Історія справи

ПОСТАНОВА

Іменем України

12 березня 2019 року

Київ

справа №813/2036/15

касаційне провадження №К/9901/19223/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Шипуліної Т.М.,

суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.

розглянув у судовому засіданні без повідомлення сторін касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Пустомитівському районі Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 04.06.2015 (суддя Брильовський Р.М.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 05.11.2015 (головуючий суддя - Каралюс В.М., судді: Затолочний В.С., Матковська З.М.) у справі №813/2036/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Телекомунікаційна компанія» до Державної податкової інспекції у Пустомитівському районі Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення,

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Телекомунікаційна компанія» звернулося до адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у Пустомитівському районі Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення від 15.01.2015 №0000032200 про визначення грошового зобов'язання з податку на додану вартість в загальній сумі 274260 грн., в тому числі: в сумі 182840 грн. основного платежу та в сумі 91420 грн. штрафних (фінансових) санкцій.

Львівський окружний адміністративний суд постановою від 04.06.2015 позов задовольнив у повному обсязі.

Львівський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 05.11.2015 постанову Львівського окружного адміністративного суду від 04.06.2015 залишив без змін.

Державна податкова інспекція у Пустомитівському районі Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області звернулася до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просила скасувати постанову Львівського окружного адміністративного суду від 04.06.2015 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 05.11.2015 та прийняти нове судове рішення про відмову у задоволенні позову.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, зокрема, пункту 44.1 статті 44, пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, частини першої статті 17, частини першої статті 18, статті 42 Закону України «Про телекомунікації» від 18.11.2003 № 1280-IV.

Зокрема, наголошує на тому, що спірні господарські операції не мають реального характеру, а є лише проведенням транзитних фінансових потоків з метою надання податкової вигоди для штучного формування валових витрат та податкового кредиту. На думку відповідача, судами попередніх інстанцій не враховано, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Матадор Трейдінг» та Товариство з обмеженою відповідальністю «І.К.С. Ко ЛТД» станом на 25.05.2015 не включені до реєстру операторів, провайдерів телекомунікацій та не отримували відповідних ліцензій.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Телекомунікаційна компанія» з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаєморозрахунках з Товариством з обмеженою відповідальністю «Матадор Трейдінг» за період: травень-червень 2014 року та з Товариством з обмеженою відповідальністю «І.К.С. Ко ЛТД» за період: липень-серпень 2014 року, за результатами якої складено акт від 25.12.2014 №71/2200/25239647.

На підставі зазначеного акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 15.01.2015 №0000032200 про визначення грошового зобов'язання з податку на додану вартість в загальній сумі 274260 грн., в тому числі: в сумі 182840 грн. основного платежу та в сумі 91420 грн. штрафних (фінансових) санкцій.

Перевіркою, зокрема, встановлено порушення позивачем вимог пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) у зв'язку з неправомірним включенням до складу податкового кредиту податку на додану вартість за наслідками господарських операцій з придбання у Товариства з обмеженою відповідальністю «Матадор Трейдінг» на підставі договору від 16.04.2014 №72-044 та у Товариства з обмеженою відповідальністю «І.К.С. Ко ЛТД» на підставі контракту від 30.06.2014 №148/06 робіт з ремонту та технічного обслуговування електричного та телекомунікаційного обладнання; монтажних та пусконавантажувальних робіт електричного та телекомунікаційного обладнання, запуску в експлуатацію.

Обґрунтовуючи свою позицію, відповідач посилався на те, що такі операції є безтоварними, оскільки задекларовані контрагенти позивача не мають необхідних умов та ресурсів (в тому числі, управлінського та технічного персоналу, оборотних коштів, виробничих активів, складних приміщень), а також дозвільних документів для фактичного здійснення таких видів діяльності. Крім того, контролюючий орган вказує на відсутність у актах наданих послуг конкретизації їх змісту та обсягу.

Задовольняючи позов у повному обсязі, судові інстанції виходили з того, що фактичне виконання спірних операцій підтверджується належним чином складеними первинними документами.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно із статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Згідно з пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

З наведених законодавчих положень випливає, що умовами реалізації права платника на податковий кредит є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) та наявність первинних документів (зокрема, податкових накладних), оформлених у відповідності з вимогами чинного законодавства.

При цьому, наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.

Необґрунтована ж податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов для бюджетного відшкодування.

Доводи податкового органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на формування податкового кредиту.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - властивостей придбаних послуг, умов поставки тощо.

З метою дослідження фактичного виконання господарських операцій необхідно аналізувати умови договорів позивача з контрагентами, а також досліджувати всі первинні бухгалтерські документи з урахуванням специфіки предмету та умов укладених правочинів.

При цьому потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкового (грошового) зобов'язання на підставі таких операцій.

Вимоги частин четвертої та п'ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017), зобов'язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з'ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

З метою дослідження фактичного придбання послуг у межах господарської діяльності необхідно було встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання послуг, обсяги і зміст послуг, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з'ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій з надання послуг (у даному випадку - послуг з ремонту та технічного обслуговування електричного та телекомунікаційного обладнання; монтажних та пусконавантажувальних робіт електричного та телекомунікаційного обладнання, запуску в експлуатацію), та оцінювати такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.

Судами попередніх інстанцій зазначених вимог не виконано, у зв'язку з чим суд касаційної інстанції вважає передчасними їхні висновки щодо підтвердженості права позивача на формування показників податкового обліку за господарськими операціями з Товариством з обмеженою відповідальністю «Матадор Трейдінг» та Товариством з обмеженою відповідальністю «І.К.С. Ко ЛТД».

Так, суди першої та апеляційної інстанцій при дослідженні реального вчинення спірних господарських операцій посилалися на наявні в матеріалах справи первинні документи, зокрема акти здачі-приймання робіт, податкові накладні, при цьому, не конкретизуючи їх суті та фактичного змісту операцій, яких вони стосуються, обмежившись загальним висновком про те, що надана документація у повній мірі відображає реальні наслідки господарських відносин.

У акті перевірки податковий орган наголошував на тому, що акти наданих послуг містять лише перелік адрес, на яких начебто здійснювалися роботи/послуги, та не дають можливості ідентифікувати які саме види технічного обслуговування, ремонту та монтажу виконувалися, яким чином визначався розмір розрахунків між договірними сторонами, якими засобами та ресурсами забезпечувалося виконання договірних зобов'язань.

Утім, суди попередніх інстанцій залишили поза увагою надання оцінки таким аргументам відповідача.

Разом з тим, з огляду на те, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Матадор Трейдінг» та Товариство з обмеженою відповідальністю «І.К.С. Ко ЛТД» зареєстровані у м. Києві, а у первинних документах зазначено про виконання послуг та робіт на об'єктах, розміщених у межах Львівської області, судам необхідно ретельно перевірити, чи дійсно відповідні послуги отримано від задекларованих контрагентів. Для цього варто встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв'язки між позивачем та його задекларованими постачальниками, хто персонально брав у цьому участь, обговорити питання щодо допиту відповідних осіб (у тому числі посадових осіб контрагентів, задіяних у такому процесі) як свідків.

При цьому слід перевірити, якими силами та засобами виконувались спірні роботи, хто виступав їх конкретними виконавцями тощо. В контексті вищезазначеного необхідно також дослідити технічну можливість Товариства з обмеженою відповідальністю «Матадор Трейдінг» та Товариства з обмеженою відповідальністю «І.К.С. Ко ЛТД» надати спірні послуги/виконати роботи з урахуванням їх фактичних ресурсів та умов.

Так, суд апеляційної інстанції, спростовуючи аргументи податкового органу про відсутність у задекларованих контрагентів позивача ліцензій, вказав, що види послуг та робіт, які постачалися Товариству з обмеженою відповідальністю «Телекомунікаційна компанія», не потребують отримання дозвільних документів.

Утім, суд касаційної інстанції звертає увагу на те, що такі висновки суду апеляційної інстанцій є передчасними, адже здійснені без детального аналізу конкретних видів наданих Товариством з обмеженою відповідальністю «Матадор Трейдінг» та Товариством з обмеженою відповідальністю «І.К.С. Ко ЛТД» послуг/робіт та їх співставлення з видами діяльності, яка потребує отримання ліцензій у відповідності до Ліцензійних умов здійснення діяльності у сфері телекомунікацій з надання послуг з технічного обслуговування і експлуатації телекомунікаційних мереж, мереж ефірного теле- та радіомовлення, проводового радіомовлення та телемереж, затверджених Рішенням Національної комісії з питань регулювання зв'язку України від 11.11.2010 №513, зареєстрованими в Міністерстві юстиції України 30.11.2010 за №1200/18495.

Крім того, податковий орган наголошував на тому, що задекларовані позивачем роботи/послуги здійснювалися контрагентами кожного місяця на одних і тих самих об'єктах, у зв'язку з чим судам попередніх інстанцій необхідно було з'ясувати доцільність придбання таких послуг.

Таким чином, вищезазначені обставини свідчать про недотримання судами попередніх інстанцій одного із основоположних принципів адміністративного судочинства - офіційного з'ясування обставин, що мають значення для вирішення спору, що потягло за собою прийняття судових рішень, які не відповідають вимогам щодо законності та обґрунтованості.

Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

При новому розгляді справи суду слід врахувати викладене, всебічно і повно перевірити обставини справи, належним чином їх оцінити, перевірити якими доказами вони підтверджуються, і в залежності від встановленого правильно застосувати норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, та прийняти законне і обґрунтоване рішення.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Пустомитівському районі Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області задовольнити частково.

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 04.06.2015 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 05.11.2015 у справі №813/2036/15 скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду Т.М.Шипуліна Л.І.Бившева В.В.Хохуляк