницькій області) звернулась до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Хмельницькій області (далі - ГУ ДПС у Хмельницькій області), в якому просила: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 29 березня 2019 року №0002381407, №0002361407 та №0004191407.

На обґрунтування позовних вимог позивач вказував, що за наслідками фінансово-господарських операцій з ДП "Хмельницький облавтодор" ВАТ "ДАК" "Автомобільні дороги України" не виникало об'єкта оподаткування податком на додану вартість, оскільки постачання товарів відбулось зі сторони контрагента позивача іншим суб'єктам господарювання, а не з боку безпосередньо позивача.

Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2019 року позивачу відмовлено у задоволенні позовних вимог.

Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2019 року рішення суду першої інстанції скасовано та прийнято нове, яким позов задоволено в повному обсязі.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, вважаючи, що воно прийняте внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, порушення норм процесуального права, відповідач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати ухвалене апеляційним судом рішення й залишити в силі рішення суду першої інстанції як законне й обґрунтоване. У касаційній скарзі її заявник наполягає на тому, що отримана в процесі експлуатації належних позивачу автомобільних доріг деревина та металеві дорожні знаки є власністю позивача, а тому операції з постачання деревини та демонтованих дорожніх знаків підлягали оподаткуванню податком на додану вартість. Натомість, позивач фактично зменшив дохід, отриманий від реалізації власних зворотних матеріалів, адже зворотні суми (різниця між вартістю деревини та витрат на їх видалення), зазначені в актах форми КБ-3 та КБ-2В, були отримані внаслідок фактичної реалізації активів (товару), належних саме позивачу.

У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити оскаржуване рішення апеляційного суду без змін, а касаційну скаргу відповідача - без задоволення.

Позивач повністю погоджується із мотивами рішення суду апеляційної інстанції, з яких він виходив при задоволенні позову, вважає рішення цього суду законним і обґрунтованим.

У судових засіданнях представники позивача підтримали пояснення, викладені у відзиві на касаційну скаргу, та наполягали на відсутності будь-яких порушень податкового законодавства з боку САД у Хмельницькій області в контексті спірних операцій.

Представники відповідача під час судових засідань також підтримали вимоги касаційної скарги ГУ ДПС у Хмельницькій області, просили її задовольнити з огляду на викладені в скарзі мотиви.

Касаційна скарга розглядається судом відповідно до пункту 2 Розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України Цивільного процесуального кодексу України Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" у порядку, що діяв до набрання чинності Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України Цивільного процесуального кодексу України Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ", тобто до 8 лютого 2020 року.

Заслухавши суддю-доповідача, учасників справи, перевіривши доводи касаційної скарги, відзиву на неї, матеріали справи, судові рішення, ухвалені судами попередніх інстанцій, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.

Суди встановили, що САД у Хмельницькій області внесена до реєстру неприбуткових організацій як установа, створена органами державної влади України, що утримується за рахунок коштів відповідних бюджетів.

ГУ ДФС у Хмельницькій області проведено документальну позапланову виїзну перевірку САД у Хмельницькій області з питань дотримання вимог податкового законодавства при здійсненні фінансово-господарських операцій із ДП "Хмельницький облавтодор" ВАТ ДАК "Автомобільні дороги України" за період з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року, результати якої оформлені актом від 25 лютого 2019 року.

Податковою перевіркою встановлено, що між САД у Хмельницькій області та ДП "Хмельницький облавтодор" укладено 16 типових договорів на експлуатаційне утримання автомобільних доріг державного значення Хмельницької області за період з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року на загальну суму 411417540 грн та ряд додаткових угод.

Відповідно до вказаних договорів САД у Хмельницькій області (Замовник) з однієї сторони, та ДП "Хмельницький облавтодор" (Підрядник) з іншої сторони, домовились про наступне: Замовник доручає Підряднику і зобов'язується прийняти і оплатити надання послуг (виконання робіт) з експлуатаційного утримання автомобільних доріг державного та місцевого значення Хмельницької області (експлуатаційне утримання доріг), а Підрядник зобов'язується на свій власний ризик надати послуги (виконати роботи), доручені йому Замовником. Замовник здійснює щомісячні розрахунки за надані послуги (виконані роботи) з Підрядником по мірі надходження коштів на підставі відповідних Актів (форма №КБ-2В) та Довідок (форма №КБ-3).

Згідно з Довідками про вартість виконаних будівельних робіт та витрати форми КБ-3, виписаними за реквізитами структурних підрозділів "ДП "Хмельницький облавтодор", як Підрядником, та САД, як Замовником, вартість будівельних робіт та витрат з урахуванням ПДВ та визначенням "зворотніх сум" за період з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року склала 22903285 грн.

Перевіркою встановлено, що в Довідках форми КБ-3 та Актах форми КБ-2В відображено суми коштів, на які зменшується загальна вартість робіт за актом, у вигляді "зворотніх сум".

Відповідно до умов п. 6.4.3 договорів між САД у Хмельницькій області (Замовник) та ДП "Хмельницький облавтодор" (Підрядник), останній залучає до виконання робіт субпідрядників за погодженням із Замовником.

Також перевіркою встановлено, що САД у Хмельницькій області як власником лісів (постійним лісокористувачем) видавались лісорубні квитки філіям Райавтодорів ДП "Хмельницький облавтодор" та іншим суб'єктам господарювання на спосіб рубки (суцільна) на підставі поліпшення умов руху автотранспорту.

У свою чергу філіями ДП "Хмельницькій облавтодор" на підставі доручень ДП "Хмельницький облавтодор" протягом 2015-2016 років укладено типові договори про надання послуг, а саме: виконання робіт з видалення насаджень у межах смуг відведення при виконанні робіт з озеленення із такими суб'єктами господарювання: ТОВ "Форестер ", ТОВ "ПромВуд ", ПП "Збручанка ", ТОВ "Яблуневий дар", ПП "СКФ - Груп", ПП "Якубець".

Перевіркою встановлено, що фактично САД у Хмельницькій області за період з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року здійснила операції з постачання деревини та демонтованих дорожніх знаків підряднику ДП "Хмельницький облавтодор" та його філіям на загальну суму 7049892 грн (з ПДВ) в т. ч. : у 2015 році - 3539430 грн; у 2016 році - 2612622 грн; у 2017 році - 897840 грн.

Проаналізувавши наведені вище операції, контролюючий орган дійшов висновку, що на порушення "Інструкції про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій" від 30 листопада 1991 року №291, пункту 5 П (С)БО 15 "Дохід" деревина та дорожні знаки, здобуті під час виконання робіт з експлуатаційного утримування доріг у бухгалтерському обліку позивача не оприбутковано та не визнано доходом у відповідних звітних періодах. Оскільки САД у Хмельницькій області у спірний період здійснено операції з постачання матеріалів на загальну суму 1800013 грн, в т. ч. за вирахуванням податку на додану вартість на суму 1500013 грн, за висновком контролюючого органу, САД досягнула обсягу оподатковуваних операцій, визначеного у статті 181 ПК України, а тому не пізніше 10 листопада 2015 року була зобов'язана зареєструватись платником ПДВ.

Також, податковим органом встановлено наявність актів огляду, оцінки та приймання-передачі матеріалів (заготовленої деревини), які затверджувались керівництвом САД у Хмельницькій області та складені за участю підрядника (ДП "Хмельницький облавтодор" та його філіями) і субпідрядниками (безпосередніми виконавцями робіт) для визначення повернених сум Замовнику (САД у Хмельницькій області) при здійсненні оплати вартості виконаних робіт. Оцінка вартості заготовленої деревини визначалася комісійно, а саме: ДП "Хмельницький облавтодор" та погоджувалась САД у Хмельницькій області на підставі затверджених цін на заготовлену деревину.

З урахуванням викладеного, податковий орган констатував, що на порушення п.
188.1 ст. 188 ПК України позивачем занижено базу оподаткування податком на додану вартість за операціями з постачання деревини у зв'язку із незастосуванням звичайних цін на лісопродукцію за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2017 року усього на суму 839128 грн, та, як наслідок, занижено податкові зобов'язання з ПДВ за вказані періоди.

Таким чином, перевіркою встановлено порушення позивачем:

1) п.п. 133.4.3 п. 144.4 статті 133 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено податок на прибуток за період з 13 серпня 2015 року по 31 грудня 2017 року в сумі 1014203 грн, в тому числі: за період з 13 червня по 30 вересня 2015 року - 46 409 грн, за 2015 рік (з 1 жовтня по 31 грудня 2015 року) - 451780 грн, за 2016 рік - 381338 грн, за 2017 рік - 134676
грн;

2) п. 181.1 статті 181 ПК України - позивач не зареєструвався платником ПДВ у зв'язку із досягненням обсягу оподатковуваних операцій, визначених статтею 181 ПК України;

3) п. 181.1 статті 181, п. 183.2 статті 183, п. 185.1 статті 185, п. 187.1 статті 187, п. 188.1 статті 188 ПК України, в результаті чого занижено податкові зобов'язання з податку на додану вартість за період з 1 листопада 2015 року по 31 грудня 2017 року на загальну суму 1714108 грн, в тому числі: за період з 1 листопада по 31 грудня 2015 року - 289903 грн, за 2016 рік - 1019437 грн, за 2017 рік - 404768 грн;

4) п.п. 49.18.1, п.п. 49.18.2, п.п. 49.18.3 п. 49.18 статті 49 ПК України, а саме: позивачем не подано Звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації за період з початку 2015 року по 30 вересня 2015 року, та декларації з податку на прибуток підприємств за 2015-2017 роки;

5) п.п. 49.18.1 п. 49.18 статті 49, п. 203.1 статті 203 ПК України, а саме: позивачем не подано податкові декларації з ПДВ за листопад-грудень 2015 року, 2016-2017 роки.

За наслідками розгляду заперечень позивача на акт перевірки від 25 лютого 2019 року, (відповідь на заперечення до акта від 26 березня 2019 року), податковим органом було виявлено, що до акта перевірки не внесено висновки про порушення позивачем вимог абзацу 1 п.201.10 ст.201 ПК України, п.15 наказу Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року №1307 "Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної", в результаті чого САД у Хмельницькій області не зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму ПДВ 573349,38 грн. Як наслідок, сторінки 26-27 акта перевірки викладено у новій редакції, та, зокрема, доповнено зазначеним порушенням під №6.

Також означеним листом відповідач виправив додаток №6 до акта перевірки, яким визначив загальний обсяг зворотних сум - 3538856 грн за період з 1 січня по 31 грудня 2015 року, а також, враховуючи арифметичну помилку, визнав, що ДП "Хмельницький облавтодор" при складанні актів та довідок форми КБ-2В та КБ-3 включало до загальної вартості наданих послуг, суми коштів у виді "зворотних сум" від операцій з реалізації деревини та демонтованих дорожніх знаків за період з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року на загальну суму - 6978952
грн.

Крім цього, податковим органом було виправлено допущену в акті перевірки помилку та вказано, що відповідно до наданих до перевірки Довідок (КБ-3), виписаних за реквізитами структурних підрозділів ДП "Хмельницький облавтодор", як підрядником, та САД (замовником) вартість будівельних робіт та витрат з урахуванням ПДВ та визначенням "зворотних сум" за період 1 січня 2015 року - 31 грудня 2017 року склала 22899365 грн.

На підставі акта перевірки та з урахуванням результатів розгляду заперечень позивача до нього, 29 березня 2019 року ГУ ДФС в Хмельницькій області було прийнято податкові повідомлення-рішення: 1) №0002381407 на суму 4420 грн штрафних санкцій за платежем податок на додану вартість; 2) №0002361407 за платежем податок на додану вартість в сумі 2142635 грн; 3) №0004191407, яким за нескладання та нереєстрацію податкових накладних в ЄРПН на суму ПДВ 573 349 грн. застосовано штраф у сумі 286 674,69 грн; 4) №0002341407 за платежем податок на прибуток в сумі 1267754 грн; 5) №0002351407 на суму 680 грн штрафних санкцій за платежем податок на прибуток.

За наслідками адміністративного оскарження, рішенням ДФС України від 13 червня 2019 року частково задоволено скаргу позивача, скасовано податкові повідомлення-рішення від 29 березня 2019 року №0002351407, №0002341407, та залишено без змін податкові повідомлення-рішення №0002381407, №0002361407, №004191407.

При цьому ДФС України у вказаному рішенні зазначено, що акт перевірки не містить належних доказів того, що зворотні суми є доходами позивача, а операції з їх врахування із ДП "Хмельницький облавтодор" за виконані роботи із експлуатаційного утримання автомобільних доріг Хмельницької області, що фінансується за рахунок коштів державного бюджету Укравтодору, не відповідають меті та предмету діяльності.

Отже, предметом оскарження в цій справі є податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС в Хмельницькій області від 29 березня 2019 року №0002381407, №0002361407, №004191407.

Відмовляючи у задоволенні позову суд першої інстанції дійшов висновку про правомірність спірних податкових повідомлень-рішень та виходив при цьому з наступних мотивів: той факт, що позивачем фактично передано право розпорядження власними активами підряднику, не спростовує того, що такі операції - з реалізації його матеріальних активів, - є об'єктом оподаткування ПДВ для позивача; невизнання позивачем доходу, навіть якщо він отриманий безпосередньо через ДП "Хмельницький облавтодор", є помилковим, оскільки на вартість зворотних матеріалів зменшується оплата виконаних цим контрагентом робіт; позивачем не складалось облікових документів, та, як наслідок, здійснено реалізацію деревини та металевих знаків без оформлення належних чином документів; позивачем самостійно визначено та затверджено ціни на отриману від вирубки деревину (без урахування цін, визначених на аукціонах).

Приймаючи протилежне рішення та задовольняючи позов апеляційний суд дійшов наступних висновків: у господарських операціях позивача з ДП "Хмельницький облавтодор" не мало місце постачання товарів зі сторони позивача, а мало місце постачання товарів з боку контрагента позивача за договорами на експлуатаційне утримання автомобільних доріг; зворотні суми не входять до коштів, що спрямовуються на утримання позивача, та не створюють приросту його активів; податковий орган не мав права викладати акт в іншій редакції, додатково встановлювати обставини порушення, донараховувати грошові зобов'язання тощо; крім того, суд взяв до уваги, що нову редакцію сторінок 26-27 акта перевірки та новий додаток до нього підписано не усіма перевіряючими.

При цьому, суди обох інстанцій відхилили як докази у справі протоколи допиту свідків у кримінальному провадженні, відкритому за фактом можливого ухилення від сплати податків службовими особами САД у Хмельницькій області, з огляду на відсутність на час розгляду даної справи вироку чи ухвали суду в кримінальному провадженні.

Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.

Критерії оцінки правомірності судових рішень визначаються статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України.

Зазначеним вимогам судові рішення у цій справі не відповідають з огляду на наступне.

У статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" наведено наступні визначення: господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства; активи - це ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому; доходи - збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов'язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).

Відповідно до пункту 5 П (С)БО 15 "Дохід" дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Згідно з пунктом 185.1 статті 185 ПК України об'єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до пунктом 185.1 статті 185 ПК України, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

За загальним правилом об'єкт обкладення ПДВ виникає за умови здійснення платником постачання товарів (послуг) з місцем постачання на території України.

Йдеться про операції, які відповідають терміну "постачання" у розумінні підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України. Для нарахування податкового зобов'язання першочергову роль відіграє саме факт здійснення постачання. Якщо відсутнє постачання товарів (послуг), то й відсутній об'єкт обкладення податком на додану вартість. Як наслідок, податкові зобов'язання виникають там, де є об'єкт обкладення податком на додану вартість.

Спірним питанням в цій справі є наявність чи відсутність порушення САД у Хмельницькій області вимог податкового законодавства під час виконання робіт з експлуатаційного утримання доріг - при отриманні зворотніх матеріалів (деревина, дорожні знаки), а саме: чи відбувся факт реалізації деревини та металевих знаків (зворотніх матеріалів) з боку позивача та чи несе він обов'язок із оприбуткування вказаних матеріальних ресурсів.

Відповідач вважає, що матеріальні ресурси, здобуті під час виконання робіт з експлуатаційного утримання доріг, є активами САД у Хмельницькій області, які, відповідно, підлягали оприбуткуванню в його бухгалтерському обліку як власника, а операції з постачання означених активів (деревини і металевих знаків) підрядникам для їх реалізації вважаються доходом для САД у Хмельницькій області, однак у відповідні звітні періоди такий дохід визнано не було.

Податковий орган стверджує, що позивач, виходячи з хибного тлумачення змісту господарських операцій, "згортає" декілька господарських операцій: оприбуткування власних зворотних матеріалів (визнання доходу), визнання доходу від їх реалізації та списання собівартості запасів (витрати), порушуючи як юридичну форму, так і економічний зміст господарських операцій. Внаслідок цього нівелюється база оподаткування податком на додану вартість.

Тобто, аналізуючи договори на експлуатаційне утримання автомобільних доріг державного значення Хмельницької області, укладені між САД у Хмельницькій області та ДП "Хмельницький облавтодор", податковий орган фактично присвоїв позивачу статус "продавця" (як розпорядника власних активів) в операціях з передачі матеріальних ресурсів, отриманих шляхом попутного добування безпосередньо під час виконання таких робіт.

Фактично така підміна юридичних понять й слугувала підставою до настання для позивача негативних наслідків у формі спірних податкових повідомлень-рішень (продаж (реалізація) деревини / оплата за виконані роботи).

Суд першої інстанції з такими доводами податкового органу погодився й поклав їх в основу свого рішення про відмову задоволенні позову. Суд прийняв сторону податкового органу, який по-інакшому (на власний розсуд) витлумачив економічний зміст господарської операції, аніж це було обумовлено правочинами, укладеними між суб'єктами господарювання.

Загальні засади встановлення податків і зборів визначені у статті 7 ПК України.

Згідно з пунктом 7.1 статті 7 ПК України під час встановлення податку обов'язково визначаються такі елементи: платники податку; об'єкт оподаткування; база оподаткування; ставка податку; порядок обчислення податку; податковий період; строк та порядок сплати податку; строк та порядок подання звітності про обчислення і сплату податку.

Пунктами 7.3, 7.4 статті 7 ПК України регламентовано, що будь-які питання щодо оподаткування регулюються Пунктами 7.3, 7.4 статті 7 ПК України і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до Пунктами 7.3, 7.4 статті 7 ПК України та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства. Елементи податку, визначені в пункті 7.1 цієї статті, підстави для надання податкових пільг та порядок їх застосування визначаються виключно Пунктами 7.3, 7.4 статті 7 ПК України.

Цілісний правовий режим конкретного податку або збору припускає об'єктивне сполучення елементів, що становлять правовий механізм податку. Основні елементи правового механізму податку визначають фундаментальні, сутнісні характеристики податку, які формують основне уявлення про зміст податкового механізму. Це потрібно для того, щоб кожен точно знав, які податки (збори), коли й у якому порядку він повинен платити. Відсутність якого-небудь із основних елементів правового механізму податку не дозволяє однозначно визначити тип цього платежу й робить податковий механізм невизначеним. Виходячи з цього, до основних елементів правового механізму податку відносяться: а) платник податку; б) об'єкт оподаткування; в) ставка податку.

Податковий облік є невід'ємною загального процесу оподаткування, оскільки має на меті відображення податкових зобов'язань платника податків шляхом складання та подання податкової звітності. Об'єктом податкового обліку є господарські операції платника податків і зборів, що відображають виникнення чи зміну об'єкта оподаткування. Предметом податкового обліку вважається діяльність підприємства, в результаті якої у платника податків виникають зобов'язання щодо обчислення та сплати податків.

Отже, у разі ведення підприємством діяльності, в результаті якої у платника податків виникають зобов'язання щодо обчислення та сплати податків, спочатку визначається об'єкт оподаткування тим чи іншим податком (угода - база оподаткування - дохід - ставка), потім відбувається його фіксація в бухгалтерському обліку і податковій звітності.

В даному випадку, для того, щоб достовірно стверджувати про наявність окремої операції (угоди) у складі досягнутих між учасниками правочину домовленостей, необхідно попередньо визначити її зміст, обсяг, інші істотні умови, а також встановити, чи суперечать умови договорів, укладених між позивачем та його підрядником чинному законодавству, зокрема в частині перекладення обов'язку з обліку власних матеріальних ресурсів на іншу особу (підрядника) та, як наслідок, звільнення позивача від обов'язку оприбуткування по бухгалтерському обліку матеріальних ресурсів, отриманих під час виконання таких правочинів.

Підхід податкового органу до оподаткування угоди (операцій з постачання), яку ним визначено самостійно, ґрунтується на припущеннях.

Незважаючи на концептуальні начала й законодавчо закріплені принципи господарської діяльності, остання все ж має здійснюватися у межах та рамках правової площини. Якщо суть господарських операцій, у яких був задіяний позивач, не суперечить чинному законодавству, то мови про ухилення від сплати податків не може йти. Це саме стосується й питання визначення ціни на лісопродукцію, яке також є спірним в цій справі.

Недослідженою залишилась і процедура переходу права власності на державне майно від одного суб'єкта до іншого.

Апеляційний суд в свою чергу, досліджуючи фінансово-господарські операції позивача з ДП "Хмельницький облавтодор", констатував, що факту постачання товарів в розумінні статей 14 та 185 ПК України зі сторони позивача не відбулось, натомість мало місце постачання товарів з боку ДП "Хмельницький облавтодор" контрагентам.

Так, скасовуючи рішення суду першої інстанції, апеляційний суд зазначив, що зворотні суми як складова обсягів виконаних робіт не відображаються записами у бухгалтерському обліку, а відображається лише кінцевий результат за довідками та актами форм № КБ-3 та № КБ-2В. Відповідно, зворотні суми є складовою обсягів виконаних робіт та включаються в загальну вартість робіт (послуг).

Суд зауважує, що такий підхід до ведення бухгалтерського обліку в службі автомобільних доріг міститься у роз'ясненні Державного агентства автомобільних доріг України, викладеному в листі від 24 травня 2019 року №2759/1/10-11-369/07, який, водночас, не є нормативно-правовим актом та джерелом права. Отже, означений документ не є обов'язковим до виконання.

Фактично апеляційний суд визнав, що складення довідок та актів форм КБ-2в та КБ-3 є достатнім для документування операцій з реалізації Замовником матеріальних ресурсів, отриманих в ході виконання робіт, не спростувавши при цьому жодним чином (із посиланням на чинне законодавство) аргументи контролюючого органу, підтримані судом першої інстанції, щодо недотримання позивачем вимог податкового законодавства, зокрема в частині належного документування операцій такого роду (надходження запасів на підприємство та їх подальше вибуття з метою реалізації).

В контексті викладеного Суд наголошує, що відповідь на спірні у цій справі питання має бути надана у площині податкового законодавства шляхом визначення об'єкта оподаткування у відповідності до вимог ПК України, водночас з урахуванням специфіки діяльності регіональної Служби автомобільних доріг з реалізації бюджетних програм при здійсненні відповідних видатків на експлуатаційне утримання автомобільних доріг.

Окрім того, у розрізі доводів контролюючого органу про те, що кошти (зворотні суми), отримані позивачем за деревину та дорожні знаки, проходять повз казначейський контроль (а саме: виконання робіт здійснюється поза відповідною бюджетною програмою), суди не перевірили напрямок спрямування коштів, отриманих позивачем від підрядників за означені матеріальні ресурси, з урахуванням положень податкового законодавства та статутних документів САД у Хмельницькій області.

Це має значення для правильної відповіді на питання, чи "зворотні суми" підпадають під ознаку "доходу".

Поряд із тим, колегія суддів погоджується із висновком суду апеляційної інстанції щодо відсутності необхідності проведення аукціону на підставі Положення про порядок реалізації необробленої деревини, яке затверджене наказом Державного комітету лісового господарства України від 19 лютого 2007 року №42 та зареєстроване в Міністерстві юстиції України 26 лютого 2007 року за №164/13431 (чинного на час виникнення спірних правовідносин), на чому наполягав відповідач.

Так, за приписами статті 92 Конституції України виключно законами України визначаються основні права та обов'язки, правові засади й гарантії підприємництва.

Водночас, вказаний вище нормативно-правовий акт встановлює права та обов'язки для суб'єктів господарювання, а також передбачає певні обмеження при проведенні аукціонних торгів з реалізації необробленої деревини. Разом із тим, ці питання мають регулюватися на рівні законів України про захист економічної конкуренції.

Більш того, рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 1 березня 2018 року у справі №826/18026/17, яке набрало законної сили, наказ Державного комітету лісового господарства України від 19 лютого 2007 року №42 визнано незаконним та нечинним.

Резюмуючи викладене, колегія суддів зазначає, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі.

Принцип офіційного з'ясування всіх обставин у справі полягає, насамперед, в активній ролі суду при розгляді справи. В адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує виключно тим, на що посилаються сторони, мають бути повністю встановлені обставин справи з метою ухвалення справедливого та об'єктивного рішення. Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з'ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази.

В даному випадку відсутні підстави вважати, що судами з'ясовані всі обставини справи і їм надана правильна юридична оцінка. Вказане позбавляє суд касаційної інстанції можливості перевірити юридичну оцінку, надану судами попередніх інстанцій всім обставинам справи.

Враховуючи межі перегляду судом касаційної інстанції, визначені статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній на час відкриття касаційного провадження в цій справі; далі - КАС України), суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Таким чином, переглядати фактичну сторону справи суд касаційної інстанції права не має.

Частиною 2 статті 353 КАС України передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо, зокрема, суд не дослідив зібрані у справі докази.

Враховуючи викладене, судами першої та апеляційної інстанцій на порушення статей 9, 242 КАС України не повною мірою досліджено зібрані у справі докази та, як наслідок, з'ясовано не усі обставини справи, що мають значення для її правильного вирішення, а тому судові рішення підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 344, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду

постановив:

Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Хмельницькій області задовольнити частково.

Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2019 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2019 року скасувати, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя І. Л. Желтобрюх

Судді О. В. Білоус

М. М. Яковенко

Повний текст судового рішення складено 28 вересня 2020 року.