Історія справи

ПОСТАНОВА

Іменем України

24 жовтня 2018 року

Київ

справа №820/2405/16

адміністративне провадження №К/9901/28305/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача - Юрченко В.П., суддів - Васильєвої І.А., Пасічник С.С., розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Харківській області на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 23 червня 2016 року (суддя: Нуруллаєв І.С.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 01 листопада 2016 року (колегія суддів: Чалий І.С., Зеленський В.В., П'янова Я.В.) у справі № 820/2405/16 за позовом Харківського обласного комунального підприємства «Дирекція розвитку інфраструктури території» до Головного управління ДФС у Харківській області про скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Харківське обласне комунальне підприємство «Дирекція розвитку інфраструктури територій» (далі - позивач або Підприємство) звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Харківській області (далі - відповідач або ГУ ДФС в області), в якому просило скасувати податкове повідомлення-рішення від 09 лютого 2016 року № 0000262202 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на суму штрафних санкцій 453554,62 грн.

В обґрунтування заявлених вимог позивач зазначив, що всупереч приписам п. 127.1. ст. 127 Податкового кодексу України (далі - ПК України) відповідач застосував до нього підвищені розміри штрафної санкції, а саме 50% та 75% суми податку з доходів фізичних осіб, за період листопад 2013 року - грудень 2014 року на загальну суму 453554,62 грн. Не заперечуючи факт несвоєчасної сплати до бюджету податку з доходів фізичних осіб впродовж цього періоду, позивач стверджує, що застосування підвищених розмірів штрафів у спірних правовідносинах не ґрунтується на законі, оскільки контролюючий орган не встановив повторності такого порушення протягом 1095 днів, не зафіксував його в акті перевірки та у відповідному податковому повідомленні-рішенні.

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 23 червня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 01 листопада 2016 року, позовні вимоги задоволено, а податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС в області від 09 лютого 2016 року № 0000262202 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі штрафних санкцій 453 554,62 грн. скасовано.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що факт порушення податкового законодавства може бути встановлений не інакше як за результатами перевірки платника податків, за наслідками якої складається акт. Підвищені розміри штрафів у разі повторного виявлення податкових порушень (50%, 75%) застосовуються не за сам факт виявлення будь-яких порушень, а за повторне вчинення діянь за обставин, передбачених, зокрема, пп. 54.3.5. п. 54.4. ст.. 54 ПК України. Як наслідок, застосування штрафу більшого розміру можливе у разі встановлення контролюючим органом повторності порушення протягом 1095 днів, яке зафіксовано в акті перевірки та, відповідно, в податковому повідомленні-рішенні.

Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі. У якості підстави для скасування рішень судів першої та апеляційної інстанції відповідач посилається на те, що викладені в них висновки, не відповідають фактичним обставинам справи та суперечать нормам матеріального і процесуального права, а саме п. 127.1 ст. 127 ПК України та ст. ст. 7, 9, 11, 86, 159 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

За твердженням відповідача, розмір штрафних санкцій визначається (обчислюється) з кількості вчинених порушень протягом певного періоду часу; кваліфікуючою ознакою (повторюваністю) застосування збільшених розмірів штрафів на підставі ст. 127 ПК України є допущення податковим агентом декількох правопорушень, передбачених диспозицією цієї статті (ненарахування, неутримання та/або несплата податків), протягом 1095 днів, а не факт їх виявлення (визначення) контролюючим органом. З огляду на це відповідач вважає, що у разі виявлення під час однієї перевірки податкового агента декількох випадків ненарахування (неутримання, несплати) сум податку під час виплати доходу на користь громадян, застосуванню підлягають збільшені розміри штрафних санкцій, передбачені ст. 127 ПК України, відповідно до кількості вчинених правопорушень.

Відзив або заперечення на касаційну скаргу не надходили, що відповідно до ч. 4 ст. 338 КАС України не перешкоджає перегляду рішень судів першої та апеляційної інстанції.

Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що в період з 10 грудня 2015 року по 11 січня 2016 року посадовими особами ГУ ДФС в області проведена документальна планова перевірка Підприємства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 жовтня 2013 року по 31 грудня 2014 року, за наслідками якої складений акт від 22 січня 2016 року № 12/20-40-22-02-07/03361721 (а.с. 7-81).

Перевіркою встановлено порушення позивачем пп. 168.1.1., пп. 168.1.2. п. 168.1 ст. 168 ПК України, яке полягало у несвоєчасному та не в повному обсязі перерахуванні податку з доходів фізичних осіб за жовтень-грудень 2013 року та січень-грудень 2014 року у розмірі 645051,87 грн., що знайшло відображення в акті перевірки (а.с. 69, 79).

09 лютого 2016 року ГУ ДФС в області винесено податкове повідомлення-рішення за № 0000262202, форма «Р», яким відповідно до п. 127.1 ст. 127 ПК України на підставі акта перевірки від 22 січня 2016 року № 12/20-40-22-02-07/03361721 у зв'язку з порушенням вимог пп. 168.1.1., пп. 168.1.2. п. 168.1. ст. 168 ПК України, Підприємству збільшено суму грошового зобов'язання по податку з доходів фізичних осіб найманих працівників на суму 460093,99 грн. (штрафні (фінансові) санкції) (а.с. 82).

Розрахунок до податкового повідомлення-рішення свідчить, що за несвоєчасне перерахування до бюджету податку з доходів фізичних осіб за жовтень 2013 року ГУ ДФС в області застосувало до Підприємства штрафну санкцію у розмірі 25% несвоєчасно сплаченої суми податку, що становило 6 539,37 грн.; за листопад 2013 року - у розмірі 50%, що становило 21 232,33 грн.; за грудень 2013 року - у розмірі 75%, що становило 40 040,36 грн.; за січень 2014 року - у розмірі 75%, що становило 24 433,02 грн.; за лютий 2014 року - у розмірі 75%, що становило 31 136,45 грн.; за березень 2014 року - у розмірі 75%, що становило 37 332,74 грн.; за квітень 2014 року - у розмірі 75%, що становило 30 308,14 грн.; за травень 2014 року - у розмірі 75%, що становило 31 157,76 грн., за червень 2014 року - у розмірі 75%, що становило 32 110,50 грн.; за липень 2014 року - у розмірі 75%, що становило 37 991,88 грн.; за серпень 2014 року - у розмірі 75%, що становило 32 605,46 грн.; за вересень 2014 року - у розмірі 75%, що становило 35 865,19 грн.; за жовтень 2014 року - у розмірі 75%, що становило 34 342,91 грн.; за листопад 2014 року - у розмірі 75%, що становило 43 109,12 грн.; за грудень 2014 року - у розмірі 75%, що становило 21 888,78 грн., а разом - 460 093,99 грн. Сума штрафних санкцій за листопад 2013 року - грудень 2014 року становила 453 554,62 грн. (а.с. 83).

Судами попередніх інстанцій встановлено, що впродовж спірного періоду Підприємство допустило як несвоєчасну сплату податку з доходів фізичних осіб, так і сплату (перерахування) цього податку не у повному обсязі.

Судова колегія касаційної інстанції відзначає, що відповідальність за порушення правил своєчасності сплати (перерахування) податків встановлена ст. 126 ПК України, відповідальність за порушення правил нарахування, утримання та сплати (перерахування) податків у джерела виплати - ст. 127 ПК України.

Згідно пп. 126.1 ст. 126 ПК України у разі, якщо платник податків не сплачує узгоджену суму податкового зобов'язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств протягом строків, встановлених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.

В той же час, п. 127.1 ст. 127 ПК України передбачено, що не нарахування і неутримання та/або несплати (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягне за собою накладення штрафу у розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вченні повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Положення ст. 126 ПК України щодо застосування штрафної санкції застосовуються у випадку, коли має місце несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов'язання. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати.

Тобто, у разі, якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов'язання протягом строків, передбачених ПК України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до ст. 126 ПК України.

Положення ст. 127 ПК України встановлюється як міра відповідальності, яка покладається на платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не з часу затримки такої несплати, як передбачено ст. 126 ПК України, а з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.

Відповідні правові висновки викладені у постановах Верховного Суду України від 10 листопада 2015 року у справі № 813/6793/13-а та від 22 березня 2016 року у справі № 813/6774/13-а.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що, застосовуючи штрафні (фінансові) санкції та збільшуючи суму грошового зобов'язання Підприємства за податком з доходів фізичних осіб, контролюючий орган діяв на підставі п. 127.1 ст. 127 ПК України.

Разом з цим на час проведення перевірки заборгованість по податку з доходів фізичних осіб за січень 2014 року у сумі 32 577,36 грн., за лютий 2014 року у сумі 41 515,26 грн., за березень 2014 року у сумі 49 776,99 грн., за квітень 2014 року 40 410,85 грн., за травень 2014 року у сумі 41 543,68 грн., за червень 2014 року у сумі 42 814,00 грн., за липень 2014 року у сумі 50 655,84 грн., за серпень 2014 року у сумі 43 473,95 грн., за вересень 2014 року у сумі 7 232,07 грн. Підприємством вже була погашена.

Як наслідок, контролюючий орган не мав фактичних та правових підстав для притягнення Підприємства до відповідальності та застосування до нього штрафних (фінансових) санкцій на підставі ст. 127 ПК України за період січень-вересень 2014 року в частині сум податку, які були сплачені, але з порушенням строку їх сплати. В даному випадку застосуванню підлягала ст. 126 ПК України.

Водночас на час проведення перевірки у Підприємства існувала заборгованість по податку з доходів фізичних осіб за жовтень 2013 року у сумі 26 157,49 грн., за листопад 2013 року у сумі 42 464,66 грн., за грудень 2013 року у сумі 53 387,14 грн., за вересень 2014 року у сумі 40 588,18 грн., за жовтень 2014 року у сумі 45 790,54 грн., за листопад 2014 року у сумі 57 478,82 грн., за грудень 2014 року у сумі 29 185,04 грн. Отже, до цих періодів застосуванню підлягала ст. 127 ПК України.

Щодо нарахування відповідачем штрафних санкцій в розмірі 50% та 75 %, як за вчинення правопорушення повторно, Суд зазначає, що аналіз наведених правових норм, а також положень ст. 127 ПК України, зумовлює висновок, що застосування штрафу більшого розміру (50% та 75% відповідно) можливе за умови встановлення контролюючим органом порушення протягом 1095 днів вдруге, втретє та більше.

Відповідно до розрахунку до податкового повідомлення рішення від 09 лютого 2016 року № 0000262202, ГУ ДФС в області застосувало до позивача штрафну санкцію за жовтень 2013 року у розмірі 25%, за листопад 2013 року у розмірі 50%, за грудень 2013 року - грудень 2014 року у розмірі 75%.

Таким чином, контролюючий орган застосував штрафну санкцію у розмірі 25%, а також штрафну санкцію за вчинення порушення повторно (50%) та вчинення втретє і більше (75%) на підставі одного акта перевірки від 22 січня 2016 року № 12/20-40-22-02-07/03361721, висновки якого слугували підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення № 0000262202 від 09 лютого 2016 року.

В даному випадку факт повторного (втретє і більше) протягом 1095 днів не утримання та не перерахування до бюджету податку з доходів фізичних осіб найманих працівників ГУ ДФС в області жодним актом не встановило та не зафіксувало. Відповідач не довів належними та допустимими доказами факт винесення податкових повідомлень-рішень, які б фіксували вчинення позивачем аналогічних порушень впродовж 1095 днів, що передували прийняттю оскарженого податкового повідомлення рішення.

З огляду на це, суд касаційної інстанції погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про відсутність підстав для застосування до позивача штрафів у розмірі 50%, а також у розмірі 75% за листопад-грудень 2013 року та вересень-грудень 2014 року.

Доводи касаційної скарги з приводу того, що контролюючий орган правомірно застосував до позивача штрафні санкції у розмірі 50% та 75% через щомісячну несплату податку з доходів фізичних осіб впродовж 1095 днів, колегія суддів касаційної інстанції відхиляє, оскільки протягом спірного періоду позивач вчиняв одне і те саме продовжуване порушення щодо невиплати (неперерахування) податку з доходів фізичних осіб у визначений законодавством термін, а для встановлення факту повторності порушення податкового законодавства необхідною умовою є вчинення аналогічного порушення протягом 1095 днів та притягнення платника податків за це до фінансової відповідальності.

Відповідно до ст. 61 Конституції України ніхто не може бути двічі притягнений до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення. Виходячи з цих конституційних приписів, за дії (бездіяльність), які у своїй сукупності складають єдине продовжуване правопорушення, можливо притягнути до відповідальності одного виду лише один раз.

Враховуючи вищенаведене, суд касаційної інстанції погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, не спростованими доводами касаційної скарги, про те, що податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС в області від 09 лютого 2016 року №0000262202 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі штрафних санкцій 453 554,62 грн. є таким, що не ґрунтується на нормах закону, а тому воно підлягає скасуванню.

Відповідно до ч. 1 ст. 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Згідно з ч. 4 ст. 351 КАС України зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.

Судова колегія касаційної інстанції відзначає, що, надаючи оцінку правомірності притягнення Підприємства до відповідальності за несвоєчасну сплату податку з доходів фізичних осіб за період січень 2014 року - вересень 2014 року, суди попередніх інстанцій допустили неправильне застосування норм матеріального права, а саме ст. 127 ПК України, замість ст. 126 цього Кодексу, яка також підлягала застосуванню до спірних правовідносин.

З огляду на викладене, судова колегія касаційної інстанції приходить до висновку про необхідність зміни рішень судів першої та апеляційної інстанції в частині мотивів для задоволення позовних вимог.

На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 341, 345, 349, 351 Кодексу адміністративного судочинства України,

ПОСТАНОВИВ:

1. Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Харківській області задовольнити частково.

2. Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 23 червня 2016 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 01 листопада 2016 року змінити у мотивувальній частині. В іншій частині ці рішення залишити без змін.

3. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

........................

........................

...........................

В.П.Юрченко І.А.ВасильєваС.С.Пасічник Судді Верховного Суду